Klagen vedrører

Klageren har bedt om en bindende forhåndsbesked. Han har stillet følgende spørgsmål:

Spørgsmål 1: Vil B i sin egenskab af administrerende direktør for A A/S være omfattet af personkredsen i ligningslovens § 16, stk. 9, om medarbejdere med væsentlig indflydelse på egen aflønningsform ?

Ligningsrådet har svaret "ja" til spørgsmålet.

Spørgsmål 2: Såfremt spørgsmål 1 besvares benægtende, vil beskatning da skulle følge TS-cirkulære 2002 - 42 eller objektive værdier ?

Ligningsrådet har svaret "udgår" til spørgsmålet.

Spørgsmål 3: Såfremt spørgsmål 1 besvares bekræftende, skal det forespørges, hvorvidt B ved opgørelse af værdi af fri bolig alligevel vil kunne anvende Ligningsrådets anvisning med skematisk lejeansættelse efter TS-cirkulære 2002 - 42 - henset til at ejendommen ikke ejes af A A/S, men lejes på markedsvilkår fra en af følgende: a) C A/S, b) D A/S eller c) et til formålet oprettet ejendomsselskab af person/aktionærkredsen bag E A/S og C A/S eller d) en uafhængig tredjemand ?

Ligningsrådet har svaret "nej" til spørgsmålet.

Den bindende forhåndsbesked fra Ligningsrådet er af 21. oktober 2003.

Landsskatterettens afgørelse

Spørgsmål 1: Landsskatteretten besvarer spørgsmålet "ja".

Spørgsmål 2: Landsskatteretten besvarer spørgsmålet "udgår".

Spørgsmål 3: Landsskatteretten besvarer spørgsmålet "nej".

Sagens oplysninger

B er ansat som administrerende direktør i selskabet, hvor han i indkomståret 2002 oppebar en årlig løn på 1.380.000 kr. samt fri bil og fri telefon. Herudover modtog han en bonus på 175.000 kr.

Selskabet ejes med 50 pct. af F A/S og med 50 pct. af C A/S, dog således at F A/S via en aktionæroverenskomst har bestemmende indflydelse. C A/S ejes med 17 pct. af to ansatte i A A/S og med 83 pct. af E A/S, der ejes ligeligt af 10 ansatte i A A/S, herunder B. D A/S ejes af samme aktionærkreds som C A/S og E A/S.

Selskabet har i december 2002 indgået en ny direktørkontrakt med B, hvorefter hans løn vil udgøre 1.400.000 kr. Herudover modtager han fri bil, fri telefon og fri bolig samt en årlig bonus. Selskabet påtænker enten at erhverve eller at leje en ejendom og herefter stille ejendommen til rådighed for B. Eventuelt vil erhvervelsen af ejendommen ske gennem C A/S eller D A/S eller et nystiftet selskab. Det er oplyst, at boligen vil ligge i prisklassen 4 - 8 mio. kr.

Ligningsrådets afgørelse

Told- og Skattestyrelsen har i indstillingen til Ligningsrådet anført, at i medfør af ligningslovens § 16, stk. 1, skal der ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregnes vederlagsfri benyttelse af formuegoder, der modtages som led i et ansættelsesforhold. Efter stk. 3 skal værdien som udgangspunkt værdiansættes til markedsværdien. I TS-cirkulære 2002 - 42, punkt c, har Ligningsrådet vedtaget en anvisning om fastsættelse af markedsleje. Dog skal direktører og andre ansatte med bestemmende indflydelse på egen aflønningsform beskattes efter særlige regler, jf. ligningslovens § 16, stk. 9. Hovedaktionærer er omfattet af ligningslovens § 16 A, stk. 10.

Afgrænsningen af den i § 16, stk. 9, omfattede personkreds beror på en konkret skønsmæssig vurdering af samtlige forhold i ansættelsesforholdet, hvor det afgørende er, hvorvidt den pågældende har væsentlig indflydelse på selskabets ledelse og dermed på egen aflønningsform.

Personkredsen er omtalt i punkt 3.1. i Cirkulære nr. 1 af 2. januar 2001.

Det er styrelsens opfattelse, at B tilhører den gruppe, der har bestemmende indflydelse på egen aflønningsform. Der er herved lagt vægt på, at han er den øverste direktør i selskabet, at han har en samlet høj løn, at der er tale om en bolig i en dyr prisklasse, og at han selv kan vælge, hvorvidt han ønsker at gøre brug af vilkåret om fri bolig.

