Klagen skyldes, at told- og skatteregionen har anset A ApS (herefter benævnt virksomheden) for at levere reklameydelser med leveringssted i Danmark, jf. momslovens § 18.
Landsskatterettens afgørelse
Den påklagede afgørelse ændres.
Sagens oplysninger
Virksomheden var tidligere registreret under navnet I/S B men har efterfølgende skiftet navn til A ApS. Virksomheden har en dansk og en engelsk hjemmeside.
Virksomheden ejes af C og D.
Den danske hjemmeside er ikke en side, hvor man kan spille online. Hjemmesiden har derimod en lang række bannere og links til forskellige steder, hvor der kan spilles. Disse er typisk beliggende på øer udenfor EU.
Virksomhedens aktiviteter består i at fremskaffe kunder/spillere til spillestederne. Det er således spillestederne, der er virksomhedens kunder. Virksomheden videresender kunderne/spillerne via bannerreklamer eller links på hjemmesiderne.
Virksomheden søger nye kunder på Internettet. Når der findes en ny kunde skal kundens vilkår/betingelser for afregning af honorarer accepteres. Nogle af disse kontrakter er skriftlige og med begge parters underskrift, andre ligger alene på nettet. Det er oplyst, at disse kontrakter jævnligt ændres.
Virksomheden har indtægter ved 5 forskellige aktivitetsområder:
1. Medlemsskab af portalen
Portalens basisfunktioner er gratis at anvende, men for at få adgang til alle funktioner og features, skal man være medlem af portalen.dk. Det er oplyst, at der afregnes moms af denne indtægt.
2. Ny kunde hos E
På hjemmesiden er der bannerreklame for E, som er et online betalingssystem. Virksomheden modtager 5$ for hver kunde, der klikker på banneret på hjemmesiden og herefter udfylder en tilmeldingsformular hos E. Det er oplyst, at der afregnes moms af denne indtægt.
3. Fast reklameplads med link
Der er kunder, der bestemmer, hvor på hjemmesiden deres bannere eller links skal placeres. Virksomheden får et fast beløb for reklamepladsen, uanset hvor mange kunder/spillere der klikker på banneret/linket. Det er oplyst, at der afregnes moms af denne indtægt.
4. Profit share
Der er en type kontrakt, hvor virksomheden først får betaling, når spilleren begynder at spille hos spillestedet og evt. først når spilleren begynder at tabe penge på spillestedet. Der er fremlagt et eksempel på sådan en kontrakt med F, hvoraf fremgår:
”[.....]
1.4 Modification
We may modify any of the terms and conditions contained in this Agreement, at any time and in our sole discretion, by posting a change notice or a new agreement on our site which we will notify you of. Modifications may include, for example, changes in the scope of available referral fees, fee schedules, and referral program rules. IF ANY MODIFICATION IS UNACCEPTABLE TO YOU, YOUR ONLY RECOURSE IS TO TERMINATE THIS AGREEMENT. YOUR CONTINUED PERTICIPATION IN THE PROGRAM FOLLOWING OUR POSTING OF A CHANGE NOTICE OR NEW AGREEMENT ON OUT SITE (WHICH WE WILL NOTIFY YOU OF) WILL CONSTITUTE BINDING ACCEPTANCE OF THE CHANGE.
[…..]
2. Your Rights and Obligations
2.1 Linking to InterCasino
By agreeing to participate in this referral program, you are agreeing to create a unique link from your site to F. You may link to us with one of our banner/icons or with a text link. This is the only method by which you may advertise on our behalf. We will terminate this agreement immediately if there is any form of spamming or if you advertise our place in any other way. You shall not make any claims, representations, or warranties in connection with us and you shall have no authority to, and shall not, bind us to any obligations.
2.2 Agency Appointment
By this Agreement, we grant you the non-exclusive right to direct customers to our site and services, in accordance with the terms and conditions of this Agreement. This Agreement does not grant you an exclusive right or privilege to assist us in the provision of services arising from your referrals, and we obviously intend to contract with and obtain the assistance from others at any time to perform services of the same or similar nature as yours. You shall have no claims to referral fees or other compensation on business secured by or through persons or entities other than you.
[…..]
