Klagen vedrører spørgsmålet om X’s Havns hæftelse for told, afgifter og moms på i alt 8.006.510 kr. i forbindelse med, at en container indeholdende cigaretter er bortkommet fra X Frihavn.

Det er oplyst, at frihavnen er en del af X Havns havneområde. Fra den 1. juli 1979 og frem til den 1. januar 1997 blev frihavnen drevet gennem et datterselskab til X Havn, B A/S, der havde koncession på driften, jf. bekendtgørelse nr. 144 af 31. marts 1980. Med virkning fra 1. januar 1997 trådte dette selskab i frivillig likvidation således, at X Havn herefter overtog B A/S’s rettigheder og forpligtelser.

Af det indledende afsnit i bekendtgørelse af koncession for B A/S til i frihavnen at udøve frihavnsvirksomhed, der fortsat er gældende, fremgår følgende:

”Virksomheden omfatter opførelse og drift af pakhuse, skure samt andre bygninger, opstilling og drift af kraner og andet laste- og lossemateriale, anlæg og drift af jernbanespor og befæstelse m.v. af kajgader og pladser til godsoplægning og transport samt udførelse af alt arbejde med hensyn til losning og lastning om bord og i land, derunder alt arbejde i forbindelse med ind- og udlevering til og fra selskabets pakhuse og pladser.

Frihavnens område betragtes med hensyn til told og afgifter som udland.

Varer, der fra frihavnen indføres til toldområdet, omfattes af de gældende told- og afgiftslove.”

Det fremgår samtidig af den nævnte bekendtgørelses § 7, at:

”Enhver er berettiget til mod erlæggelse af de fastsatte afgifter og under iagttagelse af de gældende reglementer at benytte frihavnen.

Frihavnsselskabet skal tilstede, at varer, der henligger i frihavnen på lejede pladser eller i lejede rum uden at være optaget på selskabets lagre, bearbejdes af dem, der har rådighed over varerne eller af repræsentanter for disse…”

Det er endvidere oplyst, at der ved skrivelse af 13. august 1992 blev givet B A/S tilladelse til at drive lager i frihavnen. Tilladelsen blev bl.a. betinget af:

”- at der føres et af de statslige told- og skattemyndigheder godkendt lagerregnskab, og

  - at der svares told og/eller afgifter af varer, der måtte blive i manko.”

Det er yderligere oplyst, at toldcenteret i 1999 har udarbejdet en rapport om forholdene i frihavnen. Af denne fremgår det bl.a. under afsnit 5.1.1. om det legale grundlag for X Havn, at:

”X Havn har en bevilling til at drive lagervirksomhed, og af denne bevilling fremgår det, hvilket regnskab de skal føre. Bevillingen gælder for al lagervirksomhed, X Havn fører i frihavnen, såvel stykgods som containere, hvis der foregår en direkte oplagring af godset.”

Det er herefter anført, hvilke krav, der stilles til det regnskab, der skal føres.

Herefter fremgår det, at:

”Da X Havns aktiviteter omfatter såvel oplagring af stykgods og trailere som containere, skal virksomheden føre selvstændig lagerregnskab for hver enkelt aktivitet, således at der for både stykgods, trailere og containere fremkommer et regnskab, der opfylder ovenstående bestemmelser.

Dog skal X Havn ikke føre det detaljerede regnskab efter Rådets forordning 2913/92 artikel 176, stk. 1, og Kommissionens forordning 2454, artikel 817, stk. 3, for så vidt angår containere og andre varer, der kun er under ”kortvarig oplagring” efter omladning. Således følger det af Toldkodeks artikel 176, stk. 2, at ”I tilfælde af omladning af varer i en frizone holdes de dertil hørende dokumenter til rådighed for toldmyndighederne. Kortvarig oplagring af varer i forbindelse med en sådan omladning anses for at udgøre en del af omladningen.”

Ved X Havns containerterminal ankommer/afgår dagligt containere med skib med henblik på videreudskibning eller videretransport med bane eller pr. lastvogn. Disse containere losser/laster X Havn og placerer dem på deres areal i frihavnen for senere på dagen eller et par dage senere at sende dem ud af frihavnen igen. I gennemsnit står en container 2-3 dage i frihavnen, men det sker at containere først sendes videre eller afhentes efter flere uger eller måneder.

Spørgsmålet er, hvornår X Havn har pligt til at føre et detaljeret regnskab over de enkelte containere, det vil sige, hvad der forstås ved ”kortvarig oplagring”. Af bemærkningerne til Toldkodeks ”Zollkodex – mit Durchführungsverordnung und Zollbefreiungsverordnung von professor Dr. Peter Witte”, fremgår det at ”kortvarig oplagring” er en kortvarig oplagring i forbindelse med omladning af varer. Det vil sige, at sålænge hovedformålet er omladning og ikke oplagring, vil en kortvarig oplagring kunne sidestilles med en omladning, og derved være medtaget under undtagelsen i Artikel 176, stk. 2. Dog er Dr. Peter Witte af den opfattelse, at oplagringen ikke bør strække sig ud over 3 dage. Denne antagelse er dog ikke entydig i Europa, idet en længere oplagring i praksis vil kunne falde ind under artikel 176, stk. 2, jf. Dorsch/Lichtenberg. Det vil sige, at de forskellige medlemslande fortolker udtrykket ”kortvarig oplagring” forskelligt.