B vil derfor ved opgørelsen af værdi af fri bolig skulle beskattes efter reglerne i § 16, stk. 9.

Såfremt ejendommen ikke ejes af selskabet, men lejes på markedsvilkår enten af et andet selskab i koncernen eller af en uafhængig tredjemand, vil boligen fortsat anses at være stillet til rådighed i ansættelsesforholdet.

De tilfælde, hvor arbejdsgiveren lejer en bolig af en tredjemand og stiller den til rådighed for den ansatte hovedaktionær m.fl., er omtalt i punkt 3.4.1. i Cirkulære nr. 1 af 2. januar 2001.

Styrelsen er således af den opfattelse, at i den situation, hvor ejendommen lejes af selskabet på markedsvilkår af en tredjemand, vil B ikke kunne anvende Ligningsrådets anvisning med skematisk lejeansættelse, jf. TS-cirkulære 2002 - 42, men skal derimod - som angivet i cirkulæret - beskattes af markedslejen.

Ligningsrådet har tiltrådt Told- og Skattestyrelsens indstilling.

Klagerens påstand og argumenter

Klagerens repræsentant har fremsat påstand om, at B skal anses for berettiget til at anvende værdiansættelsesreglerne vedrørende påtænkt fribolig efter reglerne i Ligningsrådets anvisninger.

B har ikke væsentlig indflydelse på egen aflønningsform. Uanset om Landsskatteretten måtte finde, at B har væsentlig indflydelse på egen aflønningsform, vil B som enhver anden lønmodtager kunne påberåbe sig Ligningsrådets anvisninger, jf. ligningslovens § 16, stk. 3, jf. TS-cirkulære 2002 - 42 (nu TS-cirkulære 2003 - 35), idet ejendommen påtænkes lejet (og ikke ejet) af selskabet.

B er ansat som administrerende direktør i selskabet. B's lønpakke består pt. af et kontantvederlag på 115.000 kr. pr. måned samt fri bil og fri telefon. Selskabet påtænker fortsat at leje en ejendom, som herefter skal stilles til rådighed for B. Bestyrelsens ønske om at stille fri bolig til rådighed for selskabets direktør er begrundet i selskabets udviklingsplaner. Siden starten i 1967 har selskabet kun haft kontor i X. Inden for de sidste 3 år er der etableret kontorer i Tyskland og Sverige som led i selskabets internationalisering.

Det er hensigten med den nye direktørkontrakt at sikre mobilitet og sammenlignelighed mellem direktører, som arbejder i forskellige områder med meget forskellige prisniveauer på fast ejendom. Ved etableringen i Tyskland er der derfor stillet fri bolig til rådighed, således at det er sikret, at boligforholdene ikke udgør et problem for den enkelte ved til- og fraflytning. Det er sigtet, at alle direktører i koncernen skal stilles ens, så standarden sikres på et tilnærmelsesvis ensartet niveau. Dette forhold, at det skyldes firmapolitiske overvejelser - og at der ikke for den enkelte ansatte direktør er tale om en indflydelse på egen aflønningsform - kan yderligere ses af det kontraktmæssige faktum, at der ikke er opstillet alternativer til fri bolig-vilkåret. Der er således ikke for B (eller øvrige direktører) mulighed for alternative vilkår, såfremt der ikke ønskes fri bolig. Den manglende udnyttelse af fri bolig i indkomståret 2003 har således ikke medført et øget kontant vederlag til B.

B ejer en minoritetspost i E A/S. B er således ikke aktionær i selskabet, men besidder alene en mindre aktiepost (10 pct.) i E A/S, som indirekte ejer aktier i selskabet via aktiebesiddelsen i C A/S.

Selve sondringen "bestemmende indflydelse" har lovmæssigt alene en relevans efter ligningslovens § 16, stk. 9, det vil sige, hvor selskabet ejer den pågældende ejendom. Den relevante passus i loven, for så vidt angår personkredsen med væsentlig indflydelse på egen aflønningsform, er § 16, stk. 9, 1. pkt. Af Ligningsvejledningen for indkomståret 2003 afsnit A.B.1.9.5. fremgår, at "enhver - bortset fra direktører og andre med væsentlig indflydelse på egen aflønningsform - kan støtte ret på Ligningsrådets skematiserede satser". Af yderligere relevante fortolkningsbidrag skal anføres Skatteministeriets cirkulære nr. 1 af 2. januar 2001 punkt 3.1.

