Ved opgørelsen af lempelsesberettiget udenlandsk indkomst anvendes et nettoprincip for alle arter af udenlandsk indkomst - herunder også for så vidt angår udenlandske rente-, udbytte- og royaltyindtægter, uanset om de pågældende indtægter hidrører fra erhvervsmæssig virksomhed eller ikke - jf. LL § 33 F, hvorefter der i forbindelse med beregningen af den maksimale nedsættelse af dansk skat i henhold til en DBO eller LL § 33 ved opgørelsen af den lempelsesberettigede udenlandske indkomst skal fratrækkes de udgifter, der anses for at vedrøre denne indkomst. I TfS 2000, 426 ØLD, fandt Landsretten, at LL § 33 F, der indførte nettoprincippet ved beregningen af creditlempelser, ikke kunne anses for at stride mod den dagældende dansk-portugisiske DBO. Landsretten lagde vægt på, at det ifølge OECDs kommentarer til modelkonventionen er overladt til den nationale lovgivning og praksis at udforme nærmere detaljerede regler for, hvorledes lempelsen skal beregnes.

Nettoprincippet indebærer, at udenlandsk indkomst ved lempelsesberegningen skal reduceres med de fradragsberettigede udgifter, der kan henføres til erhvervelsen af den pågældende udenlandske indkomst. Den udenlandske indkomst skal opgøres efter danske regler sådan, at de udgifter, der vedrører den udenlandske indkomst fragår i denne.

Konsekvensen af en sådan reduktion af udenlandsk indkomst er, at nedslaget i den danske skat reduceres tilsvarende. Reglen i § 33 F finder som nævnt anvendelse uanset, om der skal lempes efter creditprincippet i LL § 33, eller om en eventuel DBO foreskriver lempelse efter exemption-, credit- eller matching-credit metoden.

Anvendelsen af nettoprincippet kan illustreres som følger:

I eksemplet vil der ikke skulle lempes for dansk skat, idet tælleren i lempelsesbrøkerne for de forskellige skattearter bliver negativ (-75.000).

Effekten af nettoprincippet bliver derfor, at den renteudgift, som vedrører renteindtægten, skal fragå indtægten, inden der beregnes lempelse. Da renteudgifterne i eksemplet er større end renteindtægterne fra udlandet, bliver der ingen lempelse. Hvis der i stedet skulle anvendes et bruttoprincip, ville den udenlandsk renteindtægt ikke være blevet reduceret med renteudgiften, hvorfor der skulle være gennemført en lempelse. 

Hovedregel (den direkte metode)LL § 33 F, stk. 1, fastslår den direkte metode, hvorefter der ved opgørelse af den indkomst, der oppebæres fra udlandet, skal fratrækkes de udgifter, der anses at vedrøre denne indkomst. En udgift vedrører en udenlandsk indtægt, hvis der består en klar sammenhæng mellem udgiften og den udenlandske indtægt. Der kan eksempelvis være tale om renteudgifter, som vedrører et lån, der er optaget netop med henblik på at erhverve den udenlandske indkomst. Tilsvarende vil royaltybetalinger for patenter, der udelukkende anvendes i den udenlandske virksomhed, have en sådan nær sammenhæng med den udenlandske indkomst, at den efter den direkte metode kan henføres hertil. I TfS 2000, 684 anså Landsskatteretten optagelse af udlandslån for at have en sådan sammenhæng med køb af udenlandske aktier, at renteudgifterne vedrørende udlandslånet skulle fragå i den lempelsesberettigede udenlandske indkomst.

En fond - der var en afdeling under en arbejdsgiver- og erhvervsorganisation - hvis formål det var at anbringe konfliktmidler i aktiver, herunder værdipapirer, til bedst mulige forrentning, skulle ikke medregne fradragsberettiget kurstab og udgift til konsolideringsfond når fondens nettoindkomst fra udlandet skulle opgøres efter LL § 33 F. SKM2002.364.LSR

Subsidiær regel (forholdsmæssig fordeling)Der er dog i LL § 33 F, stk. 2, fastsat en subsidiær regel, hvorefter udgifter, der vedrører indtægtserhvervelsen, men som ikke kan henføres til enten den danske eller den udenlandske indkomst, skal fordeles efter forholdet mellem den danske og den udenlandske bruttoindkomst.