6. Relationship of Parties
You and we are independent contractors, and nothing in this Agreement will create any partnership, joint venture, agency, franchise, sales representative, or employment relationship between the parties. You will have no authority to make or accept any offers or representations on our behalf. You will not make any statement, whether on your site or on our behalf. You will not make any statement, whether on your site or otherwise, that reasonably would contradict anything in this paragraph.
[…..]”
Virksomheden har ikke anset disse indtægter for momspligtige.
5. CPA (betaling pr. spiller der henvises)
Her får virksomheden betaling pr. spiller, der henvises til spillestedet. Virksomheden må selv vælge banner/link eller tekst, og det er op til virksomheden, hvor dette placeres på hjemmesiden.
Virksomheden har ikke anset disse indtægter for momspligtige.
Told- og Skatteregionens afgørelse
Told- og skatteregionen har pålagt virksomheden at afregne dansk moms af indtægterne under punkt 4 og 5 fra 1. juli 2002. Det er regionens opfattelse, at disse indtægter skal behandles momsmæssigt ligesom indtægterne under punkt 3, idet der alene er forskel i den måde som vederlaget beregnes på.
Der er tale om levering af reklameydelser, idet der spredes et budskab (via links, bannere eller tekst), som skal informere forbrugerne om en tjenesteydelses eksistens og kvaliteter med henblik på at forøge salget heraf. Budskabet spredes her via Internettet. Ydelserne er således omfattet af momslovens § 18, stk. 1, nr. 2, og leveringsstedet er her i landet, da ydelsen må anses for udnyttet i såvel Danmark som i andre lande.
Der er ikke tale om formidlingsydelser, idet virksomheden ikke handler i fremmed navn og for fremmed regning. Dette fremgår bl.a. af den fremsendte kontrakt mellem virksomheden og F (punkt 6), hvor det fremgår, at virksomheden ikke på nogen måde kan forpligte F.
Klagerens påstand og argumenter
Klagerens repræsentant har fremsat påstand om, at der ikke skal beregnes salgsmoms af virksomhedens indtægter fra forskellige udbydere i form af profit-share og betaling pr. spiller (punkt 4 og 5). Til støtte herfor er det principalt gjort gældende, at der er tale om formidling af spil på Internettet i fremmed navn og for fremmed regning. Der er således tale om en momsfritaget formidlingsydelse, idet udbyderne er etableret udenfor EU, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 12 og § 21, nr. 3.
Virksomheden formidler kontakten mellem potentielle kunder og spillestederne. Formidling sker i fremmed navn og for fremmed regning, idet det står klart for spilleren, at han spiller på et spillested og ikke hos virksomheden. Det forhold, at der ikke består et partnerskab mellem virksomheden og fx F, er alene et udtryk for, at virksomheden ikke kan indgå aftaler m.v., der kan medføre et ansvar for F.
Spillestederne betaler således ikke for en reklame for at sprede budskabet omkring deres eksistens. De betaler derimod for, at virksomheden formidler kontakt mellem potentielle kunder og spillestederne. Dette understreges også af, at virksomheden først opnår betaling når spilleren ”træder ind” i spillestedet eller taber penge på spillestedet. Hvis der havde været tale om en reklameydelse skulle virksomheden allerede havde opnået betaling, når reklamen blev vist på hjemmesiden. Den reklame, der ligger i, at spillestedernes navne og evt. logo optræder på hjemmesiden, er i sagens natur nødvendig, for at formidlingsydelsen kan udføres, og reklameydelsen må således anses som en integreret del af formidlingsydelsen.
Subsidiært har repræsentanten gjort gældende, at såfremt de leverede ydelser anses som reklameydelser, kan leveringsstedet ikke anses for at være i Danmark, idet ydelserne udnyttes uden for EU. Den danske momslovs § 18, stk. 3, nr. 3, er ikke implementeret i overensstemmelse med 6. momsdirektivs artikel 9, stk. 3, som anvender udtrykket ”faktisk benyttelse eller udnyttelse”. Den danske momslov anvender udtrykket ”udelukkende benyttes eller udnyttes udenfor EU”, og dette er således mere restriktivt end direktivets formulering.