På baggrund af ovennævnte retskilder kan den almindelige værdiansættelse efter Ligningsrådets anvisninger alene fraviges, såfremt det af skattemyndighederne godtgøres, at den pågældende person konkret har væsentlig indflydelse på egen aflønningsform, jf. princippet i ligningslovens § 16, stk. 9. Udgangspunktet er således, at markedsværdien efter ligningslovens § 16, stk. 3, skal opgøres efter Ligningsrådets satser, som er bindende for skattemyndighederne, og som skal lægges til grund ved ligningen.

Dette er en naturlig følge af, at satserne er godkendt af Ligningsrådet i anvisningsform, jf. skattestyrelseslovens § 13, stk. 3. Der er ingen andre skatteretlige undtagelser til ligningslovens § 16, stk. 3, ud over den særlige regel i ligningslovens § 16, stk. 9, hvorfor alle ansatte - der ikke har væsentlig indflydelse - kan benytte Ligningsrådets anvisninger ved værdiansættelse af fri bolig. Dette følger således af ligningslovens § 16 og tillige af lighedsgrundsætningen.

Personkredsen i den særlige - og eneste - undtagelsesregel i ligningslovens § 16, stk. 9, er herefter aktionærer eller direktører med betydelige kapitalinteresser eller stemmeværdier i arbejdsgiverselskabet, uden at den pågældende direktør dog nødvendigvis er omfattet af hovedaktionærbegrebet i aktieavancebeskatningslovens § 11, stk. 2 - 4. En direktørtitel, jf. bemærkningerne til L 237 samt Cirkulære nr. 1 af 2. januar 2001, er ikke i sig selv af betydning for, om personen er omfattet af undtagelsesbestemmelsen i stk. 9.

Efter tidligere gældende skattepraksis efter statsskattelovens § 4, litra b, blev der lagt afgørende vægt på, om den pågældende højtstående medarbejder lønmæssigt kunne sidestilles med en højerestående offentlig ansat. Var der tale om en direktør med en høj løn kombineret med en anderledes beregning af lønnen sammenlignet med ansatte i den offentlige sektor, medførte dette, at den pågældende medarbejder ikke kunne anvende satserne i Finansministeriets lejeboligcirkulære. Denne ældre administrative praksis er ved indførelsen af ligningslovens § 16, stk. 3, jf. stk. 7 - 9, i det hele forladt.

Herefter er alene praksis, som vedrører indkomståret 1994 og fremefter, relevant ved bedømmelsen af, om personen har væsentlig indflydelse på egen aflønningsform. Dette fremgår tydeligt af Højesterets præmisudtalelse (obiter dictum) i dom af 27. marts 2000, offentliggjort i Tidsskrift for Skatter og Afgifter 2000.386.

Det skal efter gældende regler således af myndighederne påvises, at den pågældende ikke alene har en høj løn, men at de inddragne kriterier i sig selv medfører, at personen har en faktisk indflydelse på sin egen aflønningsform, ud over hvad der gælder for lønmodtagere m.v. i almindelighed, jf. også formuleringen i Cirkulære nr. 1 af 2. januar 2001, hvorefter "det afgørende er, om vedkommende konkret har væsentlig indflydelse på egen aflønningsform".

Hjælpekriterierne eksempelvis høj løn, indflydelsesrig position m.v. er alene udtryk for den indledende afgrænsning af lovlige kriterier i myndighedernes sagsbehandling. Næste led i afgrænsningen af de lovlige kriterier fordrer, at disse kriterier tillige konkret medfører en væsentlig indflydelse på egen aflønningsform. Medfører de inddragne kriterier, at der ikke kan påvises en faktisk konkret væsentlig indflydelse på egen aflønningsform, er kriterierne ulovlige.

B's løn kan ikke anses højere, end hvad der er sædvanligt for en stilling af samme indhold. Dette er således et relationsbegreb, hvor der skal ske en saglig og korrekt sammenligning for en stilling af tilsvarende indhold. I den henseende er B's aflønning helt sædvanlig og ikke høj.

B's aflønningsform er lagt fast, hvilket understreges af, at han eksempelvis ikke vilkårligt kan vælge at få en del af sin løn udbetalt i naturalier, hvilket fejlagtigt er antaget af Ligningsrådet. I det omfang han kunne vælge, at han ville have en del af lønnen udbetalt i naturalier, ville dette dog endvidere ikke være ensbetydende med, at han af den grund ville være omfattet af ligningslovens § 16, stk. 9, jf. Cirkulære nr. 1 af 2. januar 2001.