Der er således et behov for at definere, hvornår X Havn skal føre regnskab over containerne. I dag har X Havn den politik, at en container kan stå på deres areal i forbindelse med omladning i 5 dage, hvorefter der vil blive opkrævet leje. Denne grænse på 5 dage vil umiddelbart være i overensstemmelse med reglerne i Kodeks, ud fra ovenstående fortolkningsbidrag.

Konklusionen må derfor være, at X Havn er pligtig til at føre det detaljerede regnskab efter artikel 176, stk. 1 i Toldkodeks, når varer opholder sig længere end 5 dage i X Havns varetægt, også når oplagringen er i forbindelse med omladning.”

Af rapporten fremgår videre under afsnit 5.1.5 om håndtering, udgående varer følgende:

”Proceduren for håndtering af containere i X Havns varetægt er som følger:

Ankomst til Checkpoint

Når containeren ankommer til checkpoint, skal vognmanden forevise ladeseddel og oplyse linienummeret på det skib, containeren skal udføres på. Herefter bliver containeren registreret i X Havns edb-system. Der bliver angivet vægt, indhold, speditør, størrelse, linieagent og ejerforhold. Samtidig kontrolleres containeren for skader. Vognmanden får en kopi af registreringen, og containeren bliver af systemet tildelt en placering på containerpladsen.

Ved indlevering af reefercontainere registreres hvilken temperatur, disse skal have. Hvis det ikke fremgår nogen steder, modtages containeren ikke. Mens containeren er i X Havns varetægt, kontrolleres temperaturen 3 gange i døgnet.

Opmagasinering

Containeren henstår på containerpladsen, indtil afskibningen finder sted. Såfremt containeren flyttes rundt på pladsen af movere inden afskibningen, registreres dette på computerterminalen i moverens kabine. Terminalen har direkte forbindelse til X Havns edb-system, så containerens nye placeringsnummer bliver registreret med det samme. De fleste containere til udførsel bliver dog afskibet samme dag, som de bliver indleveret.

Afskibning

Ved afskibningen hentes containerne af movere i henhold til skibets ladeliste. Det er skibsformanden, der dirigerer, hvilken rækkefølge containere skal afhentes i (under hensyntagen til placering i skib mv.).”

Det er herudover oplyst, at X Havn i frihavnen den 14. maj 1999 modtog en container fra C indeholdende 6.010.000 stk. cigaretter. Containeren blev transporteret med D. Ved ankomsten til frihavnen blev ladesedlen underskrevet af en person fra frihavnen samt afstemplet af personale fra toldcentret. Det fremgår af havnens computersystem, at containeren blev registeret og herved fik en plads på frihavnens lager. Det er oplyst, at containeren blev anbragt i en containerbane under åben himmel, der normalt benyttes til henstilling af containere med henblik på snarlig afskibning.

Da containeren den 15. maj 1999 skulle videre med skib, var den forsvundet fra frihavnen. Containeren er senere fundet uden cigaretter i Y. Tyvene er efterfølgende blev anholdt og dømt for tyveriet. En af X Havns havnearbejdere er ligeledes blevet anholdt og dømt for medvirken til tyveriet. I denne forbindelse er der i sagen fremlagt dom afsagt af byretten den 3. februar 2000 samt retsbogsudskrifter af henholdsvis den 2. september 1999 og 31. januar 2000.

Af dom af 3. februar 2000 er tiltalte bl.a. fundet skyldig i tyveri efter straffelovens § 276, jf. § 286 ved den 14. maj 1999 midt på dagen i forening med 2 navngivne personer og en eller flere uidentificerede personer, i X Frihavn at have stjålet en 40-fods-container indeholdende 6.010.000 stk. cigaretter samt diverse reklamevarer til en samlet afgiftsberigtiget værdi af ikke under 9.165.250 kr. Det fremgår ligeledes af dommen, at tiltalte er fundet skyldig i indsmugling af særlig grov karakter efter straffelovens § 298, 2. led, jf. toldlovens § 73, stk. 2, smh. med stk. 1, nr. 1, ved med forsæt til at undgå betaling af told og afgifter at have fraført X Frihavn 6.010.000 stk. cigaretter uden angivelse over for told- og skattemyndighederne, hvorved den danske statskasse blev unddraget told og afgifter for et samlet beløb på 7.839.057,86 kr.

Toldcentret har ved den påklagede afgørelse fundet, at X Havn må anses for at hæfte for betalingen af told og tobaksafgifter samt moms på i alt 8.006.510 kr., der ved de omhandlede varers forsvinden herved er unddraget statskassen.

Toldcentret har som hjemmel for opkrævningen af told, afgifter og moms henvist til Rådets forordning (EØF) nr. 2913/92 af 12. oktober 1992 om indførsel af en EF-toldkodeks art. 205, stk. 3, 2. afsnit, virksomhedens tilladelse af 13. august 1992 til at drive frihavnslager samt bekendtgørelse nr. 467 af 15. juni 1999 om toldbehandling § 79 og 80. Toldcentret har herudover henvist til tobaksafgiftslovens § 31, stk. 2, og momslovens § 12.

