Indledning
1. Den 23. februar 2005 offentliggjorde Told- og Skattestyrelsen cirkulære 2005-08 om præcisering af den moms- og lønsumsafgiftsmæssige behandling af almene boligorganisationer og deres afdelinger - praksisændring med fremadrettet virkning vedrørende viceværtydelser.
2. Det fremgik af pkt. 11 i TSS-cirkulære 2005-08, at en boligorganisations leverancer til de enkelte afdelinger bestående i, at boligorganisationen forestår selve synet af lejlighederne i forbindelse med fraflytning, herunder bestilling og koordinering af håndværkere samt udfyldelse af synsrapport, må anses som momspligtige viceværtydelser.
Landsskatterettens kendelse i SKM2005.264.LSR
3. Landsskatteretten har i kendelse af 18. maj 2005 truffet afgørelse om, at de af et boligkontor udførte synsopgaver, der vedrører udførelse af syn i forbindelse med fraflytning, herunder bestilling og koordinering af håndværkere samt udfyldelse af synsrapport, må anses som sekundære ydelser til boligkontorets hovedydelse, der består i ejendomsadministration, hvorfor disse anses som en integreret del af den momsfrie og lønsumsafgiftspligtige hovedydelse.
Kendelsen er offentliggjort under SKM2005.264.LSR.
Ændring af praksis
4. SKM2005.264.LSR ændrer den praksis vedrørende en boligorganisations leverancer til de enkelte afdelinger bestående i, at boligorganisationen forestår selve synet af lejlighederne i forbindelse med fraflytning, herunder bestilling og koordinering af håndværkere samt udfyldelse af synsrapport, der er beskrevet i Momsvejledningen, afsnit D.11.8, i Lønsumsafgiftsvejledningen, afsnit B.1.1.5 og i TSS-cirkulære 2005-08, pkt. 11.
5. Den ændrede praksis betyder, at en boligorganisations leverancer til de enkelte afdelinger bestående i, at boligorganisationen forestår selve synet af lejlighederne i forbindelse med fraflytning, herunder bestilling og koordinering af håndværkere samt udfyldelse af synsrapport skal anses som administration af fast ejendom, der er momsfritaget i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, og omfattet af lønsumsafgiftspligten, jf. lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 1.
Genoptagelse og tilbagebetaling
6. Almene boligorganisationer, der efter den hidtidige praksis har indbetalt moms af synet af lejlighederne, kan anmode den regionale told- og skattemyndighed om tilbagebetaling af den for meget betalte moms.
7. Ved bedømmelse af et eventuelt tilbagebetalingskrav anvendes dansk rets almindelige regler om tilbagebetaling af beløb erlagt i urigtig formening om skyld. Disse regler vil blive fortolket i lyset af den seneste praksis fra EF-domstolen om medlemsstaternes opkrævning af beløb i strid med fællesskabsretten.
Fristregler
8. Det fremgår af ikrafttrædelsesbestemmelserne til lov nr. 410 af 2. juni 2003 om ændring af skattestyrelsesloven (ændring af fristregler på skatte- og afgiftsområdet m.v.), at skattestyrelseslovens § 35 B og § 35 C, har virkning for anmodninger om genoptagelse af et afgiftstilsvar, som er indgivet til myndighederne den 12. marts 2003 eller senere.
9. Såfremt anvendelsen af skattestyrelseslovens § 35 B og § 35 C, for en afgiftsperiode er til ugunst for den afgiftspligtige i forhold til hidtil gældende regler, kan bestemmelsen dog først finde anvendelse for afgiftstilsvar, hvor angivelsesperioden udløber den 1. juli 2000 eller senere.
10. I henhold til skattestyrelseslovens § 35 B, stk. 2, kan der ske genoptagelse, hvis anmodning herom fremsættes inden 3 år efter angivelsesfristens udløb.
