A A/S klager for indkomståret 1997 over, at genbeskatning af underskud selvangivet med 3.538.912 kr. af Told- og Skattestyrelsen er forhøjet til 14.285.639 kr.

Det fremgår af sagens oplysninger, at det klagende selskab er moderselskab i B-koncernen, der består af en række selskaber, beliggende såvel i Danmark som i udlandet. Selskabet er løbende sambeskattet med flere af disse datterselskaber.

Selskabet har kalenderåret som regnskabsår.

I 1995 og 1996 indgik tre amerikanske selskaber, C, D og E, i sambeskatningen. D udtrådte af sambeskatningen pr. 1. januar 1997, idet selskabet blev fusioneret ind i moderselskabet C. Skattemæssigt er fusionen behandlet som salg af aktiviteten til moderselskabet, hvorefter datterselskabet er likvideret pr. 1. januar 1997.

Det klagende selskab har i opgørelsen af den skattepligtige sambeskatningsindkomst for 1995 fratrukket 32.314.777 kr., der udgjorde underskuddet i D.

Ved opgørelsen af sambeskatningsindkomsten for 1996 har selskabet medtaget den samlede skattepligtige indkomst for de amerikanske sambeskattede selskaber på følgende måde:

Told- og Skattestyrelsen har ved kendelse af 14. juli 2000, der ikke er påklaget, forhøjet det beløb, der skal medtages i sambeskatningsindkomsten for 1996 vedrørende de tre amerikanske selskaber, fra 0 til 18.029.084 kr., idet fradragsbegrænsningen efter ligningsloven § 5 G er ansat til 24.154.301 kr.:

I den selvangivne indkomst for 1997 for det klagende selskab er der medtaget et beløb på 3.538.912 kr. vedrørende genbeskatning af underskud, svarende til det fratrukne nettounderskud (32.314.777 kr. – 28.775.865 kr.) for D.

Told- og Skattestyrelsen har ved den påklagede afgørelse fundet, at det beløb, der kommer til genbeskatning efter ligningslovens § 33 E udgør 14.285.639 kr., hvorfor selskabets indkomst er forhøjet hermed. Styrelsen har således fundet, at der skal ske genbeskatning af et beløb af denne størrelse, idet der i 1996 alene skal ske en reduktion af genbeskatningssaldoen på 18.029.084 kr., da underskud for 1996 i C og E på 10.746.781 kr. modregnes.

Styrelsen har nærmere bemærket, at man er enig i, at opgørelsesmetoderne som anført i den hidtidige lovs § 33 E (lov nr. 869 af 15.11.1995 inkl. ændringer ved lov nr. 312 af 17. maj 1995) finder anvendelse for underskud, der er opstået i 1995 eller tidligere, ligesom både tidligere og efterfølgende overskud kan indgå i opgørelsen af genbeskatningssaldoen, samt at denne saldo skal opgøres selskab for selskab. Dette er meningen med ikrafttrædelsesbestemmelsen, og det er anført i lovbemærkningerne til lov nr. 487 af 12. juni 1996.

Selv om genbeskatningssaldoen opgøres samlet land for land efter den nye affattelse af § 33 E (lov nr. 487 af 12. juni 1996) for underskud for 1996 og fremover, har hvert enkelt selskab stadig sin egen genbeskatningssaldo, da der sker en forholdsmæssig fordeling af henholdsvis over- og underskud. Når det i bemærkningerne til den nye lovbestemmelse er anført, at overskud skal anvendes på gammel saldo, skal dette ske efter den forholdsmæssige fordeling, da selskabets overskud allerede delvist er modregnet i andre i samme land beliggende selskabers underskud. I dette tilfælde er det kun D, der har overskud og som derfor skal modregne 18.029.084 kr. i den gamle genbeskatningssaldo på 32.314.777 kr.

Det konkrete særtilfælde har ikke været omtalt i forarbejderne til lovændringen, hvorfor det er præciseret i cirkulære nr. 82 af 29. maj 1997. Cirkulærets bestemmelse herom i pkt. 6.5.4. er ikke i strid med lovbemærkningerne.