Den manglende udnyttelse af den kontraktmæssige mulighed for fri bolig i 2003 har således ikke udløst et øget kontant vederlag til B eller anden retserhvervelse for ham. En lønpakke med fri bolig er ikke udtryk for, at B har væsentlig indflydelse på egen aflønningsform, idet lønpakken er fastsat under hensyntagen til bestyrelsens ønske om at sikre mobilitet og sammenlignelighed mellem direktører, som arbejder i forskellige områder med meget forskellige prisniveauer på fast ejendom.

Direktørens løn fastsættes af bestyrelsen, jf. i det hele taget aktieselskabslovens regler, og skal i øvrigt godkendes af F A/S. Kriteriet høj løn giver ingen mening i det omfang, dette ikke kan forstås som et relationsbegreb, hvorfor skattemyndighederne som led i deres bevisbyrde skal foretage en generel sammenligning med lønvilkår for andre direktører på B's niveau. For en direktør på B's niveau er hans løn udtryk for en markedsaflønning og ikke en høj løn.

Væsentligheden skal påvises konkret af myndighederne. Hjælpekriterierne eksempelvis høj løn, indflydelsesrig position m.v. er alene udtryk for den indledende afgrænsning af lovlige kriterier i myndighedernes sagsbehandling. Næste led i afgrænsningen af de lovlige kriterier fordrer, at disse kriterier tillige konkret medfører en væsentlig indflydelse på egen aflønningsform. Ligningsrådet har i nærværende forhold ved den blotte henvisning til nogle tilfældige hjælpekriterier ikke opfyldt det forvaltningsretlige krav til individuel sagsbehandling, og Ligningsrådet har ikke påvist, at de inddragne kriterier i denne sag medfører, at B har en konkret væsentlig indflydelse på egen aflønningsform.

Ligningsrådets holdning udtrykker således i forvaltningsretlig henseende, at man blot inddrager visse skønsmomenter i afvejningen og derefter afskærer den konkrete vurdering. Dette er brud med magtfordrejningsgrundsætningen (om inddragelse af saglige hensyn) og brud med grundsætningen om det pligtmæssige skøn (kravet om individuel bedømmelse af alle saglige hensyn). Ved blot at henvise til høj løn og stillingsbetegnelse og derefter konkludere, at skønnet sættes under en regel, hvilket er i strid med almindelige forvaltningsretlige retsgrundsætninger (forbud mod skøn under regel).

Hertil kommer, at det af det forvaltningsretlige lighedsprincip fordres, at lige forhold behandles ens i retlig henseende, således at i det omfang skattemyndighederne ikke godtgør, at personen konkret har en væsentlig indflydelse på egen aflønningsform, vil hovedreglen, jf. Ligningsrådets anvisning, finde anvendelse, jf. endvidere det fremhævede obiter dictum i Højesterets dom af 27. marts 2000, offentliggjort i Tidsskrift for Skatter og Afgifter 2000.386.

Det faktum - at en direktør har en god forhandlingsposition, fordi denne har opnået gode resultater for virksomheden - udtrykker ikke en væsentlig eller tilstrækkelig konkret og direkte indflydelse på den endelige beslutning om aflønningens størrelse, ligesom dette ikke i forhold til andre lønmodtagere er udtryk for en konkret væsentlig indflydelse på egen aflønningsform.

Lovgrundlaget efter ligningslovens § 16, stk. 9, hviler på sådanne betragtninger, jf. lovmotiverne til L 237, Folketinget 1999 - 2000.

Der henvises til Ligningsrådets bindende forhåndsbesked offentliggjort i SKM2001.219.LR, hvor de særlige regler i ligningslovens § 16, stk. 9, ikke fandt anvendelse.

B har en helt ubetydelig økonomisk interesse i selskabet, der for det første er indirekte via minoritetspost i E A/S og tilmed langt mindre betydende end den pågældende skatteyders indflydelse i SKM2001.219.LR.

Endvidere henvises til Ligningsrådets bindende forhåndsbesked offentliggjort i SKM2001.424.LR. B's forhold adskiller sig væsentligt fra koncernchefens stilling i afgørelsen - henset dels til ansættelsesniveauet, ansvaret i stillingen og dels til lønstørrelsen.