Toldcentret har som begrundelse for sin afgørelse henvist til, at det væsentligste for toldcentret er, at der altid er nogen, der hæfter for told og afgifter mv. I dette tilfælde var afsenderen frigjort for hæftelsen, da varerne blev overladt til X Havn og toldmyndighederne havde stemplet papirerne, hvorefter der alene var X Havn tilbage, der kunne hæfte for afgifterne.

Toldcentret har for så vidt angår toldskylden særligt anført, at der er opstået toldskyld efter toldkodeksens art. 205, stk. 3, 2. afsnit, der er subsidiær i forhold til 1. afsnit. Imidlertid er toldskylden opstået allerede på det tidspunkt, hvor de omhandlede varer blev fraført frihavnen, og det er herefter underordnet, om man efterfølgende har fundet tyvene og senere fået disse dømt, idet der alene kan blive tale om et regreskrav fra X Havns side imod tyvene. Toldkodeksens art. 202, og art. 205, stk. 3, 1. afsnit, finder derfor ikke anvendelse, ligesom toldkodeksens art. 233, om ophør af toldskyld ikke omfatter tilfælde, hvor varerne er forsvundet ved tyveri, hvorfor toldskylden efter denne bestemmelse ikke kan være ophørt. Det må derfor være toldkodeksens art. 205, stk. 3, 2. afsnit, der er gældende i sagen.

Toldcentret har samtidig anført, at de omhandlede cigaretter er blevet opbevaret af X Havn, og at havnen derfor har haft varerne i sin besiddelse, uanset om der i øvrigt er sket en kortvarig eller længerevarende oplagring. Den sondring, som klagerens advokat har anlagt, mellem kortvarig oplagring i forbindelse med omladning og længerevarende oplagring har ikke nogen hjemmel i lovgivningen. Det fremgår samtidig klart af lovgivningen, at den, der har haft varerne i sin besiddelse, hæfter for told og afgifter m.v., hvorfor Grundlovens krav til lovhjemmel i § 43 er opfyldt. Ordet ”besiddelse” skal ikke kun forstås som ejerskab. Blot det, at man har haft rådighed over varerne, er tilstrækkeligt til, at man er omfattet. Der er således ikke noget grundlag for at fortolke ordet ”besiddelse” i lovgivningen, herunder i toldkodeksen, indskrænkende.

Toldcentret har i øvrigt til støtte for sin afgørelse henvist til dom afsagt af Vestre Landsrets 11. afdeling, den 5. oktober 2001 (Sag nr. B-2553-99). I denne sag har Landsretten afgjort, at en agent, der håndterede et parti cigaretter til omladning på et skib i Århus Havn med henblik på afskibning til Letland, hæftede for de på varerne hvilende told- og afgiftsbeløb, da partiet blev stjålet, mens det stod på havnen. Af afgørelsen, særligt 2. præmis fremgår det, at Landsretten har lagt til grund, at agenten har udøvet en så konkret rådighed over containerne og på en sådan måde, at agenten må anses for at hæfte for told og afgifter efter toldlovens § 39, stk. 1, nr. 3. Den i dommen nævnte situation må kunne sidestilles med nærværende sag, idet X Havn på lignende måde, som agenten nævnt i dommen, har haft rådighed over varerne.

Toldcentret har endelig oplyst, at udregningen af afgifterne er foretaget på baggrund af antallet af forsvundne cigaretter samt deres toldværdi og detailpris pr. stk. Toldværdien er et gennemsnit af eksportværdien for Danmarks cigareteksport i de første tre kvartaler af 1997, og som er hentet fra Danmarks Statistik. Detailprisen pr. stk. er hentet fra detailprisliste oplyst af C, som var gældende fra 4. maj 1999. Toldcentret har for så vidt angår cigaretafgiftsberegningen henvist til lovbekendtgørelse nr. 635 af 21. august 1998 om tobaksafgifter § 1, stk. 1A.

Toldcentret har ved skrivelse af 3. februar 2000 korrigeret kravet til 7.839.057,86 kr., idet den oprindelig beregnede toldværdi var beregnet ud fra 1998-værdien, og ikke den korrekte 1999-toldværdi.

Virksomhedens advokat har over for Landsskatteretten nedlagt påstand om, at der ikke påhviler X Havn nogen hæftelse for de af toldcentret opkrævede told- og afgiftsbeløb.

For så vidt angår opkrævningen af told er der til støtte herfor principalt gjort gældende, at artikel 202 i toldkodeksen finder anvendelse i nærværende sag. Det fremgår af artikel 202, at toldskyld ved indførsel opstår, når en importafgiftspligtig vare, der er anbragt i frizone eller frilager, føres ind i en anden del af toldområdet på en ikke forskriftsmæssig måde. Denne bestemmelse må blandt andet kunne finde anvendelse i en situation som den aktuelle, idet tyveriet og transporten til Y er at betragte som indførsel i en anden del af toldområdet på en ikke forskriftsmæssig måde.