Som eksempler på udgifter, som ikke kan henføres til en bestemt indkomst, kan nævnes generalomkostninger og renteudgifter vedrørende en kassekredit, som anvendes til generel finansiering af både indenlandske og udenlandske aktiviteter m.m.

Landsskatteretten fandt, at bidrag til en schweizisk arbejdsmarkedspension ansås for fuldt fradragsberettiget i medfør af den dansk-schweiziske DBO artikel 28, stk. 4. Under hensyn til, at der var tale om bidrag til en schweizisk arbejdsmarkedspensionsordning, fandt Landsskatteretten endvidere - uanset at bidragets størrelse blev beregnet på grundlag af klagerens bruttolønindkomst - at bidraget ikke kunne anses for en udgift, der direkte vedrørte erhvervelsen af den udenlandske lønindkomst. Bidraget til den omhandlede pensionsordning skulle derfor ikke i henhold til LL § 33 F, stk. 2, ved lempelsesberegningen fordeles efter forholdet mellem den danske og den udenlandske bruttolønindkomst (TfS 1997, 917).

Se endvidere SKM2002.24.LSR hvor Landsskatteretten fandt at udgifter til generalomkostninger, der ikke direkte kunne henføres til den danske indkomst, skulle fordeles efter forholdet mellem den danske og den udenlandske bruttoindkomst. Retten fandt ikke, at der herved var hjemmel til at opdele selskabets indtægter i en forsikrings- og investeringsdel, hvorfor fordelingen skulle foretages i forhold til selskabets samlede bruttoindkomst.

Østre Landsret afsagde den 11. september 2001 dom om et selskab der havde investeret i danske og udenlandske aktier samt i danske obligationer. Udbytteindkomsterne fra aktieinvesteringerne var i et vist omfang skattefri. Selskabet var berettiget til lempelse efter LL § 33, og da de afholdte renteudgifter til finansiering af investeringerne ikke direkte kunne henføres til den danske eller den udenlandske indkomst, skulle udgifterne i overensstemmelse med LL § 33 F, stk. 2 fordeles efter forholdet mellem den danske og den udenlandske "bruttoindtægt". Østre Landsret tiltrådte ministeriets synspunkt om, at "bruttoindkomst" ikke omfatter skattefri indtægter, idet landsretten dels henviste til forarbejderne til bestemmelsen i LL § 33 F, stk 2, dels til, at begrebet "indkomst" i skattelovgivningen i almindelighed dækker over skattepligtige indtægter, hvorimod der ikke findes en legal definition af begrebet "skattefri indtægter". SKM2001.542.ØLR

Landsskatteretten fandt i kendelse af 14. marts 2002, SKM2002.573.LSR, at sponsorindtægter fra Danmark ikke kunne medregnes til den udenlandske indkomst ved opgørelsen af en professionel golfspillers lempelsesberettigede indkomst, idet de ikke kunne anses for oppebåret i udlandet i relation til LL § 33 F.  Turneringsudgifter skulle ved lempelsesberegningen fordeles på de enkelte lande og fratrækkes i udenlandsk indkomst (præmieindtægter) efter LL § 33 F, stk. 1, mens andre omkostninger skulle fordeles efter forholdet mellem den danske og den udenlandske indkomst efter LL § 33 F, stk. 2.

KreditsalgFor eksportører, der foretager kreditsalg til udlandet, gælder endvidere den undtagelse, at den rente, som eksportøren selv har måttet betale for at finansiere et kreditsalg, ikke skal fragå ved lempelsesberegningen. Eksportøren får således fuld lempelse for den rente, vedkommende modtager som følge af kreditsalget, jf. LL § 33 F, stk. 3. Baggrunden for dette er, at en sådan renteudgift oftest vil være en del af salgsprisen snarere end en kapitalinvestering, idet den fra eksportøren blot vil gå videre til kunden. Undtagelsen finder kun anvendelse, såfremt varer, industrielt, kommercielt eller videnskabeligt udstyr sælges på kredit til udlandet. Derimod vil eksempelvis pengeinstitutters udlån til udlandet ikke falde ind under undtagelsen.

