Retserhvervelses-
princippetFor bygningshåndværkere m.fl., hvor den enkelte opgave ofte strækker sig over flere år, medregnes fortjeneste henholdsvis tab ved indkomstopgørelsen på tidspunktet for opgavens afslutning, idet beskatning af avancen først kan finde sted i det indkomstår, hvor den påtagne forpligtelse til at levere et færdigt byggeri er opfyldt, LSRM 1977, 116. Retserhvervelsesprincippet medfører, at udgifter afholdt under arbejdets gang ikke kan udgiftsføres, men skal aktiveres som værdi af igangværende arbejder, og at acontohonorarer ikke skal indtægtsføres, men skal passiveres, jf. Højesterets dom refereret i UfR 1981, 968.

Se Landsskatterettens kendelse refereret i TfS 1994, 409, hvor et selskab drev virksomhed med sortering og bearbejdning af genbrugsmaterialer til salg og slutdeponering. Ved aflevering af affald betalte kunderne en afgift til selskabet. Denne afgift var indkomstskattepligtig på tidspunktet for selskabets modtagelse af materialet. Selskabets udgifter ved behandlingen af materialet ansås for almindelige driftsomkostninger, der kunne fradrages, når de var afholdt. Der godkendtes derfor ikke fradrag for en hensættelse til imødegåelse af disse udgifter.

Værdiansættelsen:

Direkte produktions-
omkostningerUdgifter til arbejdsløn, materialer, underentreprenører og lignende udgifter, der er direkte forbundet med det enkelte arbejde, skal aktiveres. 

Indirekte produktions-
omkostningerDen skattepligtige er berettiget, men ikke forpligtet til også at medregne de indirekte produktionsomkostninger (IPO) ved opgørelsen af værdien af igangværende arbejder. 

Hovedregel: samme værdiansættelses-
princip år for årHvad enten den skattepligtige ved opgørelsen af værdien af igangværende arbejder har valgt at medregne de indirekte produktionsomkostninger og acontofortjenesten eller ikke, skal det én gang valgte princip anvendes uændret år for år, ligesom det kræves, at det valgte princip anvendes på samtlige igangværende arbejder, jf. LSRM 1980, 88. Man er dog ikke forpligtet til at anvende uændret procentsats fra år til år ved beregningen af tillægget for indirekte produktionsomkostninger, jf. LSRM 1982, 87. En ændring af procentsatsen skal dog kunne begrundes i ændrede forhold i virksomheden.

Interessenterne i et interessentskab er ikke forpligtet til at anvende samme princip ved opgørelsen af igangværende arbejder.

Undtagelse: tilladelse til principskifte efter ansøgning til SkatterådetEfter ansøgning tillades principskifte, når det skønnes rimeligt under hensyn til virksomhedens forhold. Tilladelse til principskifte kan opnås såvel i tilfælde, hvor der ved opgørelsen af igangværende arbejder ønskes medtaget mere end de direkte omkostninger, som i tilfælde hvor opgørelsen ønskes ændret til alene at omfatte de direkte omkostninger. Ansøgning om principskifte indsendes via et skattecenter til Skatterådet (tidligere Ligningsrådet), der har kompetencen. Det bemærkes, at de beskrevne regler gælder, såvel hvor principskifte ansøges samtidig med (rettidig) indsendelse af selvangivelsen, som hvor ansøgningen fremsendes på et senere tidspunkt.

Afgørelser om principskifte

Afslag på anmodning om tilladelse til principskifteEt selskab anmodede Ligningsrådet om tilladelse til at skifte fra produktions- til faktureringsprincippet ved opgørelsen af værdien af igangværende arbejder. Ansøgningen var begrundet med, at gennemførelsen af selskabets projekter strakte sig over længere tid, hvorfor opgørelsen af avancen var behæftet med væsentlig usikkerhed. Ansøgningen var også begrundet i almindelige forretningsmæssige vilkår om optimering af de likviditetsmæssige ressourcer og afkastet af den investerede kapital. Told- og Skattestyrelsen udtalte, at selskabets overvejelser om de igangværende arbejders omfang og tidsmæssige udtrækning og den deraf følgende usikkerhed ved opgørelse af den forventede avance samt likviditetsbinding gjorde sig gældende allerede ved valg af princip. Samtlige andre virksomheder, der anvendte det af selskabet valgte opgørelsesprincip - produktionsprincippet - hvorefter den forventede avance (acontoavancen) medregnes i den skattepligtige indkomst, havde samme usikkerhed i skatteopgørelsen. Medregning af acontoavancen ved igangværende arbejder i indkomstopgørelsen var derfor en ret og ikke en pligt. Hertil kom, at styrelsen havde konstateret, at selskabet i tidligere år ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst havde anvendt faktureringsprincippet ved igangværende arbejder, og at selskabet således havde foretaget et tidligere, uansøgt principskifte. Stigningen i de igangværende arbejders omfang og den deraf følgende usikkerhed ved opgørelse af acontoavancen samt likviditetsbindingen kunne ikke alene begrunde, at det én gang valgte princip blev fraveget. I den forbindelse blev det bemærket, at det af selskabets årsregnskab fremgik, at selskabet fortsat regnskabsmæssigt anvendte produktionsprincippet. Da der efter styrelsens opfattelse på det foreliggende grundlag ikke i øvrigt var forhold af forretningsmæssig eller driftsmæssig karakter, der ud fra en rimelighedsbetragtning kunne begrunde et principskifte, indstillede Told- og Skattestyrelsen, at selskabets anmodning ikke blev imødekommet. Ligningsrådet var enig heri og gav derfor ikke tilladelse til principskiftet, jf. SKM2005.249.LR.