Debitor er i medfør af toldkodeksens artikel 202, stk. 3 følgende:

den person, der på ikke forskriftsmæssig måde har ført den pågældende vare ind i Fællesskabets toldområde

de personer, der har medvirket til denne indførsel, og som vidste eller med rimelighed burde have vidst, at det foregik på ikke forskriftsmæssig måde

samt de personer, der har erhvervet eller opbevaret den pågældende vare, og som på det tidspunkt, hvor de erhvervede eller modtog varen, vidste eller burde have vidst, at det drejede sig om en vare, der var indført på ikke forskriftsmæssig måde.

Advokaten har gjort gældende, at efter denne bestemmelse er det således de dømte gerningsmænd, der er debitorer i forhold til toldskylden. Når gerningsmændene til tyveriet er debitorer for toldskylden i henhold til artikel 202, stk. 3, kan X Havn ikke tillige være debitor for toldskylden.

Det er subsidiært gjort gældende, at såfremt Landsskatteretten måtte finde, at toldkodeksens art 202, ikke kan finde anvendelse, må det være toldkodeksens artikel 205, stk. 3, 1. afsnit og ikke artikel 205, stk. 3, 2. afsnit, der finder anvendelse. Det er hertil anført, at art. 205, stk. 3, 2. afsnit kun finder anvendelse, hvis det ikke er muligt at anvende bestemmelsen i artikel 205, stk. 3, 1. afsnit om, at debitor er den person, der har forbrugt eller anvendt varen, samt de personer, der har medvirket til dette forbrug eller anvendelse, og som vidste eller med rimelighed burde have vidst, at dette forbrug eller denne anvendelse fandt sted på andre betingelser end dem, der følger af gældende forskrifter.

Advokaten har hertil anført, at der må antages at foreligge forbrug, når varerne retsstridigt er unddraget de gældende toldmæssige forpligtelser, og da gerningsmændene er udpeget og dømt, er det i den konkrete sag muligt at anvende artikel 205, stk. 3, 1. afsnit, og dermed at betragte gerningsmændene som debitorer.

Advokaten har mere subsidiært gjort gældende, at såfremt Landsskatteretten måtte finde, at toldkodeksens artikel 205, stk. 3, 1. afsnit, ikke finder anvendelse, men det derimod må være 2. afsnit, har X Havn ikke haft varerne i sin besiddelse i den nævnte bestemmelses forstand. Af bestemmelsen fremgår det, at når toldmyndighederne i tilfælde af varernes forsvinden anser dem for at være forbrugt eller anvendt i frizonen eller frilageret, og er det ikke muligt at anvende første afsnit, skal toldskylden betales af den person, der så vidt myndighederne ved, sidst var i besiddelse af varerne.

Det er i denne forbindelse anført, at toldkodeksen ikke definerer begrebet ”besiddelse”, og at begrebet benyttes ikke i andre af bestemmelserne om toldskyld. Toldkodeksens artikel 202, taler om ”de personer, der har erhvervet eller opbevaret den pågældende vare,…”. Samme formulering benyttes i toldkodeksens artikel 203. På baggrund heraf har advokatens anført, at det er nærliggende at antage, at ”besiddelse” er et andet og snævrere begreb end ”opbevaring”. At begrebet besiddelse må fortolkes indskrænkende, understøttes efter advokatens opfattelse tillige af de engelske, tyske og franske versioner af toldkodeksen artikel 205, der forudsætter en vis ejermæssig råderet over de pågældende varer.

Det er i denne forbindelse anført, at man af den engelske version af toldkodeksens artikel 205, kan læse, at betingelsen er ”… to have been in possession of the goods”. Ifølge Longman ”Dictionary of English language and culture”, 2. udgave 1998, betyder ”in possession”: ”the state of having, holding or owning something; ownership”.

Endvidere kan man af den franske version af toldkodeksens artikel 205, læse, at betingelsen er ”….á la connaissance de ces authorités, état en possession des marchandises.”. Ifølge Robert Methodique ”Dictionaire méthodique du francais actuel”, udgave fra 1989, forklares ”en possession” med: ”Entrer en possession d´un appartement. Avoir des biens en sa possession”.

Af den tyske version af toldkodeksen artikel 205, fremgår det, at den person, der er betalingspligtig er den person, der ”als letzte im Besitz der Waren war”. Af Deutsches Wörterbuch, 1974, fremgår det, at ”im Besitz” betyder ”Gebrauchs- und Nutzungsrecht man hat; alles; worüber man (begrentzt) verfügen darf”.

Advokaten har heraf udledt, at besiddelseskravet i artikel 205, stk. 3, 2. afsnit, må forstås således, at den, der sidst har været ejer af varerne, hæfter for tolden. I denne forbindelse har X Havn ikke på noget tidspunkt været i besiddelse af varerne, ligesom havnen ikke har haft nogen beføjelser til at disponere over den omhandlede container, bortset fra den havnemæssige håndtering, der var nødvendig i forbindelse med afskibningen.

