Efter bestemmelsen er administration, udlejning og bortforpagtning af fast ejendom fritaget for moms. Fritagelsen omfatter også levering af gas, vand, elektricitet og varme som led i udlejningen eller bortforpagtningen.

Levering af antenneydelser i udlejningsejendomme anses ligeledes for omfattet af fritagelsesbestemmelsen, når leveringen sker i forbindelse med udlejningen af den faste ejendom, TfS 1996,128.

Fritagelsen omfatter ikke udlejning af værelser i hoteller og lign., udlejning af værelser i virksomheder, der udlejer for kortere tidsrum end 1 måned, udlejning af camping-, parkerings- og reklameplads, samt udlejning af opbevaringsbokse.

AdministrationAdministration af fast ejendom er fritaget fra momspligten.

Administration af fast ejendom bygger på en aftale mellem udlejer og administrator om administration af den faste ejendom.

Administrators vederlag er typisk aftalt som en procentdel af lejeindtægten eller - navnlig for ejendomme med et større antal lejemål - som et bestemt beløb pr. lejemål.

Administrators opgaver En administrator varetager typisk følgende opgaver:

• Fører regnskab over ejendommens indtægter og udgifter herunder indberetning til Grundejernes investeringsfond og udfærdiger eventuelt varme- og skatteregnskab for ejendommen. De sidstnævnte opgaver kan dog være overdraget målerservicefirmaer, henholdsvis revisorer.
• Står for den løbende udlejning, udfærdiger lejekontrakter, opkræver leje, sørger for at rykke i tilfælde af manglende betaling og tager skridt til fogedforretning, hvis påkrav ikke giver resultat. Administrationsaftalen omfatter normalt ikke egentlig formidling af udlejning, såsom førstegangsudlejning af erhvervs- og boliglokaliteter i en nyopført ejendom. Sådanne opgaver overlades normalt til en ejendomsmægler. Formidlingsvirksomhed er reguleret i § 4, stk. 4, se D.3.3.
• Drager omsorg for, at reparations- og vedligeholdelsesarbejder udføres på ejendommen, samt for betaling heraf. Administrator betaler også regninger for skat, brændsel, vand, el mv. Administrator ansætter og afskediger samt betaler vicevært, varmemester m.fl. samt træffer mere væsentlige dispositioner vedrørende ejendommens renholdelse. Under administrators ansættelse og afskedigelse af vicevært, varmemester m.fl. henhører tillige administrators instruktion/ledelse af de pågældende (inspektøropgaver) og administrators tilvejebringelse af viceværtsafløser under ferie, sygdom og lign.
• Tager initiativ til drøftelse med ejeren om iværksættelse af brandsikring, isolering mv., når lovgivningen kræver sådanne arbejder udført, eller når det er muligt af få offentlige tilskud til sådanne arbejder, samt tager skridt til at drøfte eventuel modernisering mv. af ejendommen.
• Tager skridt til at beregne lejeforhøjelser (både til erhvervs- og boligformål) samt varsler forhøjelserne over for lejerne.
• Forhandler med huslejenævn og andre offentlige myndigheder og fører - for advokaters vedkommende - boligretssager mv. for domstolene.
• Tager initiativ til at foretage omprioriteringer i det omfang ejendommens finansiering gør det påkrævet.

Det aftalte honorar for administrationen dækker normalt de mest almindelige af de opgaver, der er nævnt under de første 3 af ovenstående punkter, hvorimod ekstraordinære opgaver under de øvrige punkter samt fogedforretninger og retssager normalt honoreres særskilt, selv om opgaverne i øvrigt er omfattet af administrationsaftalen mellem administrator og ejer.

Fritagelse for moms af administration af fast ejendom forudsætter , at der foreligger en aftale mellem parterne om, at administrator skal varetage den løbende ejendomsadministration, og at aftalen i alt væsentligt omfatter de opgaver, der er nævnt under de første 3 af ovenstående punkter. I SKM2001.150.LSR fandt Landsskatteretten, at et selskabs virksomhed med indstilling af ansøgere til boliger, som andre ejer og administrerer, ikke er omfattet af fritagelsen.

De af administrators opgaver, der herefter kan henføres til momsfri ejendomsadministration, er begrænset til de opgaver, som er nævnt under ovenstående 7 punkter, og som normalt udføres af administrator, når der foreligger en aftale om varetagelse af den løbende administration af en ejendom, uanset om ydelserne honoreres samlet eller særskilt.

De specielle opgaver, der honoreres særskilt f.eks. fogedsager og retssager, vil ikke være omfattet af fritagelsen.

Teknisk bistandProjekteringsarbejde og anden teknisk bistand i forbindelse med anlæg, opførelse, ombygning, indretning, reparation og vedligeholdelse mv. af bygninger på fast ejendom anses som momspligtigt. Eksempelvis er fyringskontrol - herunder målerpasning og udarbejdelse af varmeregnskab - anset for en teknisk ydelse, der ikke er momsfri som ejendomsadministration, når den ikke foretages af ejendomsadministrator.

Tilsvarende gælder rådgivning og vejledning om gennemførelse af energibesparende foranstaltninger.

Viceværtydelser leveret af administratorTold- og Skattestyrelsen har i SKM2003.563.TSS udtalt sig om den momsmæssige behandling af ejendomsadministratorers levering af viceværtydelser. Det for styrelsen forelagte spørgsmål vedrørte en situation, hvor ejendomsadministrator som led i aftalen mellem udlejer og administrator om administration af den eller de pågældende ejendomme skulle varetage viceværtfunktionen i ejendommen(e) ved hjælp af viceværter ansat af og hos administrator. Der er således ikke tale om viceværtydelser, hvis viceværten er ansat af udlejer, men administrator udøver instruktionsbeføjelsen.

Arbejde som vicevært er ikke en af de opgaver, som administrator efter praksis, jf. de 7 ovenstående punkter, kan udføre momsfrit efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, som led i ejendomsadministration. Det følger heraf, at hvis en af administrators ansatte udfører arbejde som vicevært, er den pågældendes arbejde heller ikke omfattet af fritagelsen. Det er derfor momspligtigt, hvis ejendomsadministrator som led i aftalen mellem udlejer og administrator om administration af den eller de pågældende ejendomme skal varetage viceværtfunktionen i ejendommen(ene) ved hjælp af viceværter ansat af og hos administrator.