Se tilsvarende SKM2005.350.LR, hvor et selskab anmodede om tilladelse til at skifte fra produktionsprincippet til faktureringsprincippet ved opgørelsen af værdien af igangværende arbejder, da dette princip ifølge selskabets revisor ville give en større likviditetsmæssig samtidighed mellem skattetilsvaret og betalingen for det udførte arbejde, hvilket ville give selskabet mulighed for at få tilstrækkelig kapital til udvidelse af sine aktiviteter. Told- og Skattestyrelsen indstillede, at anmodningen ikke blev imødekommet, da der ikke var forhold af forretningsmæssig eller driftsmæssig karakter, der ud fra en rimelighedsbetragtning kunne begrunde et principskifte. Ligningsrådet var enig heri og fandt herefter ikke grundlag for at imødekomme anmodningen om principskifte.

Se endvidere SKM2005.351.LR, hvor et selskab, der drev tømrervirksomhed, siden 2001 havde drevet denne virksomhed gennem deltagelse i et interessentskab. Selskabet ønskede skattemæssigt at skifte fra produktionsprincippet til faktureringsprincippet ved opgørelsen af værdien af igangværende arbejder med den begrundelse, at etableringen af interessentskabet havde bevirket, at tømrervirksomheden anvendte et bedre system til opgørelsen af igangværende arbejder. Dette system var bragt ind i interessentskabet af medinteressenten, der benyttede faktureringsprincippet ved opgørelsen af igangværende arbejder. Derfor ønskede selskabet at skifte til faktureringsprincippet, idet interessenterne fandt det hensigtsmæssigt, at de anvendte samme skattemæssige opgørelsesprincip. Selskabet ønskede dog fortsat at anvende produktionsprincippet regnskabsmæssigt. Told- og Skattestyrelsen udtalte blandt andet, at det af Ligningsvejledningen 2005-2, afsnit E.B.2.6.2.1 fremgår, at interessenter i et interessentskab ikke er forpligtet til at anvende samme princip ved igangværende arbejder. Hertil kommer, at interessenter også i relation til benyttelse af andre regler i skattelovgivningen - f.eks. afskrivningsloven, virksomhedsskatteloven og etableringskontoloven - ikke er forpligtet til at foretage samme valg, da interessenter er selvstændige skattesubjekter. Ligningsrådet var enig med styrelsen i, at der på det foreliggende grundlag ikke var forhold af forretningsmæssig eller driftsmæssig karakter, der ud fra en rimelighedsbetragtning kunne begrunde et principskifte, hvorfor anmodningen om tilladelse til principskifte ikke blev imødekommet.

Tilladelse til principskifteEn personligt drevet virksomhed, der var påbegyndt den 15. november 2001, havde ikke haft igangværende arbejder i den første regnskabsperiode: 15.11 - 31.12. 2001, dvs. indkomståret 2001. Virksomhedens tidligere revisor havde efter indgivelse af selvangivelsen for indkomståret 2002, hvor igangværende arbejder var opgjort efter produktionsprincippet, anmodet om en ændring heraf, så de igangværende arbejder i stedet blev opgjort efter faktureringsprincippet med deraf følgende reduktion af virksomhedens skattepligtige overskud for 2002. Der var efter den tidligere revisors opfattelse ikke tale om en ansøgning om tilladelse til principskifte, men om en anmodning om ændring af selvangivelsen for 2002 som følge af misforståelse af de skattemæssige regler for opgørelse af igangværende arbejder. Revisoren havde ved gennemgang af årsregnskabet for 2002 gjort virksomhedens ejer opmærksom på, at virksomhedens igangværende arbejder var værdiansat til salgspriser. Virksomhedens ejer var ikke klar over, at igangværende arbejder kunne opgøres til kostpriser med en reduktion af det skattemæssige resultat til følge. Som begrundelse for anmodningen anførte den tidligere revisor blandt andet, at virksomheden havde et beskedendt kapitalgrundlag, hvorfor ejeren ikke var interesseret i at betale mere skat end nødvendigt. Told- og Skattestyrelsen indstillede, at anmodningen om tilladelse til principskifte blev imødekommet fra og med indkomståret 2002 henset til, at der var tale om en ny virksomhed, som ikke havde haft igangværende arbejder i det første regnskabsår, og til at virksomheden allerede efter det andet regnskabsår havde fortrudt det oprindeligt valgte opgørelsesprincip. Ligningsrådet tiltrådte indstillingen og gav tilladelse til principskiftet, jf. SKM2005.250.LR.