Advokaten har endvidere henvist til bekendtgørelse af 31. marts 1980 om koncession for B A/S § 7, hvorefter enhver er berettiget til mod erlæggelse af de fastsatte afgifter og under iagttagelse af den gældende reglementer at benytte frihavnen. Det er samtidig anført, at efter de nu godkendte takstbestemmelser, må containere henstå pladslejefrit i op til 5 kalenderdage før afskibning. Det er herefter gjort gældende, at virksomheden ikke har haft mulighed for at kræve de pågældende varer fjernet eller at opkræve betaling for, at varerne henstod på frihavnsområdet, hvorefter der ikke kan være tale om besiddelse.

Advokaten har i forbindelse med toldcentrets henvisning til § 79 og § 80 i bekendtgørelse nr. 467 af 15. juni 1999 kapitel 7 anført, at denne bestemmelse omhandler hæftelsen for de virksomheder, der indfører højt beskattede varer til X Frihavn, i de tilfælde, hvor varerne ikke tilføres med skib, og oplosses af B A/S, og opbevares under dets varetægt. Dette fremgår af bekendtgørelsens § 79, stk. 1. De pågældende bestemmelser fastsætter således regler for de virksomheder, der opererer i frihavnen, men regulerer ikke selve havnens forhold.

For så vidt angår toldcentrets henvisning til frihavnens tilladelse af 13. august 1992 er det anført, at hæftelsen heri svarer til den hæftelse, der er fastsat i § 80 i bekendtgørelse om toldbehandling. Hæftelsen tager således udelukkende sigte på den situation, hvor der sker en egentlig oplagring af varer efter anmodning fra den enkelte kunde, og hvor frihavnen modtager betaling for denne oplagring. Henset til, at der i det foreliggende tilfælde ikke er tale om varer, som frihavnen mod betaling opbevarer for den enkelte kunde, men derimod om varer, der som led i den almindelige havnedrift henstår på frihavnens arealer, og hvor frihavnen i henhold til koncessionen til at drive virksomhed, er forpligtet til at modtage de pågældende varer, findes der heller ikke på grundlag af tilladelsen af 13. august 1992 at kunne statueres nogen hæftelse for X Havn.

Advokaten har for så vidt angår tobaksafgiften anført, at i henhold til tobaksafgiftslovens § 29, stk. 1, nr. 3, svares der ikke afgift af varer, der udføres til steder uden for EF. I henhold til samme lovs § 34, sidestilles X Frihavn med steder uden for EF. Advokaten har herefter anført, at de tobaksvarer, der er omfattet af afgørelsen på tidspunktet for tyveriet ikke var tobaksafgiftspligtige, og der findes ikke at være hjemmel til at lade X Havn hæfte for den afgift, der muligvis efterfølgende skulle svares i tilfælde af, at cigaretterne blev indført i Danmark eller et andet EU-land.

Det er endvidere anført, at tobaksvarerne under alle omstændigheder ikke kan anses at have været i X Havns besiddelse som beskrevet i tobaksafgiftslovens § 31, stk. 2, der må fortolkes i overensstemmelse med toldkodeksens art. 205, idet den danske regel må fortolkes ud fra et EU-konformt fortolkningsprincip. For så vidt angår tobaksafgiftslovens § 31, stk. 3, fremgår det af denne bestemmelse, at afgiftspligten for den virksomhed, der har tilført varer til frihavnen, først bortfalder, når varerne er overgået til varemodtageren. Det er således vareafsenderen og ikke X Havn, der bærer den fulde risiko for varerne, indtil disse er overgået til varemodtageren. Da varerne på tidspunktet for tyveriet ikke var overgået til varemodtageren, må det være vareafsenderen, og ikke X Havn, der hæfter for tobaksafgiften, hvilket i øvrigt også syntes at have støtte i toldcentrets redegørelse til Told- og Skattestyrelsen af 25/6-1999.

For så vidt angår momsen har advokaten gjort gældende, at det fremgår af momslovens § 34, stk. 1, nr. 15, at levering af varer til oplæggelse i X Frihavn er fritaget for afgift. X Havn er i denne forbindelse ikke ansvarlig for efterfølgende dispositioner, som eventuelt måtte udløse momspligt.

Det fremgår videre af momslovens § 46, stk. 1, nr. 3, at den betalingspligtige person for varer, der fraføres frihavnen, er den person, der foranlediger varen fraført. Momslovens § 61, stk. 1, angiver, at afgiftspligtige varer, der indføres fra steder udenfor EU, afregnes efter reglerne i toldlovens kap. 4. I toldlovens § 39, stk. 1, er angivet hvilke personer, der hæfter for told- og afgiftsbeløb. I hvert af de tilfælde, der opremses, er der tale om enten en faktisk råden over varer eller ejeren af transportmidlet, i hvilket der transporteres uberigtigede varer. Advokaten har dertil anført, at X Havn ikke findes at falde ind under disse hæftelsesbestemmelser, ligesom momslovens § 12, som toldcentret har påråbt, ikke kan anvendes som hjemmelsgrundlag for havnens hæftelse, idet denne bestemmelse alene fastslår afgiftspligtens indtræden, men ikke siger noget om, hvem afgiften påhviler.

