AL § 39 vedrører afskrivning på udgifter til ombygning, forbedring eller indretning af lejede lokaler, der anvendes erhvervsmæssigt til andet formål end beboelse. Afskrivning efter denne bestemmelse er ubunden, hvilket indebærer, at lejeren kan vælge at afskrive med en mindre sats end den sats, der udregnes på baggrund af lejeperioden uden derved at miste adgangen til afskrivning for restbeløbet. Der kan ikke afskrives i det indkomstår, hvor lejemålet ophører, jf. AL § 39, stk. 3.

Det fremgår af AL § 39, stk. 1, at udgifter til ombygning, forbedring eller indretning af lejede lokaler kan afskrives med indtil 20 pct. årligt. Hvis lejemålet er indgået for et bestemt tidsrum, kan afskrivningen dog ikke overstige et beløb svarende til, at afskrivningen sker med lige store årlige beløb over lejeperioden. I SKM2003.223.LSR fandt Landsskatteretten, at en lejekontrakt, der indeholdt en uopsigelighedsperiode på 10 år, ikke var indgået for et bestemt tidsrum, jf. afskrivningslovens § 39, stk. 1. Afskrivning af udgifter til indretning af lejede lokaler kunne derfor foretages med indtil 20 pct. årligt.

Ved lov af 1376 af 20. december 2004 blev der i AL § 39, stk. 1, 3. pkt, indsat en bestemmelse om, at den årlige afskrivning for lejemål, der fra udlejers side er uopsigelige i en forud fastsat periode, ikke kan overstige et beløb svarende til, at der afskrives med lige store årlige beløb over uopsigelighedsperioden. Hvis lejemålet er uopsigeligt fra udlejers side uden tidsmæssig begrænsning, kan der afskrives med satserne i AL § 17, se E.C.4.4.2 og E.C.4.4.2.1. Den nye bestemmelse i AL § 39, stk. 1, 3. punktum, har virkning for lejekontrakter, som er indgået den 7. oktober 2004 eller derefter.

Udgifter til ombygning, forbedring og indretning af lejede lokaler kan ikke afskrives ved lejemål, hvor der som følge af, at den ene part har en bestemmende indflydelse på den anden parts handlemåde, ikke er en reel risiko for opsigelse, hvilket fremgår af AL § 39, stk. 2. Bestemmende indflydelse vil altid foreligge, hvor en eller flere personer på grund af ejerskab eller rådighed over stemmerettigheder direkte eller indirekte ejer mere end 50 pct af aktiekapitalen eller råder over mere end 50 pct af stemmerne i et selskab, der er part i lejemålet. I selskaber, der ikke omfattes af aktieselskabslovgivningen, vil der foreligge bestemmende indflydelse, såfremt en eller flere personer direkte eller indirekte har mere end 50 pct i ejerandel. Hermed vil der ikke kunne afskrives på udgifter til ombygning, forbedring eller indretning af lejede lokaler i tilfælde, hvor en eller flere personer via ejerskab eller stemmerettigheder har en bestemmende indflydelse på det selskab, der lejer lokalerne. Den omvendte situation, hvor en eller flere personer lejer lokaler fra et selskab, hvor de samme personer har en bestemmende indflydelse, vil ligeledes være omfattet af bestemmelsen. Ved indirekte ejerskab forstås ejerskab via andre selskaber m.v., hvor den pågældende personkreds ejer mere end 50 pct. af aktiekapitalen. Hermed vil også den situation, hvor en flerhed af personer ejer lokaler, der udlejes til et selskab, hvor samme personkreds ejer over 50 pct. af aktiekapitalen/ejerandelene eller stemmerne i selskabet, være omfattet af bestemmelsen. Også i andre situationer end dem, der nævnes i AL § 39, stk. 2, vil der kunne foreligge bestemmende indflydelse. Dette beror på en konkret vurdering af, om der foreligger risiko for opsigelse af lejemålet.

I TfS 2000, 648 LSR nægtede Landsskatteretten en ejendomsmægler, der drev virksomhed gennem et firma på franchisebasis i lejede lokaler, ret til at afskrive på udgifter til indretning af lokalerne, idet retten fandt, at der ikke var nogen reel risiko for opsigelse, idet der var identitet mellem de ansvarlige franchisetagere og udlejerne af ejerlejligheden. Derimod er det ikke til hinder for afskrivning, at ejerskabet i et selskab er 50 pct./50 pct., jf. SKM2002.233.LSR.