Derimod er administrators ansættelse, afskedigelse og instruktion/ledelse af viceværter og viceværtafløsere som nævnt ovenfor omfattet af fritagelsen.

Viceværtydelser i boligorganisationerI TSS-cirkulære 2005-08 om præcisering af den moms- og lønsumsafgiftsmæssige behandling af almene boligorganisationer og deres afdelinger, har Told- og Skattestyrelsen med virkning fra den 1. juli 2005 ændret den foreliggende praksis om, at almene boligorganisationers levering af viceværtydelser ved viceværter (ejendomsfunktionærer) ansat i boligorganisationen, men tilknyttet den enkelte afdeling eller ejendom, er omfattet af lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 2, nr. 4.

Praksisændringen betyder, at boligorganisationers levering af viceværtydelser ved viceværter (ejendomsfunktionærer) ansat i boligorganisationen, men tilknyttet den enkelte afdeling eller ejendom, er omfattet af momspligten, jf. momslovens § 4, stk. 1.

Anden administrationAdministration af fast ejendom for ejerlejligheds- og andelsboligforeninger er momsfri, mens administration af en grundejerforening anses for en momspligtig administrationsydelse, da ydelsen ikke kan henføres til en konkret fast ejendom.

Administration af nybyggeri, ombygnings- og moderniseringsarbejder (bygherreadministration) er momspligtig.

Almennyttige boligselskaber udfører i forbindelse med administration af ejendomme tilknyttet afdelingen en række ydelser mod vederlag:

• Restancegebyrer, som særskilt opkræves hos lejere, der er i restance med betaling af husleje. Gebyret dækker de yderligere administrationsomkostninger, der er forbundet med at skulle udfærdige rykkerskrivelser mv.
• Flyttegebyrer, som opkræves særskilt hos lejere, der fraflytter uden kontraktmæssigt opsigelsesvarsel. Gebyret dækker de yderligere administrationsomkostninger, der påløber, når en lejlighed af hensyn til fraflytteren skal udlejes hurtigere end normalt.
• Gebyrer, der opkræves særskilt hos fraflyttende lejere i de tilfælde, hvor det betalte depositum/indskud ikke kan dække istandsættelse eller manglende lejebetaling osv. Gebyret opkræves kun i den tid, hvor underskudssaldoen afdrages og dækker de yderligere omkostninger, der påløber som følge af administration af afdragsordningen.
• Honorarer, der opkræves hos de enkelte afdelinger i boligselskabet, til dækning af administrationsomkostninger i forbindelse med udlejning af selskabslokaler og vaskerier.

Disse ydelser er momsfri, når de udføres som led i varetagelsen af den øvrige løbende administration for den pågældende ejendom.

Det fremgår af TSS-cirkulære 2005-08 om præcisering af den moms- og lønsumsafgiftsmæssige behandling af almene boligorganisationer og deres afdelinger, at en boligorganisations aktiviteter i forbindelse med beboerdemokrati, herunder de i denne forbindelse leverede ydelser til de enkelte afdelinger, må anses som administration af fast ejendom, der er momsfritaget i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 8.

Aktiviteter i forbindelse med beboerdemokrati omfatter bl.a.:

• Varetagelse af de løbende samarbejde med og bistand til de valgte afdelingsbestyrelser i boligorganisationens afdelinger.
• Tilrettelæggelse af og indkaldelse til beboermøder efter aftale med afdelingsbestyrelserne samt deltagelse i disse møder.
• Generel bistand til afdelingsbestyrelserne i deres arbejde.
• Forelæggelse af budgetter og regnskaber for afdelingsbestyrelser og beboermødet.
• Bistand til afdelingsbestyrelserne ved tilsyn af afdelingernes vedligeholdelse.

FlyttesynDet fremgår af TSS-cirkulære 2005-08, at en boligorganisations leverancer til de enkelte afdelinger bestående i at boligorganisationen varetager det overordnede tilsyn med flyttelejligheder og administrativ afvikling af flyttesager i øvrigt, må anses som administration af fast ejendom, der er fritaget i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 8.

Landsskatteretten har i SKM2005.264.LSR truffet afgørelse om, at de af et boligkontor udførte synsopgaver, der vedrører udførelse af syn i forbindelse med fraflytning, herunder bestilling og koordinering af håndværkere samt udfyldelse af synsrapport, må anses som sekundære ydelser til boligkontorets hovedydelse, der består i ejendomsadministration, hvorfor disse må anses som en integreret del af den momsfrie og lønsumsafgiftspligtige hovedydelse.

Det fremgår af TSS-cirkulære 2005-22, at SKM2005.264.LSR ændrer pkt. 11 i TSS-cirkulære 2005.08 om at en boligorganisations leverancer til de enkelte afdelinger bestående i, at boligorganisationen forestår selve synet af lejlighederne i forbindelse med fraflytning, herunder bestilling og koordinering af håndværkere samt udfyldelse af synsrapport, må anses som momspligtige viceværtydelser. Den ændrede praksis betyder, at leverancerne skal anses som administration af fast ejendom, der er momsfritaget i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 8.

EjerforeningerEjerforeninger giver i forbindelse med salg af ejerlejligheder ejendomsmæglere mv. en række nærmere specificerede oplysninger om udgifter, arbejder, forsikringsforhold mv. vedrørende lejlighederne. Ejerforeningerne honoreres særskilt for dette arbejde og skal betale moms heraf, da ydelsen ikke vedrører den løbende administration af ejendommen. Eventuel kopiering og fremsendelse af bilag mod særskilt betaling i forbindelse med besvarelse af de nævnte spørgsmål er ligeledes momspligtig.

Ydelser, der ikke kan fritages fra momspligten som ejendomsadministration, er momspligtige. Der skal således betales moms af f.eks. vask mod betaling i et boligselskab, ligesom en ejerforening skal betale moms af momspligtige ydelser i form af f.eks. reparationer, medmindre opgaverne er af en sådan art, som normalt kan udføres af en vicevært og udgør mindre end 75.000 kr. på i et regnskabsår, se D.5.3.2. og Q.1.4.2.4.