Med henvisning til ovenstående kan det herefter ikke konkret antages, at B har væsentlig indflydelse på egen aflønningsform, hvorfor denne er berettiget til at anvende de af Ligningsrådet udstedte anvisninger vedrørende fri bolig, jf. påstanden.

Opsummerende skal følgende således fremhæves:

• At ansættelse og fastsættelsen af B's gage helt i overensstemmelse med aktieselskabsloven er et bestyrelsesanliggende under bestyrelsesansvar, jf. aktieselskabslovens § 51 og § 64.
• At B ikke deltager i møder vedrørende fastsættelse af hans egen gage, ej heller i møder vedrørende elementerne i hans aflønning og i øvrigt ikke har indflydelse på dette ud over, hvad der gælder for almindelige lønmodtagere.
• At B ikke er aktionær i selskabet, men alene besidder en mindre aktiepost (10 pct.) i E A/S, som indirekte ejer aktier i selskabet via aktiebesiddelsen i C A/S, jf. skitse over koncernstrukturen.
• At B ikke er den øverste direktør i selskabet. Det er derimod koncerndirektøren for F A/S.

Der er på ovennævnte baggrund ikke grundlag for i denne konkrete sag at statuere, at B har den helt særlige konkrete og direkte indflydelse på sin egen aflønningsform som hjemlet i ligningslovens § 16, stk. 9.

Det er en grundlæggende betingelse for beskatningen efter ligningslovens § 16, stk. 9, at arbejdsgiverselskabet har ejerskabet til ejendommen, jf. Cirkulære nr. 1 af 2. januar 2001 punkt 3.4.1. Dette betyder, at der dels skal være tale om en ansat med væsentlig konkret og direkte indflydelse på egen aflønningsform, og dels at arbejdsgiveren ejer den bolig, som stilles til rådighed for den ansatte. Selskabet påtænker at leje en ejendom på markedslejevilkår, jf. Cirkulære nr. 1 af 2. januar 2001.

I tilfælde hvor en person ikke skal beskattes efter reglerne i ligningslovens § 16, stk. 9, men i stedet skal beskattes efter ligningslovens § 16, stk. 3, skal markedsværdien for den ansatte kunne værdiansættes efter TS-cirkulære 2002 - 42 (nu TS-cirkulære 2003 - 35), idet retligt lige forhold skal behandles ens i retlig henseende. Denne regel (anvisningerne) kan uden undtagelser påberåbes af alle lønmodtagere, der modtager denne form for personalegode.

Den tidligere gældende praksis, hvorefter der i medfør af statsskattelovens § 4 blev lagt afgørende vægt på, om den pågældende højtstående medarbejder lønmæssigt kunne sidestilles med en højerestående offentlig ansat, således at den pågældende medarbejder ikke kunne anvende satserne i Finansministeriets lejeværdicirkulære, er forladt ved indførelsen af ligningslovens § 16, stk. 3, jf. stk. 7 - 9, jf. Højesterets præmisudtalelse i sagen offentliggjort i Tidsskrift for Skatter og Afgifter 2000.386.

Beskatningssituationen bør være ens for alle, der i retlig henseende kan påberåbe sig anvisningen, der har hjemmel i ligningslovens § 16, stk. 3, (lighedsgrundsætningen).

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Værdi af helt eller delvis fri bolig er skattepligtig. Dette fremgår af statsskattelovens § 4, litra b, 1. pkt.

Værdien af boligen ansættes til markedsværdien. Dette fremgår af ligningslovens § 16, stk. 3.

Med hensyn til ansatte der er direktører eller andre medarbejdere med væsentlig indflydelse på egen aflønningsform, gælder dog, at den skattepligtige værdi fastsættes i overensstemmelse med reglerne i ligningslovens § 16, stk. 9.

B er administrerende direktør i A A/S, hvorfor han som udgangspunkt er omfattet af ordlyden i ligningslovens § 16, stk. 9.

Der ses ikke i sagen at være konkrete holdepunkter for at fravige dette udgangspunkt, idet specielt bemærkes, at B ikke ifølge kontraktens bestemmelser skal have bopælspligt, ligesom han har ret til årlig genforhandling i henhold til kontraktens bestemmelse om bl.a. fri bolig.

Med hensyn til lejesituationen er det lejen, der skal anvendes, forudsat at boligen er lejet på markedsvilkår.

Ligningsrådets bindende forhåndsbesked stadfæstes derfor.