Det afgørende er således, hvor reklameydelsen faktisk benyttes eller udnyttes. Normalt vil dette være i det land, hvor reklamemidlet udkommer, men da der her er tale om reklamer på Internettet giver det ikke mening at tale et udgivelsessted. Det vil således være mere logisk og hensigtsmæssigt at fastlægge leveringsstedet for reklameydelser på Internettet med udgangspunkt i, hvor den økonomiske udnyttelse af reklamepladsen sker. Den økonomiske udnyttelse vil typisk ske der, hvor aftageren af ydelsen er etableret, idet det er her den indkøbte ydelse indgår i en økonomisk virksomhed og dermed medgår til at skabe omsætning for aftageren af ydelsen.
Da virksomhedens kunder er etableret udenfor EU, må den faktiske udnyttelse af reklameydelserne ud fra et økonomisk kriterium også anses for at ske udenfor EU, og leveringsstedet er således ikke i Danmark.
Såfremt Landsskatteretten kommer frem til, at de leverede ydelser må anses som reklameydelser, vil dette også omfatte de reklameydelser, der leveres under punkt 3.
Told- og Skattestyrelsens indstilling
Told- og Skattestyrelsen har indstillet den påklagede afgørelse stadfæstet.
Told- og Skattestyrelsen har ikke bestridt, at afgørelse af, hvor de omhandlede ydelser har leveringssted, er uafhængig af den ved lov nr. 124 af 28. februar 2003 gennemførte ændring af den danske momslovs § 18, stk. 3, nr. 3. Det er imidlertid Styrelsens opfattelse, at leveringsstedet for ydelserne er i Danmark. Hvis der alene lægges vægt på den økonomiske udnyttelse af ydelsen, vil leveringsstedet således aldrig blive her i landet, når ydelsen sælges til en aftager udenfor EU. Både den nugældende danske momslovs § 15, stk. 4, nr. 4, in fine og direktivets muligheder for at flytte leveringsstedet vil derfor være overflødig. Det afgørende kan derfor ikke være den økonomiske udnyttelse.
I stedet bør der lægges vægt på, hvor brugerne af de pågældende hjemmesider er bosiddende. Det er således disse brugere, der benytter/udnytter reklameydelsen, idet de får hjælp til, hvor de kan spille på nettet. For så vidt angår den dansksprogede hjemmeside må den være målrettet til danske internetbrugere, og ydelserne må derfor være faktisk benyttet i Danmark. Den engelsk hjemmeside er som udgangspunkt egnet til at blive anvendt i flere lande. Det forhold, at hjemmesiden er på engelsk, afskærer imidlertid ikke i sig selv myndighederne fra at statuere, at de reklameydelser, som findes på hjemmesiden, faktisk benyttes her i landet.
Styrelsen har endelig påpeget, at også momslovens § 16 om udlejning af transportmidler har hjemmel i 6. momsdirektiv art. 9, stk. 3. Hvis der alene lægges vægt på, hvor den økonomiske udnyttelse af ydelsen finder sted, vil leveringsstedet for disse ydelser også altid være i købers land, uanset at transportmidlet benyttes her i landet.
Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse
Den pr. 1. juli 2002 gældende momslovs § 18 havde følgende formulering:
”Leveringsstedet er her i landet for følgende ydelser, som leveres til aftagere her i landet, eller som leveres her i landet, jf. dog stk. 2 og stk. 3:
[…..]
2) Reklameydelser
[…..]
Stk. 3. Leveringsstedet, når de i stk. 1 omhandlede ydelser leveres her fra landet er ikke her i landet i følgende tilfælde:
[…..]
3) Når ydelsen leveres til aftagere uden for EU og ydelsen udelukkende benyttes eller udnyttes uden for EU”
Det fremgår af 6. momsdirektiv art. 9, stk. 2, litra e, at leveringsstedet for bl.a. reklamevirksomhed, som præsteres for aftagere, der er etableret uden for Fællesskabet, er det sted, hvor aftageren har etableret enten sit hjemsted eller et fast forretningssted.