Såfremt genbeskatningssaldoen ikke bliver opgjort efter den af Styrelsen opgjorte metode, vil det indebære, at selskabet får et "dobbeltfradrag", da overskuddet både bliver modregnet i selskabets gamle genbeskatningssaldo og i søsterselskabets underskud for 1996, som ikke medtages i genbeskatningssaldoen, da denne opgøres land for land efter de nye regler. Dette har ikke været intentionen med de ændrede regler.

I det oprindelige lovforslag var ikrafttrædelsestidspunktet for den nye affattelse af ligningslovens § 33 E datterselskabets sambeskatningsstatus pr. 31. december 1995. Såfremt datterselskabet stadig deltog i sambeskatningen i 1995 ville underskud for tiden 1992 – 1995 pludselig skulle behandles efter de nye regler. På grund af denne lovgivning med tilbagevirkende kraft, blev der stillet ændringsforslag, og dette er baggrunden for, at det er præciseret i lovforarbejderne, at opgørelsesmetoderne ved genbeskatning af underskud iht. den hidtidige § 33 E skal benyttes på underskud til og med 1995.

Selskabets revisor har over for Landsskatteretten nedlagt påstand om godkendelse af det selvangivne på det punkt.

Til støtte herfor har han gjort gældende, at det følger af en ordlydsfortolkning af dagældende ligningslovs § 33 E samt af en fortolkning af lovbemærkningerne til § 2, nr. 12 i L 118 (lov nr. 487 af 12. juni 1996), at der i den konkrete situation alene skal ske genbeskatning af nettoindkomsten på 3.538.912 kr.

Revisoren har hertil bl.a. anført, at ikrafttrædelsesbestemmelsen for § 33 E som formuleret ved lov nr. 487 af 12. juni 1996, hvorefter bestemmelsen finder anvendelse på underskud for indkomstår, der påbegyndes efter 6. december 1995, blev indsat som en ændring til det oprindelige lovforslag, jf. betænkning afgivet af Skatteudvalget 8. maj 1996.

Det hedder herom i betænkningen:

"Det foreslås, at de foreslåede bestemmelser i Ligningslovens § 33 D og § 33 E finder anvendelse på underskud for indkomstår. der påbegyndes efter 6. december 1995.

Dette medfører, at de foreslåede opgørelsesmetoder finder anvendelse på indkomstår, der påbegyndes efter lovforslagets fremsættelse, ligesom genbeskatning som følge af sambeskatningsophør, salg af aktiviteter m.v. som følge af de foreslåede bestemmelser, alene foretages i forhold til indkomstår, der påbegyndes efter lovforslagets fremsættelse.

De gældende regler i ligningslovens § 33 D og § 33 E - både for så vidt angår opgørelsesmetoder og hvad der udløser genbeskatning - finder fortsat anvendelse i forhold til underskud fra indkomstår, der er påbegyndt senest 6. december 1995."

Det fremgår af lovforslaget (L 118), jf. bemærkningerne til § 2, nr. 12, at opgørelsesmetoderne foreslås ændret i 2 henseender. Det ene punkt er, at kun efterfølgende overskud kan indgå i opgørelsen af genbeskatningssaldoen. Det andet - og relevante i nærværende sammenhæng – er, at der årligt skal ske en samlet opgørelse af over- og underskud for sambeskattede selskaber i samme land, medens underskud og overskud i relation til § 33 E efter de hidtidige regler blev opgjort selskab for selskab.

På grundlag af den klare udformning at ikrafttrædelsesbestemmelserne og på baggrund af de udtrykkelige formuleringer i lovbemærkningerne bør der ikke være tvivl om, at den hidtidige affattelse af § 33 E skal finde anvendelse ved den fremtidige opgørelse af genbeskatningssaldoen for så vidt angår underskud for 1995 og tidligere. Konsekvensen heraf er, at et overskud, eksempelvis for 1996, vil reducere genbeskatningssaldoen for 1995 og tidligere, selvom dette overskud som følge af sambeskatning med et underskudsgivende selskab i samme udland ikke kommer til beskatning her i landet.

Told- og Skattestyrelsen citerer i sagsfremstillingen ovenstående passus fra betænkningen:

"I det omfang et fast driftssted, en udenlandsk fast ejendom eller et sambeskattet udenlandsk datterselskab oppebærer en positiv indkomst, vil denne fragå på genbeskatningssaldoen vedrørende indkomstår, der er påbegyndt senest 6. december 1995, forud for en eventuel genbeskatningssaldo vedrørende indkomstår, der er påbegyndt efter 6. december 1995 (dvs. en genbeskatningssaldo efter de foreslåede regler)."