Et selskab, der hidtil havde anvendt samme regnskabs- og skattemæssige princip (faktureringsprincippet), havde som følge af ændringer i årsregnskabsloven måtte foretaget et "ufrivilligt" regnskabsmæssigt principskifte til produktionsprincippet. Under hensyn til at selskabet fortsat ønskede at anvende samme princip regnskabs- og skattemæssigt og til, at selskabets anmodning om tilladelse til skattemæssigt at skifte til produktionsprincippet måtte anses for en afledet konsekvens af ændringerne i årsregnskabsloven, gav Ligningsrådet tilladelse til principskiftet, jf. SKM2005.251.LR.

RenteindtægterRenteindtægter af en forudbetalt entreprisesum skal indtægtsføres løbende og kan ikke ved passivering udeholdes til kontraktforholdets afslutning, TfS 1985, 109.

FærdiggørelsesåretFærdiggørelsesåret er det år, hvori arbejdet ifølge kontrakten er endelig udført, selv om der mangler at blive lavet uvæsentlige dele af arbejdet, f.eks. afhjælpning af mindre mangler. Udstedelse af ibrugtagningstilladelse er uden betydning i denne forbindelse.   

En vognmand havde indgået aftaler med en række landmænd om roetransport til en sukkerfabrik til en nærmere fastsat pris pr. kørt ton. For 1982 afsluttedes roekørselen først den 6. januar 1983. Vognmanden fik ikke medhold i, at der på statusdagen den 31. december 1982 var tale om igangværende arbejde, idet der var indgået aftale om pris pr. kørt ton, og det var muligt på grundlag af vejesedler at opgøre det nøjagtige tilgodehavende den 31. december 1982.

PeriodiseringsprincipEt selskab fik ved Landsskatteretten medhold i, at det skulle ske regulering såvel primo som ultimo af et selskabets uberettigede hensættelser vedrørende igangværende arbejder, hvorved man opnåede en korrekt indkomstopgørelse for det pågældende indkomstår. Kendelsen blev af Skatteministeriet indbragt for domstolene, fordi man fandt, at selskabet hverken regnskabsmæssigt eller skattemæssigt arbejdede med primohensættelser.

Direktionshensættelserne fremtrådte ikke som en særskilt post i regnskabet eller skatteregnskabet, men alene som et reduceret dækningsbidrag. Under sagens forberedelse for Østre Landsret fremlagde selskabet uddrag af revisionsprotokollater samt en redegørelse fra selskabets revisor for, hvorledes direktionshensættelserne var blevet behandlet regnskabsmæssigt.

Efter revisionsprotokollaterne og revisors notat fandtes det godtgjort, at selskabet for så vidt angår hensættelsessystemet havde opereret med en primopost, der var lig med det forudgående års ultimopost. Primoposten var blevet indtægtsført. Ved årets udgang var fratrukket en ultimopost. "Direktionshensættelserne" var således indgået i regnskabet, uanset at de ikke fremtrådte som en særskilt post i regnskabet eller i skatteregnskabet.

Skatteministeriet hævede herefter den anlagte sag, idet det fandtes at være med rette, at der var foretaget primoregulering, jf. SKM2001.421.DEP. Se også SKM2003.500.LSR, hvor et revisionsselskabs indkomstansættelse var blevet forhøjet med yderligere debitorer ved indkomstårets udgang. Ved en ekstraordinær genoptagelse af selskabets skatteansættelse efter SSL §35, stk. 1, nr. 7, fik selskabet medhold i, at det var berettiget til fradrag for yderligere debitorer ved indkomstårets begyndelse i overensstemmelse med princippet i Landsskatterettens kendelse i TfS 1999.474 og Skatteministeriets ovenfor omtalte kommentar, SKM2001.421.DEP.

►Se også SKM2006.84.ØLR, hvor skattemyndighederne havde nægtet et selskab fradrag for hensættelse på tab på igangværende arbejder. Uanset at selskabet havde anvendt udtrykket "hensættelser" i regnskaberne, fandt Østre Landsret efter det fremlagte materiale og de afgivne forklaringer, at der reelt var tale om nedjusteringer af den i årets løb teknisk beregnede aconto avance. Landsretten fandt herefter ikke, at selskabet havde foretaget hensættelser til tab på igangværende arbejder, således som skattemyndighederne havde lagt til grund. Sagen blev derfor hjemvist til fornyet behandling hos skattemyndighederne.◄