Endelig har advokaten gjort gældende, at den af toldcentret påråbte dom fra Vestre Landsret ikke kan anvendes i nærværende sag. Det fremgår klart af Landsrettens afgørelse, 1. præmis, at hverken tobaksafgiftslovens § 31, stk. 2, eller momslovens § 46, stk. 4, fandt anvendelse. Den pågældende linieagent var således ikke omfattet heraf, men alene på baggrund af toldlovens § 39, stk. 1, nr. 3, blev agenten gjort ansvarlig. Imidlertid kan X Havn ikke falde ind under nogle af de tilfælde, der er opremset i toldlovens § 39, ligesom agenten i dommen handlede som rederiets forlængede arm, mens X Havn ikke på nogen måde har virket i forlængelse af vareafsenderen. Man kan således ikke sidestille agenten i dommen med klageren i nærværende sag, hvorfor der ikke med baggrund i dommen er noget grundlag for at lade X Havn hæfte for told og afgifter. Advokaten har i øvrigt oplyst, at den pågældende dom er anket til Højesteret.

Sluttelig har advokaten anført, at det ikke kan nytte noget, at toldmyndighederne blot har henvist til, at der altid er en, der skal hæfte for told og afgifter, når der ikke i den eksisterende lovgivning findes en klar hjemmel, som må forudsættes efter Grundlovens § 43, for at kunne pålægge X Havn at hæfte for told og afgifter for de omhandlede varer. Toldmyndighederne kan ikke skabe et hjemmelsgrundlag blot ved at udvide fortolkningen af en række begreber i lovgivningen, herunder i toldkodeksen.

Told- og Skattestyrelsen har under sagens behandling udtalt, at det fremgår af sagens materiale, at likvidationen af B A/S bl.a. skete med henblik på, at X Havn kunne overtage samtlige af B A/S’ rettigheder og forpligtigelser. På dette grundlag må såvel driften af frihavnen som en del af X Havn, som driften af frihavnsvirksomheden i toldmæssig henseende således i det hele anses at ske med klageren, som den forpligtede og den, der bl.a. i forhold til Skatteministeriet hæfter for told og andre afgifter af uberigtigede varer, som ekspederes af klageren, som led i udøvelse af frihavnsvirksomheden.

Told- og Skattestyrelsen har videre anført, at det for toldmyndighederne er afgørende, at der hele tiden er en fysisk eller juridisk person, der hæfter for told og afgifter af uberigtigede varer, indtil varerne enten told- og afgiftsberigtiges eller fx udføres af EU´s toldområde. I den foreliggende sag synes det afgørende at få fastslået, at C som brugeren af proceduren for aktiv forædling, hæftede for de på varerne hvilende told- og afgifter, indtil den told- og afgiftsmæssige hæftelse for denne virksomhed ophørte ved toldmyndighedernes kvittering på ladeseddelen ved klagerens modtagelse af varerne, og samtidige overtagelse af de på varerne hvilende told og afgifter. Styrelsen har samtidig anført, at det er klageren, der har kunnet beslutte, hvorledes varerne skulle opbevares. Hvorledes klageren i øvrigt, men forgæves måtte have søgt at sikre sig mod varernes bortkomst – og dermed risikoen for aktualisering af hæftelsen, er ikke afgørende for, om kravet kan rejses overfor klageren. Det er efter styrelsens opfattelse uden betydning for hæftelsen, om klageren måtte have mulighed for at opkræve pakhusleje. Endelig ses sondringen mellem på den ene side en tidsmæssig kortvarig og på den anden side en tidsmæssig længerevarende oplagring ikke at have nogen relevant hjemmel i den foreliggende lovgivning.

Told- og Skattestyrelsen har herudover bl.a. anført, at toldkodeksens art. 202, ikke er anvendelig i sagen, ligesom den omstændighed, at der for så vidt angår det stedfundne tyveri eventuelt efterfølgende kan opstå toldskyld på andet grundlag, ikke ændrer ved klagerens hæftelse.

Told- og Skattestyrelsen har yderligere for så vidt angår tobaksafgiften anført, at denne afgift forfalder ved overgang til forbrug, og da tyveriet har fundet sted i Danmark, anses forbruget for at have fundet sted her i landet, jf. tobaksafgiftslovens § 2. Efter tobaksafgiftslovens § 29, stk. 1, nr. 4 modsætningsvis, gives der ikke afgiftsfritagelse ved tyveri. Samtidig fremgår det af lovens § 31, stk. 1, at for betaling af afgift efter loven hæfter den, der som ejer, forpagter eller lignende driver virksomheden for egen regning, hvilket i denne sag er C. Imidlertid er denne virksomhed frigjort for hæftelsen ved varernes ankomst til frihavnen og ved toldmyndighedernes afstempling, hvorefter man må falde tilbage på lovens § 31, stk. 2, hvoraf det fremgår, at for afgiftspligtige varer, der ikke er afgiftsberigtiget efter loven, og hvor der ikke er sket registrering eller stillet sikkerhed, hæfter erhververen og den, der er i besiddelse af varen.