Udlejning og bortforpagtning af fast ejendom

Det er efter bestemmelsen udgangspunktet, at al udlejning og bortforpagtning af fast ejendom er fritaget for moms.

Virksomheder, der udlejer eller bortforpagter fast ejendom mv., kan på visse betingelser frivilligt registreres, jf. § 51, se M.5.1.

Fast ejendom

Fritagelsen gælder både beboelsesejendomme, herunder fritids- og sommerhuse, og erhvervsejendomme.

Som fast ejendom anses såvel hele bygninger som enkelte lokaler. Til fast ejendom hører også selve grundstykket samt træer, avl på roden, hegn, brønde, anlæg og bygningstilbehør, så længe det er anbragt på grunden eller bygningen.

Heraf følger, at bortforpagtning af en landbrugsejendom med tilhørende jorde er omfattet af momsfritagelsen.

Driftsmidler og løsøregenstande

Driftsmidler og løsøregenstande, der i mindre omfang stilles til rådighed som led i udlejning eller bortforpagtning af fast ejendom, anses normalt for en integreret del af ejendommen, og er dermed fritaget fra momspligten.

Det er en betingelse for fritagelsen, at der ikke medfølger driftsmidler og løsøregenstande ud over det normale, samt at der ikke i lejekontrakt eller forpagtningskontrakt sker særskilt prisansættelse for brugsretten. Ved vurderingen ses der endvidere i et vist omfang på, om lejer/forpagter er registreret, herunder om forholdet vil kunne omfattes af en frivillig registrering.

Momsnævnet har truffet afgørelse om, at bowlingbaner ikke kan anses for en integreret del af fast ejendom, idet udlejning af bowlingbaner indebærer, at der i betydeligt omfang stilles driftsmidler og løsøregenstande (særligt tilbehør) til rådighed for lejeren. Nævnet fandt, at momslovens udlejningsbegreb - på samme måde som ved fortolkningen af begrebet fast ejendom - må fortolkes under hensyn til hovedydelsens karakter, således at i tilfælde, hvor ydelsen i det væsentlige består i udlejning af driftsmidler og løsøre - vil en biydelse i form af udlejning af (en del af) en fast ejendom ikke indebære momsfrihed.

I de tilfælde, hvor en forpagtningskontrakt for en vis samlet periode både omfatter fast ejendom, henholdsvis driftsmateriel og løsøre, og disse hver for sig repræsenterer betydningsfulde dele af lejemålet, kan der foretages en opdeling i momsfrie respektive momspligtige ydelser baseret på de konkrete forhold. Drejer det sig imidlertid om en udlejning, der tidsmæssigt er mere opdelt, f.eks. leje af en bowlinghal hver onsdag, eller udlejningen kun vedrører en del af bowlinghallen, kan der ikke foretages en opdeling i momsfrie og momspligtige ydelser, TfS 1997, 248.

Gas, vand, elektricitet og varme mv.

Fritagelsen omfatter efter lovbestemmelsen tillige levering af gas, vand, elektricitet og varme som led i udlejningen eller bortforpagtningen.

►Landsskatteretten fandt i SKM2006.232.LSR, at leverancer af telefon (telefonforbrug) i forbindelse med sommerhusudlejning måtte anses som en naturlig og integreret del af leverancen med udleje af en fast ejendom, og telefonforbruget fandtes således også at være omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 8. Der var herved henset til, at bestemmelsen ikke kan anses som udtømmende i forhold til de tilknyttede leverancer, som foretages i forbindelse med udlejning af fast ejendom. Der blev i denne forbindelse henvist til Told- og Skattestyrelsens afgørelse offentliggjort i TfS 1996,128.◄

►De i sagen i SKM2006.232.LSR omhandlede leverancer af el, vand, varme og telefon måtte anses som værende tilknyttede ydelsen med sommerhusudlejning, og derfor også omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, også selvom der var tale om en formidlingssituation efter momslovens § 4, stk. 4. Der herved henset til, at der hverken i momsloven eller dennes forarbejder sås at være indskrænkninger i fritagelsesbestemmelsen efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, således at denne, for så vidt angår leverancerne af vand mv., ikke skulle omfatte tilfælde, hvor udlejningen af fast ejendom sker via en formidler, men alene gælde de tilfælde, hvor det er ejeren af huset selv, der står for udlejningen. Det forhold, at der skete en særskilt opkrævning af leverancerne fandtes ikke at ændre herved.◄

Begreberne udlejning og bortforpagtning

Landsskatteretten fandt i SKM2002.605.LSR, at en virksomheds aktivitet med møbelopbevaring ikke var omfattet af fritagelsesbestemmelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, om udlejning af fast ejendom. Møblerne blev opbevaret i lokaler, hvor de enkelte kunders møbler var separeret fra hinanden ved hjælp af flytbare skillerum. Der var mellem den enkelte kunde og virksomheden lavet en aftale vedrørende opbevaring af bohave. Retten fandt det ikke godtgjort, at kontraktsparterne havde betalt og betaler en leje for et afgrænset og identificerbart område eller dele af en fast ejendom. Retten henså bl.a. til det fremlagte kontraktsmateriale og til, at den pågældende alene havde adgang til de opbevarede effekter efter nærmere aftale med virksomheden.

EF-domstolen har i sag C-275/01, Sinclair Collis Ltd, udtalt sig om fortolkningen af 6. momsdirektivs artikel 13, punkt B, litra b), vedrørende udlejning af fast ejendom.

Det spørgsmål, som domstolen skulle tage stilling til var, om artikel 13, punkt B, litra b), skal fortolkes således, at det udgør udlejning af fast ejendom i bestemmelsens forstand, at en indehaver af lokaler giver en indehaver af en cigaretautomat ret til at opstille automaten, forestå driften heraf og vedligeholde den i lokalerne i en periode på to år på et sted, der udpeges af indehaveren af lokalerne, mod at denne får en procentdel af bruttofortjenesten fra salget af cigaretter og andre tobaksvarer i lokalerne, men der ikke indrømmes indehaveren af automaten andre rettigheder til at råde eller bestemme over lokalerne end dem, der fremgår af den skriftlige aftale, der er indgået mellem parterne.