Det fremgår endvidere af 6. momsdirektiv art. 9, stk. 3, pkt. b, at medlemsstaterne med henblik på, at undgå dobbelt påligning af afgifter, ikke-påligning af sådanne eller konkurrencefordrejning, med hensyn til bl.a. reklameydelser kan anse leveringsstedet, når dette i henhold til denne artikel er beliggende uden for Fællesskabet, som beliggende i indlandet, såfremt den faktiske benyttelse eller udnyttelse finder sted i indlandet.
Ved § 1 i lov nr. 124 af 28. februar 2003 fik momslovens § 18, stk. 3, nr. 3, følgende ordlyd (den nugældende § 15, stk. 4, nr. 4):
Leveringsstedet for de ydelser, der er nævnt i stk. 2, og som leveres af en afgiftspligtig person her i landet, er ikke her i landet i følgende tilfælde:
[…..]
4) Når de i stk. 2, nr. 1-10, nævnte ydelser leveres til en aftager udenfor EU, med mindre ydelsen faktisk benyttes eller udnyttes her i landet.
[…..]
Af bemærkningerne til lovforslaget fremgår:
”Fra dansk side har vi hidtil defineret ”faktisk” som værende ”udelukkende”. Forslaget følger anbefalingen fra Arbejdsgruppen om momsloven og 6. momsdirektiv om, at direktivets ordlyd ”faktisk” bruges i momsloven. Årsagen hertil er for det første, at ordet ”faktisk” indebærer, at man skal tage stilling til den konkrete udnyttelse og ikke en potentiel udnyttelse (som f.eks. en reklameydelse på Internettet kan give mulighed for). Brugen af ”udelukkende” indebærer ikke umiddelbart denne sondring. For det andet giver brugen af ”faktisk” mulighed for, at en flytning af leveringsstedet kan finde sted også i tilfælde, hvor en ydelse anvendes flere steder.”
De leverede ydelser vedrørende ”Profit Share” og ”CPA” må anses for at være reklameydelser som nævnt i den dagældende momslovs § 18, stk. 1, nr. 2. Der er herved lagt vægt på, at formålet med opsætningen af bannere m.v. må være at tiltrække spillere til de hjemmesider, der udbyder spil, dvs. gøre opmærksom på disse siders eksistens. Det forhold, at betalingen først opnås, når spilleren tilmelder sig spillestedet eller evt. taber penge på spillestedet, kan ikke medføre et andet resultat. Landsskatteretten finder således ikke, at der er tale om formidling af spil for fremmed regning og risiko som anført af repræsentanten. Det kan således ikke anses for godtgjort, at virksomheden formidler spil i henhold til fuldmagt fra spillestederne eller på nogen måde kan forpligte disse. Der henvises til den fremlagte kontrakt mellem virksomheden og F.
Den pr. 1. juni 2002 gældende bestemmelse i momslovens § 18, stk. 3, nr. 3, må fortolkes i overensstemmelse med 6. momsdirektivs artikel 9, stk. 3. Den med virkning fra 1. juli 2003 foretagne ændring af momsloven giver derfor ikke i sig selv grundlag for at ændre fortolkningen af, hvor en ydelse faktisk er benyttet eller udnyttet.
Ved fortolkningen af, hvad der skal forstås ved faktisk benyttelse eller udnyttelse må der henses til, at art. 9, stk. 3, og den nugældende danske momslovs § 15, stk. 4, nr. 4, in fine, er en undtagelse til hovedreglen om, at leveringsstedet for leverancer af denne art til aftagere uden for EU, er aftagerens hjemsted. Tilknytningsmomentet til Danmark består i den her foreliggende situation alene i, at den dansksprogede hjemmeside må antages hovedsaligt at blive benyttet af personer bosiddende her i landet. Her overfor står, at den økonomiske udnyttelse af reklameydelserne finder sted i de lande uden for EU, hvor spillestederne er beliggende. Under disse omstændigheder findes reklameydelserne ikke at være benyttet eller udnyttet her i landet på en sådan måde, at det kan begrunde en flytning af leveringsstedet til Danmark. Reklameydelserne må i stedet anses for at have leveringssted uden for EU, og der skal derfor ikke opkræves moms af leverancerne her i landet.
Der er ikke herved taget stilling til, hvor transportydelser har leveringssted.
Den påklagede afgørelse ændres.