Det afgørende er, om den ene part i det aktuelle indkomstår har bestemmende indflydelse på den anden parts handlemåde. Hvis dette er tilfældet, afskæres afskrivning efter AL § 39, stk. 2, uanset om udgifterne til indretningen af de lejede lokaler blev afholdt forinden, der blev etableret en sådan kontrollerende indflydelse, jf. SKM2004.426.LSR. 

Med virkning for lejemål, der indgås den 1. januar 2000 eller senere, kan der ikke afskrives, hvis lejemålet er indgået mellem nærtstående. Som nærtstående anses den skattepligtiges ægtefælle, forældre og bedsteforældre samt børn og børnebørn og disses ægtefæller eller dødsboer efter de nævnte personer. Stedbarns- og adoptivforhold sidestilles med ægte slægtsskabsforhold.

For indkomståret 1999 var der ikke hjemmel til at nægte afskrivning på udgifter til ombygning, forbedring eller indretning af lejede lokaler. Hvis en skatteyder i indkomståret 1999 har opnået afskrivningsret vedrørende et lejemål, vil der i de efterfølgende indkomstår kunne afskrives på lejemålet, selv om det er indgået mellem nærtstående, jf. SKM2002.420.LSR.

Ved lov nr. 458 af 9. juni 2004, der trådte i kraft den 11. juni 2004, blev § 25, stk. 7, ændret således, at det bestemmes, at der ikke kan afskrives ved lejemål, hvor lejemålet er indgået mellem selskaber eller mellem personer og selskaber, i det omfang nærtstående har bestemmende indflydelse i det eller de selskaber, der er part i lejemålet. Ændringen indebærer eksempelvis, at der ikke kan afskrives på udgifter til ombygning, forbedring eller indretning af lejede lokaler i en situation, hvor en far lejer lokalerne ud til et aktieselskab, der er 100 pct. ejer af hans søn. Lovændringen vedrører alene lejemål, der indgås mellem personer og selskaber og mellem selskaber indbyrdes.

►SKM2006.156.ØLR vedrørte et revisionsfirma, der havde foretaget en større ombygning af nogle lejede kontorlokaler. Lokalerne befandt sig i en ejendom, som var ejet af en fond, hvis primære formål var at bidrage til bevarelsen af revisionsvirksomheden som en selvstændig, uafhængig revisionsvirksomhed af høj faglig standard. Fonden havde 8 bestyrelsesmedlemmer, hvoraf 4 var partnere i revisionsfirmaet og 2 medarbejderrepræsentanter. Fonden havde i tidens løb ydet større støttebidrag til revisionsfirmaet. Revisionsfirmaet blev nægtet ret til at afskrive på ombygningsudgifterne, da der ikke var nogen reel risiko for, at revisionsfirmaet ville blive opsagt. Der blev herved lagt vægt på, at der var en meget høj grad af interessefællesskab mellem revisionsfirmaet og fonden, ligesom afstemningsreglerne for fondsbestyrelsen sikrede, at partnere ansatte i revisionsvirksomheden kunne hindre, at formanden/næstformanden opsagde lejemålet.◄ 

Hvis lokalerne efter deres anvendelse er omfattet af AL § 14, kan lejeren dog afskrive med de  i AL § 17 nævnte satser. I disse tilfælde har lejeren dog ikke mulighed for at fratrække et eventuelt uafskrevet restbeløb  i nedrivningsåret efter AL § 39, stk. 4, der omtales nedenfor.

I SKM2005.495.ØLR havde et selskab udlejet en bygning omfattet af AL § 14 af hovedaktionæren. Da udgifter afholdt til nyindretning og udvidelse af badefaciliteter på ejendommen vedrørte selve bygningens bestanddele, og da det ikke var godtgjort, at der forelå særlige omstændigheder, der kunne give lejeren ret til at afskrive, blev afskrivning nægtet. 