Det citerede er en prioriteringsregel for, hvorvidt positiv indkomst først skal fragå på gammel eller ny saldo, og vedrører således ikke det foreliggende spørgsmål. Det medtagne citat og den af styrelsen foretagne fremhævning af netop denne passus er derfor overflødig. Det afgørende er det, der klart foreskriver, at der ikke skal ske ændringer som følge af L 118 i opgørelsesmetoden eller med hensyn til, hvad der udløser genbeskatning af underskud, der er opstået i 1995 eller tidligere.

Told- og Skattestyrelsen henviser dernæst til cirkulæret af 29. maj 1997, hvor det anføres, at i det omfang, at der for indkomstår, der påbegyndes efter 6. december 1995, i et sambeskattet udenlandsk datterselskab opstår et overskud, anvendes dette i forhold til den gamle saldo. Dette er korrekt. Derefter hedder det cirkulæret, at "Det er i den sammenhæng uden betydning, at overskuddet er opgjort efter bestemmelserne i ligningslovens § 33 E, stk. 1, som affattet ved lov nr. 487 af 12. juni 1996." Denne passus er direkte i modstrid med lovbemærkningerne. Overskuddet skal ikke opgøres efter den nye affattelse af § 33 E. De hidtil gældende regler skal anvendes, både hvad angår opgørelsesmåde og hvad angår, hvad der udløser genbeskatning.

Der kan ikke lægges vægt på en cirkulærebestemmelse, der er i klar modstrid med lovens forarbejder. Dette gælder også, selvom man måtte være af den opfattelse, at loven fører til et mindre rimeligt resultat.

Styrelsen har med rette anført, at hvert enkelt selskab stadig har sin egen genbeskatningssaldo. Det er imidlertid ikke korrekt, når det hævdes, at der sker en forholdsmæssig fordeling af henholdsvis over- og underskud, og at det er nettooverskud, som kan modregnes i den gamle genbeskatningssaldo. Dette følger for det første af ikrafttrædelsesbestemmelsen, hvorefter den nye affattelse af § 33 E finder anvendelse på underskud for indkomstår, der påbegyndes efter 6. december 1995, og for det andet af lovbemærkningerne, hvorefter de hidtidige regler - både for så vidt angår opgørelsesmetode (dvs. ingen modregning af overskud og underskud) og hvad der udløser genbeskatning (dvs. overskud) - fortsat finder anvendelse.

Den foreliggende situation kan i øvrigt ikke karakteriseres som et særtilfælde. Der er tværtimod tale om en hyppigt forekommende situation, som der netop er taget stilling til ved fastlæggelsen af hvilke principper, der skal gælde efter den nye lovgivning.

Told- og Skattestyrelsen finder endelig, at det citerede fra lovbemærkningerne skal forstås i forhold til, at der i det oprindelige lovforslag var indsat et ikrafttrædelsestidspunkt, der indebar, at de nye skærpede regler ville få tilbagevirkende kraft, og at det er ændringen af dette princip, der er baggrunden for, at det er præciseret i lovforarbejderne, at opgørelsesmetoderne ved genbeskatning af underskud i den hidtidige ligningslovs § 33 E skal benyttes på underskud til og med 1995. Hvis denne fortolkning skulle være rigtig, ville den fremhævede sætning - "både for så vidt angår opgørelsesmetoder og hvad der udløser genbeskatning" - ikke skulle have været indsat. Det ville have været tilstrækkeligt at anføre, at de gældende regler i ligningslovens § 33 D og § 33 E fortsat fandt anvendelse i forhold til underskud fra indkomstår, der var påbegyndt senest 6. december 1995.

Landsskatteretten udtaler:

Dagældende ligningslovs § 33 E, stk. 1, (lov nr. 869 af 15.11.1995) havde bl.a. følgende affattelse:

"Hvis et udenlandsk selskab, som udtræder af sambeskatning efter selskabsskattelovens § 31, over hele sambeskatningsperioden har haft et nettounderskud, der er fradraget i andre selskabers skattepligtige indkomst, skal der i det indkomstår, hvor selskabet udtræder af sambeskatningen, ske genbeskatning af et beløb svarende til det fradragne nettounderskud. Genbeskatning sker ved, at et beløb svarende til underskuddet medregnes ved opgørelsen af moderselskabets skattepligtige indkomst…."