Dommens konklusion er, at det ikke udgør udlejning af fast ejendom i bestemmelsens forstand.

Domstolen bemærker, at bestemmelsen ikke definerer begrebet "udlejning", men at det på den ene side fremgår af fast retspraksis, at det grundlæggende kendetegn for udlejning af fast ejendom i sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra b)´s forstand er, at rettighedshaver for en aftalt periode og mod vederlag tildeles retten til at råde over en fast ejendom, som om den pågældende var ejer heraf, og at udelukke andre fra at udnytte denne rettighed. På den anden side skal der ved afgørelsen af, om en transaktion er afgiftspligtig, tages hensyn til samtlige omstændigheder ved den pågældende transaktion, idet det skal undersøges, hvad der er karakteristisk for denne.

EF-domstolen har i sag C-269/00, Wolfgang Seeling, udtalt sig om fortolkningen af sjette momsdirektivs artikel 13, punkt B, litra b) vedrørende udlejning af fast ejendom i forbindelse med indehaverens delvis private anvendelse af fast ejendom, der tilhører virksomheden.

Domstolen bemærker, at udlejning af fast ejendom i sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra b)'s forstand grundlæggende består i, at ejeren af en fast ejendom mod betaling af leje og for en aftalt periode overlader lejeren brugsretten til sin ejendom og retten til at udelukke andre herfra. Anvendelsen til privat brug for den afgiftspligtige person af en bolig i en bygning, som han udelukkende har bestemt for sin virksomhed, opfylder ikke disse betingelser. Anvendelsen er nemlig ikke blot karakteriseret ved, at der ikke betales leje, men også ved, at der ikke foreligger en egentlig kontrakt om varigheden af benyttelsen og om brugsretten til boligen og retten til at udelukke andre derfra. Heraf følger, at anvendelsen til privat brug for den afgiftspligtige person af en bolig i en bygning, som han udelukkende har bestemt for sin virksomhed, ikke henhører under sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra b).

Delvis privat benyttelse af virksomhedens faste ejendom som bolig for indehaveren er således ikke omfattet af momslovens af 13, stk. 1, nr. 8, om fritagelse for udlejning af fast ejendom. Derimod er en sådan privat benyttelse til boligformål omfattet af reglerne om ingen fradragsret i momslovens § 39, stk. 2, og § 42, stk. 1, nr. 2, jf. direktivets artikel 17, stk. 6. Der er derfor ikke fradragsret for anskaffelse og drift af bolig for virksomhedens indehaver og personale. Dette uanset om de pågældende lokaler tillige anvendes til momspligtige formål. Se J.2.2.2, J.3.1.2 og Q.1.4.5.5.

KlinikfællesskaberSKAT har i SKM2006.31.SKAT forholdt sig til den moms- og lønsumsafgiftsmæssige behandling af

a) ydelser leveret af fysioterapeuter, der åbner motionscenter i forbindelse med deres klinik, og

b) ydelser leveret af fysioterapeuter med selvstændigt ydernummer, der har lejet sig ind i klinikken.

Der er tale om en situation, hvor en klinikejer i forbindelse med sin klinik åbner et motionscenter, hvor der udover patienter i fysioterapeutisk behandlingsforløb også kan komme personer ind fra gaden for at dyrke motion. Derudover er der i klinikken tilknyttet en eller flere andre fysioterapeuter med eget ydernummer, som har tilladelse til at praktisere i klinikkens lokaler, og som får tildelt et antal patienter fra klinikejeren.

Ifølge sundhedsloven (tidligere lov om offentlig sygesikring) og deraf følgende bekendtgørelser er fysioterapeuter med eget ydernummer kendetegnet ved at være selvstændige, der arbejder under sygesikringsoverenskomst og er tilmeldt yderregistret. Sådanne fysioterapeuter har tilladelse til at praktisere for Den offentlige Sygesikring og kan tilbyde behandlinger, hvortil der ydes tilskud fra sygesikringen. Det er et krav for at få eget ydernummer, at fysioterapeuten har en dansk autorisation som fysioterapeut.

Ad a) Klinikejeren leverer:

• Udlejning/bortforpagtning af fast ejendom til fysioterapeuter med selvstændigt ydernummer (klinikfællesskab).
•  Udlejning af faciliteter i motionscenter til de fysioterapeuter, der er nævnt ovenfor til brug for disses klienter i behandlingsforløb.

Administration, udlejning og bortforpagtning af fast ejendom er momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 8.

Fysioterapeuters klinikfællesskaber, hvor der indgås aftale imellem en klinikejer og en fysioterapeut med eget ydernr., og hvor aftalen bl.a. omfatter tilladelse til at praktisere i klinikkens lokaler, benytte klinikkens faciliteter og tildeling af et antal patienter fra klinikken til den enkelte fysioterapeut, anses for at være momsfri bortforpagtning af fast ejendom.

Det er en betingelse for fritagelsen, at der ikke medfølger driftsmidler og løsøregenstande ud over det normale, samt at der ikke i lejekontrakt eller forpagtningskontrakt sker særskilt prisansættelse for brugsretten.

Det er SKATs opfattelse, at den leverance fra en klinikejer, som består i muligheden for, at patienter, som i forbindelse med behandling hos en fysioterapeut med eget ydernummer bruger motionscentret, ikke kan indeholdes under fritagelsesbestemmelsen for udlejning af fast ejendom. Den benyttelse af en kliniks faciliteter, der er beskrevet ovenfor som momsfritaget er begrænset til den brug af faciliteter, der udelukkende sker i behandlingsøjemed, og som dermed ikke kan benyttes af personer fra gaden.

Brug af de faciliteter, der typisk forefindes i et motionscenter, og som også benyttes af personer, der ikke er i behandling, men som kommer ind fra gaden, rækker ud over, hvad der må anses for normalt og dermed kan indeholdes i bestemmelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, om udlejning/bortforpagtning af fast ejendom.

Det betyder, at klinikejeren del udlejer/bortforpagter fast ejendom til fysioterapeuter med eget ydernummer, dels leverer en momspligtig ydelse til disse fysioterapeuter. Denne ydelse består i, at de patienter, der hører under fysioterapeuter med eget ydernummer, kan benytte motionscentret i behandlingsøjemed, hvis fysioterapeuten med eget ydernummer beslutter det. Denne brugsret er salg af en momspligtig ydelse fra klinikejeren til fysioterapeuten med eget ydernummer.