Landsskatteretten skal udtale:

I henhold til Rådets forordning (EØF) nr. 2913/92 om indførelse af en EF-toldkodeks art. 167, stk. 1, kan medlemsstaterne på bestemte dele af Fællesskabets toldområde oprette frizoner eller give tilladelse til oprettelse af frilagre.

Efter toldkodeksens art. 171, stk. 1, kan varer opbevares i frizoner og frilagre uden tidsbegrænsning.

Af toldkodeksen art. 176, stk. 1, fremgår det, at enhver person, der udøver virksomhed i en frizone eller et frilager, det være sig oplagring, bearbejdning, forarbejdning, salg eller køb af varer, skal i en af toldmyndighederne godkendt form føre lagerregnskab. Varerne skal, så snart de ankommer til denne persons lokaler, bogføres i dette regnskab. Regnskabet skal sætte toldmyndighederne i stand til at identificere varerne, og det skal vise varebevægelserne.

Efter toldkodeksens art. 176, stk. 2, fremgår det, at i tilfælde af omladning af varer i en frizone holdes de dertil hørende dokumenter til rådighed for toldmyndighederne. Kortvarig oplagring af varer i forbindelse med en sådan omladning anses for at være en del af omladningen.

Af toldkodeksens art. 202, stk. 1 fremgår følgende:

”Toldskyld ved indførsel opstår,

når en importafgiftspligtig vare føres ind i Fællesskabets toldområde på ikke forskriftsmæssig måde, eller

hvis det drejer sig om en importafgiftspligtig vare, der er anbragt i frizone eller frilager, når varen føres ind i en anden del af toldområdet på ikke forskriftsmæssig måde.”

og videre af toldkodeksens art. 202, stk. 3 fremgår følgende:

”Debitorer er:

den person, der på ikke forskriftsmæssig måde har ført den pågældende vare ind i Fællesskabets toldområde

de personer, der har medvirket til denne indførsel, og som vidste eller med rimelighed burde have vidst, at det foregik på ikke forskriftsmæssig måde

samt de personer, der har erhvervet eller opbevaret den pågældende vare, og som på det tidspunkt, hvor de erhvervede eller modtog varen, vidste eller med rimelighed burde have vidst, at det drejede sig om en vare, der var ført ind på ikke forskriftsmæssig måde.”

Det fremgår herudover af toldkodeksens art. 205 følgende:

”1. Toldskyld ved indførsel opstår, når

en importafgiftspligtig vare forbruges eller anvendes i frizone eller frilager på andre betingelser end dem, der følger af gældende forskrifter.

Forsvinder der varer, og kan denne forsvinden ikke begrundes tilfredsstillende over for toldmyndighederne, kan disse anse varerne for forbrugt eller anvendt i frizonen eller frilageret.

2. Toldskylden opstår på det tidspunkt, hvor varen forbruges eller anvendes for første gang på andre betingelser end dem, der følger af gældende forskrifter.

3. Debitor er den person, som har forbrugt eller anvendt varen, samt de personer, der har medvirket til dette forbrug eller denne anvendelse, og som vidste eller med rimelighed burde have vidst, at dette forbrug eller denne anvendelse fandt sted på andre betingelser end dem, der følger af gældende forskrifter.

Når toldmyndighederne i tilfælde af varernes forsvinden anser dem for at være forbrugt eller anvendt i frizonen eller frilageret, og det ikke er muligt at anvende første afsnit, skal toldskylden betales af den person, der, så vidt myndighederne ved, sidst var i besiddelse af varerne.”

I henhold til toldlovens § 41, stk. 2, kan frihavne kun oprettes ved lov. Dette er senest sket ved lov nr. 141 af 31. marts 1960 om frihavnen. I henhold til denne lovs § 2 kræves til driften af frihavnen en koncession. Ved bekendtgørelse nr. 144 af 31. marts 1980 er der givet B A/S koncession til i frihavnen at drive frihavnsvirksomhed med virkning fra den 1. juli 1979. Pr. 1. januar 1997 trådte B A/S i frivillig likvidation således, at X Havn herefter overtog dette selskabs rettigheder og forpligtelser.

Af indledningen i bekendtgørelse nr. 144 af 31. marts 1980, fremgår det, at frihavnens område betragtes med hensyn til told og afgifter som udland.

I toldlovens § 47 fremgår det, at Skatteministeren kan fastsætte regler om, i hvilket omfang og på hvilke betingelser højt beskattede varer, der særlig må frygtes at kunne gøres til genstand for indsmugling, kan oplægges i en frihavn. Denne bemyndigelse er udnyttet i den dagældende toldbehandlingsbekendtgørelse nr. 675 af 12. juli 1996 §§ 77-80.

Af bekendtgørelsens § 79 fremgår følgende:

”Højt beskattede varer, må kun opbevares i X Frihavn uden for B A/S’s varetægt, når virksomheden har fået de statslige told- og skattemyndighedernes tilladelse hertil.

Stk. 2. Opbevaringen er undergivet toldkontrol. De statslige told- og skattemyndigheder fastsætter de nærmere kontrolforanstaltninger og kan bl.a. bestemme, at der skal føres et særligt regnskab over varerne, og at disse skal opbevares særskilt i godkendte lokaler, samt at virksomheden til de nævnte myndigheder forud skal angive enhver tilførsel og fraførsel samt overførsel til eller fra anden virksomhed.”