Ved lov nr. 487 af 12. juni 1996 blev bestemmelsen ændret, hvorefter den havde følgende ordlyd (i uddrag):

"Hvis et udenlandsk selskab, som udtræder af sambeskatning efter selskabsskattelovens § 31, over hele sambeskatningsperioden har haft underskud, som er fradraget i andre selskabers skattepligtige indkomst, og som ikke modsvares af senere års overskud, forhøjes moderselskabets skattepligtige indkomst med et tilsvarende beløb i det indkomstår, hvor selskabet udtræder af sambeskatningen. Indgår flere selskaber fra samme land i sambeskatningen, opgøres disse selskabers indkomst samlet. Nettounderskud fordeles forholdsmæssigt mellem de underskudsgivende selskaber, og nettooverskud fordeles forholdsmæssigt mellem de overskudsgivende selskaber."

Det fremgår af denne lovs § 12, stk. 2, at loven har virkning fra og med indkomståret 1996, og af § 12, stk. 12, at denne nye affattelse af § 33 E finder anvendelse på underskud for indkomstår, der påbegyndes efter den 6. december 1995.

Retten skal bemærke, at der ved lov nr. 487 af 12. juni 1996 således skete en ændring af genbeskatningsbestemmelsen, hvorefter der skulle ske en samlet opgørelse af over- og underskud for samtlige sambeskattede selskaber i samme land, ligesom kun efterfølgende overskud kunne indgå i opgørelsen af genbeskatningssaldoen. Dette var et principskifte i forhold til de hidtidige regler, hvorefter opgørelsen skete selskab for selskab, og hvor både tidligere og efterfølgende overskud kunne indgå i genbeskatningssaldoen. Som ovenfor nævnt, fremgår det af ikrafttrædelsesbestemmelsen, at den nye affattelse af bestemmelsen – dvs. den samlede opgørelse – skal finde anvendelse på underskud for indkomstår, der påbegyndes efter den 6. december 1995. Da det af sagen omhandlede underskud på 32.314.777 kr. i D vedrørte indkomståret 1995 – der var påbegyndt før den 6. december 1995 – finder de hidtidige regler således anvendelse vedrørende dette underskud, dvs. at underskuddet skal opgøres uden hensyntagen til resultaterne i andre sambeskattede selskaber fra samme land, ligesom evt. overskud opstået før 1995 kan modregnes. Det i indkomståret 1996 opnåede overskud skal opgøres sammen med resultaterne i de to øvrige amerikanske sambeskattede selskaber, hvilket også er sket ved selvangivelsen og ved Told- og Skattestyrelsens afgørelse af 14. juli 2000.

Retten bemærker videre, at de i USA med selskabet sambeskattede selskabers underskud hidrører fra indkomståret 1996 og således er omfattet af den nye affattelse af bestemmelsen, hvorved disse underskud reguleres i henhold hertil. Det herved fremkomne nettooverskud er i overensstemmelse med ligningslovens § 33 E, stk. 1, 3. pkt. og er således med rette henført til det udtrædende selskab, og fragår derfor ved opgørelsen af sambeskatningsperiodens nettounderskud til genbeskatning.

I cirkulære nr. 82 af 29.5.1997 punkt 6.5.4 fremgår følgende;

"I det omfang der for indkomstår, der påbegyndes efter den 6. december 1995, i et sambeskattet udenlandsk datterselskab opstår et overskud, anvendes dette i forhold til den gamle saldo. Det er i den sammenhæng uden betydning, at overskuddet er opgjort efter bestemmelserne i ligningslovens § 33 E, stk. 1, som affattet ved lov nr. 487 af 12. juni 1996. Først når den gamle saldo er udlignet anvendes overskud i forhold til den nye saldo."

Det heri anførte følger således efter rettens opfattelse direkte af lovbestemmelserne, og cirkulæret har derfor klar hjemmel heri.

Den påklagede afgørelse stadfæstes således.