11. Hvis fristen i skattestyrelseslovens § 35 B, stk. 2, er udløbet, kan der i henhold til skattestyrelseslovens § 35 C, stk. 1, nr. 1, efter anmodning, ske ekstraordinær genoptagelse til gunst for den afgiftspligtige af opgørelsen af afgiftstilsvaret fra og med den afgiftsperiode, der er helt eller delvis sammenfaldende med den afgiftsperiode, der var til prøvelse i den første sag, der resulterede i underkendelse af praksis, eller den afgiftsperiode, der er påbegyndt, men endnu ikke udløbet, 5 år forud for underkendelse af praksis.
12. Ekstraordinær genoptagelse kan dog kun ske, hvis betingelserne herfor i skattestyrelseslovens § 35 C, stk. 1, nr. 1, er opfyldt.
13. Den første afgiftsperiode, der var til prøvelse i SKM2005.264.LSR var oktober kvartal 1997, det vil sige perioden 1. oktober 1997 til 31. december 1997.
Reaktionsfrist
14. Anmodning om ekstraordinær genoptagelse skal fremsættes under iagttagelse af bestemmelsen i skattestyrelseslovens § 35 C, stk. 2, det vil sige, at anmodningen om genoptagelse skal fremsættes inden 6 måneder efter, at den afgiftspligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af den ordinære genoptagelsesfrist i skattestyrelseslovens § 35 B.
15. Reaktionsfristen på 6 måneder i henhold til skattestyrelseslovens § 35 C, stk. 2, regnes fra offentliggørelsen af dette cirkulære.
Overvæltning
Generelt om overvæltning
16. Det følger af EF-Domstolens faste praksis, at en virksomhed har ret til at få tilbagebetalt afgifter, som en medlemsstat har opkrævet i strid med fællesskabsrettens bestemmelser. Den pågældende medlemsstat er således som udgangspunkt forpligtet til at tilbagebetale afgifter, der er opkrævet i strid med fællesskabsretten (jf. bl.a. dommen i sagen Comateb m.fl., præmis 20, dom af 8.3.2001, forenede sager C-397/98 og C-410/98, Metallgesellschaft m.fl., Sml. I, s. 1727, præmis 84, og Marks & Spencer-dommen, præmis 30).
Der er ifølge EF-Domstolens retspraksis kun én enkelt undtagelse til denne tilbagebetalingsforpligtelse. En medlemsstat kan kun modsætte sig, at en afgift, der er opkrævet med urette henset til fællesskabsretten, tilbagebetales, når det er godtgjort af de nationale myndigheder, at en anden person end den afgiftspligtige fuldt ud har båret afgiftsbyrden, og at en tilbagebetaling af afgiften til den afgiftspligtige ville medføre en ugrundet berigelse for ham. Heraf følger, at hvis kun en del af afgiften er væltet over på senere led, er de nationale myndigheder forpligtet til at tilbagebetale det ikke-overvæltede beløb (jf. i denne retning bl.a. dommen i sagen Comateb m.fl., præmis 27 og 28).
Da denne undtagelse er en begrænsning af en subjektiv ret, der følger af Fællesskabets retsorden, skal den fortolkes restriktivt, idet der navnlig skal tages hensyn til, at overvæltningen af en afgift på forbrugeren ikke nødvendigvis udligner de økonomiske virkninger af afgiftspålæggelsen for den afgiftspligtige.
EF-Domstolen har i præmis 17 i dommen i sagen Bianco og Girard bl.a. slået fast, at selv om nationale lovregler om indirekte skatter normalt tilsigter, at afgifterne væltes over på den endelige forbruger, og indirekte skatter inden for erhvervslivet i almindelighed overvæltes delvis eller fuldt ud, kan man ikke generelt lægge til grund, at sådanne afgifter i alle tilfælde rent faktisk væltes over. Hvorvidt der rent faktisk, delvis eller fuldt ud, sker en overvæltning, afhænger således af en række forskellige omstændigheder ved hver enkelt transaktion, som giver denne en særlig karakter i forhold til andre transaktioner, der sker i andre sammenhænge. Spørgsmålet om, hvorvidt der i det enkelte tilfælde er sket en overvæltning af en afgift, beror derfor på de faktiske omstændigheder, som det henhører under den pågældende nationale retsinstans at klarlægge, idet denne frit kan bedømme de beviser, der fremlægges for den.