Det fremgår videre af bekendtgørelsens § 80, at:

”Virksomhederne hæfter for afgifter af varer, som ikke forefindes ved de statslige told- og skattemyndigheders eftersyn, og som ikke godtgøres at være fraført i overensstemmelse med de i medfør af § 79, stk. 2, fastsatte regler, eller som ikke på en efter de statslige told- og skattemyndigheders skøn betryggende måde godtgøres at være forgået under opbevaringen i de af de nævnte myndigheder godkendte lokaler af grunde, som kan henføres til varens egen beskaffenhed, eller som følge af et hændeligt uheld eller force majeure.”

Af tobaksafgiftslovens § 31, stk. 2, fremgår det, at for afgiftspligtige varer, der ikke er afgiftsberigtiget efter loven, og hvor der ikke er sket registrering eller stillet sikkerhed, hæfter erhververen og den, der er i besiddelse af varen.

Endelig fremgår det af momslovens § 12, at der betales afgift af varer, der indføres her til landet fra steder uden for EU. I momslovens § 46, er nærmere beskrevet, hvem afgiften påhviler. Det fremgår videre af momslovens § 61, stk. 1, at afgiften af varer, der indføres fra steder uden for EU, afregnes efter reglerne i toldlovens kapitel 4. I toldlovens kapitel 4, § 39, stk. 1, hedder det:

”For de på varerne hvilende told- og afgiftsbeløb hæfter følgende personer:

1) Den, der i det danske toldområde indfører eller lader indføre varer, som ikke er i fri omsætning i EU’s toldområde.                       

2) Den, der råder over varer, for hvilke der er meddelt betinget told- og afgiftsfrihed.

3) Den, derr råder over varer, som i uberigtiget stand eller mod told- og afgiftsgodtgørelse er under udførsel fra det danske toldområde med henblik på udførsel fra EU’s toldområde.

4) Føreren eller ejeren af et befordringsmiddel, hvor uberigtigede varer eller betinget told- og afgiftsfri varer transporteres. Tilsvarende gælder den person, der har rådighed over et sådant befordringsmiddel.”

Landsskatteretten bemærker indledningsvis, at X Havn pr. 1. januar 1997 overtog de rettigheder og forpligtelser, som indtil da påhvilede B A/S i henhold til koncessionen til i X Frihavn at udøve frihavnsvirksomhed, jf. bekendtgørelse nr. 144 af 31. marts 1980.

Landsskatteretten lægger til grund, at de omhandlede varer den 14. maj 1999 har været placeret på frihavnens område i en container med henblik på lastning ombord på et skib den 15. maj 1999, der skulle til Estland. Landsskatteretten finder herefter, at denne kortvarige oplagring af de omhandlede varer må anses at være en del af omladningen ved den havnevirksomhed, som X Havn har koncession på at udføre. Landsskatteretten finder i denne forbindelse, at en sådan kortvarig oplagring ikke er omfattet af bestemmelsen i toldbehandlingsbekendtgørelsens § 80, der skal ses i sammenhæng med bekendtgørelsens § 79, ligesom de nævnte bestemmelser i øvrigt alene må anses for at vedrøre de virksomheder, der opererer og opbevarer varer på frihavnsområdet, men vedrører ikke selve frihavnsvirksomheden. Landsskatteretten finder samtidig, at den kortvarige oplagring ikke er omfattet af B A/S’ tilladelse af 13. august 1992 til at drive frihavnslager.

Landsskatteretten finder imidlertid, at uanset, at der alene har været tale om en kortvarig oplagring, har de omhandlede varer været placeret på frihavnens areal, og X Havn har udøvet en havnemæssige håndtering af varerne som led i den frihavnsvirksomhed, som man har haft koncession til. Landsskatteretten finder som følge heraf, at X Havn har været i besiddelse af varerne, således som besiddelse må forstås i toldkodeksen art. 205, stk. 3, 2. afsnit, og tobaksafgiftslovens § 31, stk. 2, hvorfor X Havn hæfter for told og tobaksafgiften af de omhandlede varer. Landsskatteretten bemærker i denne forbindelse, at udtrykket ”besiddelse” ikke forudsætter en form for ejendomsret over varerne, men at det må være tilstrækkeligt for at være omfattet af udtrykket, at man blot har haft en vis rådighed over varerne.

Landsskatteretten bemærker samtidig, at den omstændighed, at tyvene af de omhandlede varer senere er blevet fundet og dømt for tyveriet ikke herved findes at fritage X Havn for at hæfte for told og tobaksafgiften.

Landsskatteretten finder imidlertid ikke, at X Havn hæfter for momsen af de omhandlede varer, idet der hverken i moms- eller i toldlovgivningen findes et tilstrækkeligt klart hjemmelsgrundlag for en sådan hæftelse. Det bemærkes herved, at X Havns her omhandlede havnemæssige håndtering af varer ikke findes at være omfattet af toldlovens § 39, stk. 1.

Den påklagede afgørelse ændres i overensstemmelse med ovennævnte.