Klinikejeren driver således blandet virksomhed i den beskrevne situation, hvilket betyder, at klinikejeren har delvis fradragsret for de indkøb, der anvendes i såvel den momspligtige som den momsfritagne del af virksomheden.

Når klinikejeren leverer behandling af egne klienter med tilhørende motin i motionscentret som led i behandlingen, er der tale om anvendelse i den momsfritagne del af virksomheden.

Salg af motion i motionscentret til brugere, der kommer ind fra gaden, og som ikke er i et fysioterapeutisk behandlingsforløb er en momspligtig leverance, med mindre motionen er omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, som undervisning.

Ad b) Fysioterapeuten med eget ydernummer, der behandler patienter, og som led heri anbefaler motion bestående i brug af motionscentret, leverer en momsfritaget ydelse til patienten efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, når betalingen for motionen indgår som en del af betalingen for behandlingen.

Fysioterapeutens udgifter til leje af motionsfaciliteterne er et momsbelagt indkøb til brug for den momsfritagne virksomhed, og der er ikke fradrag for denne købsmoms.

Udlejning af sommerhuse Udlejning af almindelige sommerhuse er fritaget fra momspligten som udlejning af fast ejendom til boligformål uanset lejemålets varighed.

Som sommerhuse anses:

• selvstændigt matrikulerede ejendomme med beboelsesmulighed for en familie (normalt op til 8 personer) og med tilhørende grundareal, eller
• 2 bygninger, der er beliggende på samme matrikel, og som er indrettet som selvstændige boliger, f.eks. 2 sommerhuse eller 1 sommerhus og 1 parcelhus.

Om sommerhusene ligger i land- eller byzone, er momsmæssig set uden betydning.

Et stuehus til en landbrugsejendom var blevet ombygget med henblik på udlejning til turister. Stuehuset havde efter ombygningen karakter af luksussommerhus. Landsskatteretten traf afgørelse om, at udlejningen af huset for perioder på mindre end en måned i ca. 25 uger om året måtte anses for momsfritaget, jf. TfS 1999, 670.

Andre ferieboligerMomsfriheden ved udlejning af ferieboliger er generelt betinget af, at ferieboligen er selvstændigt matrikuleret.

En ferieorganisations udlejning af ferieboliger i feriecentre, feriebyer og lign. er momspligtig, da de enkelte ferieboliger ikke er selvstændigt matrikulerede.

Udlejning af ferielejligheder for kortere tidsrum end 1 måned (normalt på ugebasis) er momspligtig, også selv om lejlighederne ligger i sommerhusområder, og udlejningen derfor sker i konkurrence med momsfri sommerhusudlejning.

TimeshareDer skal ikke betales moms af salg af en brugsret til en ferielejlighed i form af timesharing, hvis der er tinglyst skøde for brugsperioden. Hvis der sker salg af en brugsret til en ferielejlighed, uden at der er tinglyst skøde for brugsperioden, anses salget derimod for anden momspligtig udlejning af værelser eller ferielejligheder.

BondegårdsferieVirksomhed med bondegårdsferie (indlogering med pension af familier m.fl. i en landbrugsejendoms sædvanlige faciliteter) er momspligtig.

Organisationers udlejning til medlemmerErhvervsvirksomheder og faglige organisationer, som udlejer eller udlåner ferieboliger - bortset fra sommerhuse - til medarbejdere eller medlemmer, er momspligtig heraf.

HotellerFritagelsen for udlejning af fast ejendom omfatter ikke udlejning af værelser i hoteller, gæstgiverier, vandrerhjem, moteller og lign. Det gælder uanset udlejningens varighed.

Kortvarig værelsesudlejningEfter bestemmelsen omfatter fritagelsen heller ikke virksomheder, der udlejer værelser for kortere tidsrum end 1 måned.

Afgrænsningen mellem momsfri udlejning af fast ejendom og momspligtig udlejning af værelser skal sikre, at al udlejning af værelser i hoteller og lign. momsberigtiges. Desuden sikres det, at anden udlejning af værelser mv. til personer, der tager midlertidigt ophold uden at skifte bopæl, f.eks. til ophold under ferie mv., bliver momspligtig, mens der så vidt muligt ikke skal betales moms af udlejning af værelser og lejligheder, der bruges som fast bolig for lejeren.

Hoteller, der udlejer nogle af værelserne på langtidskontrakt (egentlig bolig for lejeren), kan ikke fritages for at betale moms af denne udlejning, når virksomheden i øvrigt - evt. kun i en del af året - driver almindelig hotelvirksomhed.

Derimod er det muligt at kombinere momspligtig udlejning af værelser (uden servering) til turister i en villa med momsfri værelsesudlejning, TfS 1996, 848.

Private husejere, der udlejer værelser på kortvarige lejemål, f.eks. til turister, er ligeledes omfattet af momspligten.

Campingpladser mv.Udlejning af campingplads, stationære telte og campinghytter er momspligtig. Det samme gælder udlejning af telte og flytbare træbarakker til brug ved fester og lign.

Udlejning af parkerings- og garagepladsUdlejning af parkerings- og garageplads til køretøjer er momspligtig. Det er uden betydning for pligten til at betale moms, om udlejningen omfatter flere parkerings- eller garagepladser, ligesom lejemålets længde er uden betydning.

Højestret har på baggrund af EF-domstolens dom i sag C-173/88, Morten Henriksen, fastslået, at udlejning af pladser til parkering af køretøjer omfatter ethvert areal, der er bestemt til parkering af køretøjer, herunder de i retssagen omhandlede lukkede garager, se UfR 1990, 72H.

EF-domstolen fastslog i den nævnte dom i sag C-173/88, at udlejning af pladser til parkering af køretøjer ikke er undtaget fra fritagelsen i direktivets artikel 13, punkt B, litra b), hvis udlejningen sker i nær tilknytning til en momsfri udlejning af fast ejendom til anden brug - som f.eks. til bolig og/eller erhvervsformål - da udlejningen i disse tilfælde er et accessorie til udlejningen til andre formål, og betinget af, at de to lejeforhold udgør én økonomisk transaktion.