EF-Domstolen har i præmis 20 i dommen i sagen Bianco og Girard præciseret, at det, alt efter markedets karakter, vil være mere eller mindre sandsynligt, at der sker en overvæltning. De mange faktorer, der er bestemmende for den politik, de handlende fører, er imidlertid forskellige i forskellige tilfælde, hvorfor det er næsten umuligt at afgøre, hvor stor en faktisk indvirkning disse faktorer hver for sig har på, i hvilket omfang der sker en overvæltning.
EF-Domstolen har ligeledes slået fast, at selv når det godtgøres, at den med urette opkrævede afgift helt eller delvis er væltet over på tredjemand, vil en tilbagebetaling af afgiften til den erhvervsdrivende ikke nødvendigvis medføre en ugrundet berigelse for ham (dommen i sagen Comateb m.fl., præmis 29, og dom af 21.9.2000, forenede sager C-441/98 og C-442/98, Michaïlidis, Sml. I, s. 7145, præmis 34).
Selv i det tilfælde, hvor afgiften er fuldstændigt integreret i den pris, der kræves, kan den afgiftspligtige lide et økonomisk tab, der er forbundet med en forringelse af salgsmængden (jf. dommen i sagen Comateb m.fl., præmis 29, og Michaïlidis-dommen, præmis 35).
Om og i hvilket omfang tilbagebetaling af en afgift, der er opkrævet med urette henset til fællesskabsretten, medfører en ugrundet berigelse for den afgiftspligtige, kan således kun fastlægges ved en økonomisk analyse, der tager hensyn til alle de relevante omstændigheder, jf. dommen i sagen C-147/01 Webers Wine World, præmis 100.
Overvæltning af moms på synsopgaver leveret til afdelingerne
17. Som fastslået af EF-domstolen i sag C-147/01 skal spørgsmålet om der i det enkelte tilfælde, fuldt eller delvis, er sket overvæltning bero på en konkret vurdering af de faktiske omstændigheder.
18. Da en boligorganisation er organiseret på den måde, at den består af boligorganisationen og et antal afdelinger, hvor det er afdelingerne der udlejer fast ejendom, skal det indgå i vurderingen af de faktiske omstændigheder, om den moms boligorganisationen har faktureret til afdelingen er medregnet ved fastsættelse af huslejen.
19. I de tilfælde, hvor det kan konstateres, at momsen ikke er medregnet ved fastsættelse af huslejen, er der som udgangspunkt ikke sket overvæltning.
Direkte følgevirkninger - besparelser
20. Hvis betingelserne i skattestyrelseslovens § 35 C, stk. 1, om at ændre opgørelsen af afgiftstilsvaret efter udløbet af den ordinære 3-års frist i skattestyrelseslovens § 35 B, er opfyldt, er der ikke mulighed for at ændre andre forhold, medmindre der er tale om direkte følgevirkninger af den skete ændring.
21. I kravet skal der fradrages de besparelser, som boligorganisationen har opnået på grund af den urigtige afgiftsmæssige behandling. Dette indebærer, at købsmoms, moms af reguleringsforpligtelser, lønsumsafgift, energiafgifter og andre afgifter, der påhviler virksomheder med både momspligtige og lønsumsafgiftspligtige aktiviteter, skal fratrækkes i kravet. Disse reguleringer er en direkte følgevirkning af underkendelsen af praksis og den dermed ændrede afgiftsmæssige stilling.
Gyldighed
22. Cirkulæret bortfalder den 1. april 2006.
Ole Kjær
/Else Veggerby