Der kan efter AL § 39, stk. 2, heller ikke afskrives på udgifter til ombygning, forbedring og indretning af lejede lokaler, hvis lejeren er tillagt en køberet til de lejede lokaler ved lejeperiodens udløb. Det er dog en betingelse, at der er tale om en køberet på vilkår, herunder til en pris, der afviger fra sædvanlige markedsvilkår.  Hvis lokalerne efter deres anvendelse er omfattet af AL § 14, kan lejeren dog også her afskrive med de i AL § 17 nævnte satser. Lejeren har heller ikke i disse tilfælde mulighed for nedrivningsfradrag efter AL § 39, stk. 4.

Er der tale om en køberet på helt sædvanlige markedsvilkår, har køberetten ingen indflydelse på lejers mulighed for at afskrive efter reglerne i AL § 39. Det er en betingelse, at ejendommen overtages på de markedsvilkår, der er gældende på det tidspunkt, hvor køberetten udnyttes.

I henhold til AL § 39, stk. 4, kan lejeren i tilfælde af nedrivning fratrække et eventuelt uafskrevet restbeløb i nedrivningsåret. Bestemmelsen gælder dog ikke for lejemål, hvis lejeren har kunnet afskrive efter AL § 39, stk. 2, sidste pkt., jf. AL § 14.

Erhverver lejeren den ejendom, hvori de lejede lokaler befinder sig, ophører lejemålet. Det følger derfor af AL § 39, stk. 3, at der ikke kan afskrives efter reglerne for lejede lokaler i erhvervelsesåret, da lejemålet ophører i dette år. Er udgifterne til ombygning m.v. af lokalerne ikke afskrevet fuldt ud, inden lokalerne erhverves, kan et uafskrevet restbeløb ikke fratrækkes i erhvervelsesåret. En uafskreven restsaldo kan derimod tillægges ejendommens købesum og indgå i et eventuelt afskrivningsgrundlag efter afskrivningsloven, jf. AL § 39, stk. 5. Det er dog en forudsætning, at udgiften ikke indgår i købesummen.

Udgifterne til ombygning indgår ved opgørelsen af genvundne afskrivninger efter AL § 21. En eventuel uafskreven restsaldo, der efter AL § 39, stk. 5, er tillagt afskrivningsgrundlaget, indgår i opgørelsen af genvundne afskrivninger og tab, jf. bestemmelsen i AL § 21, idet beløbet tillægges anskaffelsessummen for bygningen. Den del af ombygningsudgifterne, der er afskrevet efter AL § 39, stk. 1 og 2, skal efter AL § 21, stk. 7, tillægges anskaffelsessummen, og således principielt behandles som om der var tale om forbedringsudgifter afholdt i ejertiden, ligesom afskrivningerne efter AL § 39, stk. 1 og 2, medregnes ved opgørelsen af samtlige foretagne afskrivninger efter AL § 21. Der sker således først beskatning af de foretagne afskrivninger på ombygningsudgifter ved salg af bygningen.

Efter AL § 39, stk. 6, medregnes fortjeneste eller tab på ombygnings- eller forbedringsudgifter, indretninger m.v. i indkomstopgørelsen. Fortjenesten eller tabet opgøres som forskellen mellem på den ene side afståelsessummen og på den anden side de afskrivningsberettigede udgifter til anskaffelse, forbedring m.v. med fradrag af samtlige foretagne afskrivninger. Den  situation, hvor lejeren fraflytter det lejede uden at få en salgssum for lokale-indretningerne, sidestilles med salg, hvor salgssummen er 0 kr. Efter AL § 47 sidestilles andre former for afhændelse og afståelse med salg.

►I SKM2006.156.ØLR havde et selskab foretaget ombygning og indretning af kontorer i lejede lokaler. Adgangen til at afskrive efter AL § 39, stk. 1, var udelukket, da selskabet og udlejeren var interesseforbundne og derfor omfattet af AL § 39, stk. 2. Bestemmelsen i AL § 39, stk. 2, fandtes at indebære, at der heller ikke efter AL § 39, stk. 6, kunne foretages tabsfradrag ved afståelse af de lejede lokaler. Endvidere kunne tabet ikke fradrages efter SL § 6, stk. 1, litra a, da afskrivning af udgifter til ombygning, forbedring eller indretning af lejede lokaler er udtømmende reguleret i AL § 39.◄