Domstolen anførte i denne forbindelse, at der vil foreligge én økonomisk enhed, hvis - for det første - pladsen til parkering af køretøjer og den faste ejendom, der er bestemt til anden brug, hører til samme bebyggelse, og hvis - for det andet - begge de nævnte ejendomme udlejes til den samme lejer af én og samme ejer.

Højesteret har fundet, at en forhøjet parkeringsafgift, der opkræves som betaling for uberettiget parkering i et privat ejet parkeringsanlæg, er momspligtig, TfS 1996, 357.

Kommuners indtægter ved betalingsparkeringTold- og Skattestyrelsen har i SKM2002.166.TSS og SKM2004.206.TSS præciseret den momsmæssige behandling af kommuners indtægter ved betalingsparkering, herunder indtægter ved udstedelse af parkeringslicenser.

Efter færdselsslovens § 92, stk. 1, nr. 1, kan vejbestyrelsen for en offentlig vej med samtykke fra olitiet træffe færdselsmæssige bestemmelser, som indvirker på vejens udnyttelse eller indretning, herunder bestemmelser om parkering og standsning. Vejmyndigheden for en privat fællesvej kan med samtykke fra politiet træffe tilsvarende bestemmelser.

I Vejloven er der to forskellige bestemmelser, der under givne forudsætninger tillader vejbestyrelsen at opkræve afgift for parkering, henholdsvis lovens § 107, stk. 1 og 2:

• stk. 1: For benyttelse af særligt indrettede offentlige parkeringspladser og -anlæg for motorkøretøjer kan vejbestyrelsen lade opkræve en afgift til dækning af udgifterne ved indretningen og driften, herunder ved udøvelsen af tilsyn med de parkerede motorkøretøjer.
• stk. 2: I øvrigt kan vejbestyrelsen i samråd med politiet bestemme, at der på steder, hvor en begrænsning af adgangen til at parkere motorkøretøjer er ønskelig, opkræves parkeringsafgift, der kan sættes i forhold til det tidsrum, i hvilket motorkøretøjerne holdes parkeret.

I områder, hvor der er indført parkeringsrestriktioner i nærmere afgrænsede tidsrum, er der indført flere former for parkeringssystemer, eksempelvis:

• Betalingsparkering, hvor P-billetter kan købes i opstillede automater, eller der kan købes månedskort, ugekort eller skrabebilletter.
• Gratis tidsbegrænset parkering. Hvis der er behov for at parkere i længere tid suppleres med betalingsparkering, hvor der kan købes en tillægsbillet eller en dagbillet.
• Gratis tidsbegrænset parkering uden mulighed for mod betaling at parkere i længere tid, jf. dog nedenfor om parkeringslicenser.

Kommuners indtægter ved betalingsparkering er efter styrelsens opfattelse omfattet af momspligten - også selv om betalingsparkeringen betragtes som en færdselsregulerende foranstaltning.

Efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, skal der betales moms ved udlejning af parkeringspladser.

Efter momslovens § 3, stk. 2, nr. 3, anses andre (end offentlige forsyningsvirksomheder, jf. nr. 2) statslige, amtskommunale og kommunale institutioner som afgiftspligtige personer, for så vidt de leverer varer og ydelser i konkurrence med erhvervsvirksomheder.

Formålet med bestemmelsen er at sikre, at det offentlige konkurrerer med erhvervsvirksomheder på lige vilkår, og en offentlig virksomhed er derfor momspligtig, når andre end den offentlige institution vil kunne være leveringsdygtig i en tilsvarende vare eller ydelse, jf. i øvrigt skatteministerens svar af 18. december 1995 til Folketingets Skatteudvalg (Alm. del - bilag 86).

►Landsskatteretten har i SKM2006.370.LSR truffet afgørelse om, at en kommune som offentlig myndighed ikke er en afgiftspligtig person i relation til opkrævning af parkeringsafgift med hjemmel i vejlovens § 107, stk. 2, da der ikke foreligger en retlig mulig konkurrencesituation i forhold til erhvervsvirksomheder. Herefter er der ikke hjemmel for opkrævning af moms af indtægter fra de på offentlige veje i henhold til vejlovens § 107, stk. 2, etablerede parkeringspladser.◄

►Landsskatteretten har i samme sag truffet afgørelse om, at kommunen er en afgiftspligtig person i relation til opkrævning af parkeringsafgift med hjemmel i vejlovens § 107, stk. 1. Herefter er der hjemmel for opkrævning af moms af indtægter fra de i henhold til vejlovens § 107, stk. 1, særligt indrettede offentlige parkeringspladser og -anlæg.◄

►Skatteministeriet overvejer ved redaktionens slutning, om kendelsens første del skal indbringes for domstolene.◄

Parkeringslicenser

I områder, hvor der er indført parkeringsrestriktioner i nærmere afgrænsede tidsrum er der indført flere former for parkeringslicenser, eksempelvis:

• Beboerlicens, der fritager beboere fra betaling i P-automat eller fritager beboerne for de generelle restriktioner omkring deres bopæl. Licensen udstedes typisk for et år, og kommunerne opkræver typisk et mindre ekspeditionsgebyr på f.eks. 200 kr. i forbindelse med udstedelsen.
• Erhvervslicens, der fritager virksomheder for betaling i P-automater eller fritager virksomhederne fra de generelle restriktioner omkring deres adresse. Licensen udstedes typisk for et år, og kommunerne opkræver typisk et mindre ekspeditionsgebyr på f.eks. 200 kr. i forbindelse med udstedelsen. I nogle tilfælde opkræves ud over ekspeditionsgebyret en årlig afgift.

Det er styrelsens opfattelse, jf. SKM2002.166.TSS, at det af kommunerne opkrævede ekspeditionsgebyr ved udstedelse af parkeringslicenser ikke er omfattet af momspligten, da opgaven udføres i kraft af kommunens egenskab af offentlig virksomhed og ikke i konkurrence med erhvervsvirksomheder. Se også afsnit C.2.3.

Det er endvidere styrelsens opfattelse, at den årlige afgift, som i nogle tilfælde opkræves ud over ekspeditionsgebyret, er betaling for parkering, og at afgiften derfor skal behandles efter ovenstående regler om betalingsparkering.

StaldpladsStyrelsen har truffet afgørelse om, at udlejning af staldplads er momsfri, uanset om der i forbindelse med udlejningen leveres momspligtige ydelser som f.eks. fodring og pasning af heste, TfS 1997, 671.

Rum i hundepensionUnder henvisning til præmis 30 om sondringen mellem hovedydelser og sekundære ydelser i EF-domstolens dom i sag C-349/96, Card Protection Plan Ltd, og styrelsens afgørelse i TfS 1997, 671, om udlejning af staldplads, fandt Landsskatteretten i SKM2002.602.LSR, at udlejning af de i sagen omhandlede rum måtte anses for udlejning af fast ejendom efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, 1. pkt.

Retten lagde vægt på, at der udlejes et nærmere afgrænset og identificerbart rum, som den pågældende lejer erhverver en brugsret til. Da retten ikke anså det pågældende rum for at være omfattet af begrebet udlejning af opbevaringsbokse i momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, 2. pkt., var udlejningen momsfritaget. Det forhold, at virksomheden efter konkret aftale og mod særskilt betaling foretager momspligtige leverancer til lejeren, medførte ikke, at lejeaftalen blev sekundær i forhold til disse leverancer, med den virkning at også lejevederlaget bliver momspligtigt. Retten lagde vægt på, at disse ekstraydelser har meget forskellig karakter og kan kombineres efter behov, og at de i princippet kunne leveres af tredjemand uafhængigt af den indgåede lejeaftale.

ReklamepladsUdlejning af reklameplads på bygninger er momspligtig.

OpbevaringsbokseDer skal efter bestemmelsen betales moms i forbindelse med udlejning af opbevaringsbokse. Bestemmelsen har bl.a. betydning for udlejning af bankbokse.

Stand- og stadepladserUdlejning af arealer til omrejsende tivolier eller dyrskuer, markeder, torvestader til f.eks. frugt- og grønthandlere etc. er momsfrit når der må anses at foreligge udlejning af fast ejendom. Det vil som udgangspunkt være tilfældet, når lejer for en aftalt periode og mod vederlag tildeles retten til at råde over et nærmere afgrænset areal, som om lejer er ejer heraf, herunder ligger bl.a. retten til at udelukke andre fra at benytte denne rettighed.

I SKM2004.133.LSR har Landsskatteretten taget stilling til den momsmæssige behandling af udlejning af standpladser i forbindelse med udstillinger, modemesser mv. Ved kontraktindgåelse sikres udstilleren en brugsret over et areal af en nærmere angiven størrelse. Denne brugsret bliver efterfølgende af arrangøren præciseret til en nærmere angiven del af messearealet (standpladsplaceringen). Endvidere er brugsretten underlagt de i udstillingsbetingelserne fastsatte begrænsinger bl.a. med hensyn til udstillerens faktiske brug af arealet og manglende mulighed for fremlån og fremleje. Landsskatteretten udtalte, at under disse omstændigheder kan den udstillerne overladte rådighed over standpladsarealet ikke anses som det primære formål med kontrakten. Formålet med kontrakten er at markedsføre de udstillede varer, og den udstilleren overladte rådighed over standpladsarealet kan alene anses som et middel til at udføre denne tjenesteydelse. Retten fandt derfor, at den omhandlede ydelse ikke er omfattet af den dagældende momslovs § 16.

BådepladsSejlklubbers udlejning af bådeplads, liggeplads på land, havne- og beddingspladser er momspligtig, selvom udlejningen kun sker til foreningens medlemmer.

Der skal derfor betales moms af pladsleje, herunder evt. indskud eller deposita, der opkræves ved udlejning til faste lejere, samt af havnepenge, der opkræves ved gæstesejleres benyttelse af havnen.

Det fremgår af meddelelsen SKM2004.14.TSS, at det er Told- og Skattestyrelsens opfattelse, at den havneplads, som en husbåd ligger på, skal anses for at være en bådeplads og der skal således betales moms af pladslejen.

I en konkret afgørelse SKM2001.48.LSR har Landsskatteretten fundet, at udlejning af bådeplads ikke kan karateriseres som udlejning af fast ejendom i henhold til § 13, stk. 1, nr. 8, men at vinteropbevaringen (pladsret) må karakteriseres som udlejning af fast ejendom og fritaget efter bestemmelsen. Skatteministeriet indbragte spørgsmålet om momspligten af vinteropbevaringen for domstolene jf. SKM2001.100.TSS.

Ved Vestre Landsrets kendelse af 15. november 2002 i sagen vedrørende SKM2001.48.LSR blev det besluttet at anmode EF-domstolen om fortolkning af artikel 13, punkt B, litra b, herunder af bestemmelsens nr. 2, i det 6. momsdirektiv.

EF-domstolen har den 3. marts 2005 afsagt dom i sagen, jf. sag C-428/02, Fonden Marselisborg Lystbådehavn. Det fremgår af dommen, at 6. momsdirektivs artikel 13, punkt B, litra b, skal fortolkes således, at begrebet udlejning af fast ejendom omfatter udlejning af bådepladser på vand og liggepladser på land til både på et havneareal. Domstolen bemærker bl.a., at den omstændighed, at et område er helt eller delvist oversvømmet, ikke er til hinder for, at det kan anses for fast ejendom, der kan udlejes eller bortforpagtes.

Det fremgår endvidere af dommen, at begrebet "køretøjer", som det fremgår af den danske sprogversion af direktivet, skal fortolkes således, at det omfatter alle transportmidler, herunder både. Domstolen bemærker, at de udtryk, der anvendes for at betegne begrebet køretøjer i de forskellige sprogversioner af direktivet ikke er sammenhængende, og at det følger af domstolens faste praksis, at i tilfælde af uoverenstemmelse mellem de forskellige sprogversioner af en fællesskabsbestemmelse skal den pågældende bestemmelse fortolkes på baggrund af den almindelige opbygning af og formålet med den ordning, som den er led i.

Da bestemmelsen i artikel 13, punkt B, litra b, nr. 2, fastsætter en undtagelse til fritagelsen for udlejning af fast ejendom, og hvorved udlejningen er omfattet af direktivets generelle ordning, der indebærer, at alle afgiftspligtige transaktioner, bortset fra de udtrykkelige undtagelser, pålægges afgift, følger det, at bestemmelsen for det første ikke skal fortolkes strengt. For det andet medfører udlejning af bådepladser en mere aktiv udnyttelse af den faste ejendom, der går udover passiv tilrådighedsstillelse heraf for lejer, hvilket i almindelighed er kendetegnende for undtagelserne i artikel 13, punkt B, litra b, nr. 1-4. Endelig for det tredie, er de sociale årsager, der lå til grund for momsfritagelsen for udlejning af fast ejendom, ikke relevante i forbindelse med udlejning af bådepladser.

På baggrund af EF-domstolens dom i sag C-428/02 tog sagsøgte i sagen SKM2001.48.LSR bekræftende til genmæle overfor Skatteministeriets påstand, og hvorefter sagsøgte har anerkendt, at sagsøgtes aktivitet i form af udlejning af liggepladser (vinteropbevaring af både) er momspligtig. Vestre Landsret har i overensstemmelse hermed afsagt dom den 8. juli 2005.

Mobile bygningerUdlejning af flytbare, men mere permanente bygninger anses for momsfri udlejning af fast ejendom. Der er således konkret meddelt momsfrihed for udlejning af en flytbar mobilpavillon, der blev opstillet nøglefærdig med alle nødvendige installationer, og til hvilken der blev krævet byggetilladelse fra de kommunale myndigheder.

Det må dog kræves, at bygningen opfylder de almindelig gældende karakteristika for fast ejendom.

I sag C-315/00, Rudolf Maierhofer, har EF-domstolen fastslået, at udlejning af en bygning, som er fremstillet af præfabrikerede dele, og som er grundfæstet således, at den hverken let kan demonteres eller flyttes, er "udlejning af fast ejendom" i 6. momsdirektivs artikel 13, punkt b, litra b)´s forstand, også selv om bygningen skal fjernes ved lejekontraktens udløb og genanvendes på anden ejendom. Domstolen fastslog endvidere i tilknytning hertil, at det er uden betydning for kvalifikationen af en transaktion som "udlejning af fast ejendom", hvorvidt udlejeren stiller ejendom og bygning, eller blot den bygning, som udlejer har opført på lejerens ejendom, til rådighed for lejeren.

Jagt- og fiskeriretUdlejning af en jagt- og fiskeriret, der sker for perioder under én måned, er altid momspligtig.

Sker udlejning af en jagt- eller fiskeriret for en længere periode, kan udlejningen ske momsfrit, når:

• der mellem udlejer og lejer er aftalt en bestemt brugsret til den faste ejendom,
• udlejer ikke kan sælge samme brugsret til en anden person i samme tidsrum, og
• aftalen omfatter hele den faste ejendom eller særskilt afgrænsede og identificerbare områder eller dele af den faste ejendom.

Momsfriheden gælder, når alle 3 betingelser er opfyldt.

Udlejning af sportsfaciliteterUdlejning af sportsfaciliteter er omtalt i afsnit D.11.5.

Køreteknisk anlægUdlejning af et køreteknisk anlæg er anset som et momspligtigt salg af en midlertidig brugsret, jf. Østre Landsrets dom af 26. marts 1992, se ToldSkat Nyt 1992, 805.

UdvindingsretIndtægter fra en udvindingsret ifølge aftale mellem f.eks. ejeren af en landbrugsejendom og et grus- eller teglværk anses for momsfri udlejning af fast ejendom, uanset om betalingen for udvindingsretten er gradueret efter de udvundne materialers art, mængde og anvendelse mv.

Kursus-, selskabs- og mødelokaler mv.Udlejning af kursus-, selskabs- og mødelokaler og lign. i hoteller, restaurationer, forsamlingshuse, beboerforeningers selskabslokaler, idrætshaller mv. anses for momsfri udlejning af fast ejendom, forudsat der ikke sker servering i lokalerne. Se også afsnit G.1.1.3 om servering af spise- og drikkevarer i restauranter mv.

I SKM2006.35.SKAT har SKAT med virkning fra 1. juli 2007 ændret den foreliggende praksis som fastlagt i Momsnævnets afgørelse 793/82 og 929/86 om, at hoteller, restaurationer, forsamlingshuse, beboerforeningers selskabslokaler, idrætshaller mv. ikke skal foretage reduktion af den fulde fradragsret for købsmoms, hvis den momsfri omsætning i forbindelse med udlejning af kursuslokaler, teatersale, mødesale, gymnastiksale mv. højst udgør 2 pct. af den samlede årlige omsætning, og hvis den momsfri lokaleleje ved udlejning af kursusloaler mv. højst udgør 5 pct. af den samlede betaling for det samlede arrangement.

Praksisændringen betyder, at virksomheder med momsfri lokaleudlejning i alle tilfælde skal opgøre fradragsretten for købsmoms efter momslovens almindelige regler, jf. momslovens kapitel 9.

Ved levering af samlede arrangementer, der omfatter møde- og undervisningslokaler mv., servering og eventuel overnatning, kan hoteller mv. fortsat anse en del af prisen for det samlede arrangement som momsfri lokaleleje, forudsat der ikke sker servering i møde- og undervisningslokalerne mv.

Det er i alle tilfælde en betingelse for at kunne anse en del af prisen for det samlede arrangement som momsfri lokaleleje, at der udstedes en faktura, som opfylder kravene i momsbekendtgørelsens § 40, stk. 2.

Det fremgår af denne bestemmelse, at hvis en faktura indeholder både momspligtige og momsfrie leverancer, skal det af fakturaen fremgå, hvilke leverancer der er pålagt moms. Leverancerne skal opføres hver for sig og med særskilt sammentælling.

UdlejningsformidlingFormidling i eget navn, men for en andens regning, er omfattet af § 4, stk. 4, se D.3.3. Om leveringsstedet i forbindelse med formidling i andres navn og for andres regning, se E.3.7.3. Om momsfritagelse for formidling af visse internationale transaktioner, se I.1.7.