Ligningsrådet fandt, at det ved beregningen af den maksimale nedsættelse af en bankfilials danske skat efter LL § 33 for thailandsk skat af renteindtægter var det i LL § 33 F, stk. 1, subsidiært stk. 2, omhandlede nettoprincip, der skulle finde anvendelse. Undtagelsesbestemmelsen i LL § 33 F, stk. 3, fandt ikke anvendelse, da det stillede spørgsmål ikke vedrørte lempelsesberegningen for vedkommende eksportør af det pågældende produktionsudstyr, men alene lempelsesberegningen for den pågældende bankfilial selv (TfS 1994, 302 BF).

AnvendelsesområdeNettoprincippet i LL § 33 F, herunder fordelingsreglen i § 33 F, stk. 2, finder anvendelse ved enhver lempelse for dobbeltbeskatning, uanset hvad den udenlandske indkomst består af og uanset, om det er en person eller et selskab m.v., der oppebærer den udenlandske indkomst. Således finder reglen også anvendelse ved beregning af lempelse for faste driftssteder i udlandet.

Bestemmelsen i § 33 F vil derimod ikke aktualiseres ved beregning af lempelse efter LL § 33 for sambeskattede udenlandske datterselskaber. Det hænger sammen med, at der i disse tilfælde, forinden lempelsesberegningen efter LL § 33, i forbindelse med indkomstopgørelsen i det danske moderselskab og det udenlandske datterselskab er foretaget en endelig fordeling af indtægter og udgifter mellem de to selskaber. Bestemmelsen i LL § 33 F, stk. 1, indebærer bl.a., at personer, der ved deltagelse i arrangementer med lånte midler med henblik på investering i udlandet erhverver udenlandsk renteindkomst, som er omfattet af en bestemmelse om skattefritagelse eller skattelempelse, omfattes af det nævnte nettoprincip, således at de udenlandske renteindtægter ved lempelsesberegningen skal reduceres med de renteudgifter, der vedrører det pågældende lånearrangement.

PeriodiseringEfter reglen i LL § 33 F skal udenlandsk indkomst, herunder indkomst i form af renter, udbytter m.m., ved lempelsesberegningen reduceres med fradragsberettigede udgifter, der kan henføres til erhvervelsen af indkomsten.

LL § 5 D indebærer, at der ved opgørelse af lempelsesberettiget udenlandsk renteindkomst, kapitalindkomst og indkomst i form af udbytte altid skal ske fuld periodisering af udgifter, der har forbindelse hermed.

Bestemmelsen finder anvendelse, uanset om der lempes efter LL § 33 eller efter en eventuel DBO med en fremmed stat, Grønland eller Færøerne.

Efter LL § 5 D, 1. pkt., som finder anvendelse for såvel fysiske personer som selskaber m.v., foretages der fuld renteperiodisering af renteindtægter og renteudgifter i forbindelse med opgørelse af lempelsesberettiget udenlandsk renteindkomst, jf. LL § 33 F.

Bestemmelsen sikrer, at nettoprincippet i LL § 33 F ikke kan omgås ved at placere henholdsvis renteindtægter og renteudgifter i hvert sit indkomstår.

Om udgifterne vedrører en lempelsesberettiget kapital- eller udbytteindkomst afhænger af en konkret vurdering.

Tilsvarende foretages der ved udenlandsk kapitalindkomst og udbytteindkomst efter § 5 D, 2. pkt., periodisering for udgifter, der vedrører lempelsesberettiget indkomst, jf. LL § 33 F.

Forfalder indtægten og udgifterne vedrørende indtægten ikke i samme år, skal udgifterne henføres til forfaldsåret for indkomsten. Dette gælder også uanset LL § 5, stk. 2, hvorefter renteudgifter, der vedrører en længere periode end 6 måneder, og som forfalder mere end 6 måneder før udløbet af perioden, ikke kan fradrages på det aftalte forfaldstidspunkt, men skal fordeles over den periode, renten vedrører. Om udgifterne vedrører en lempelsesberettiget kapital- eller udbytteindkomst, afhænger af en konkret vurdering.

Det bemærkes, at LL § 5 D, 2. pkt., kun gælder for fysiske personer uden for næring, hvilket følger af, at begrebet »kapitalindkomst« som defineret i personskatteloven alene finder anvendelse på sådanne personer. Royaltyindkomst vil endvidere ikke være omfattet af bestemmelsen, da sådanne indkomster ikke er kapitalindkomst.

Provisioner m.v. som nævnt i LL § 5, stk. 3, fordeles over låneperioden uanset størrelsen.

Skatteministeren har besvaret diverse fortolkningsspørgsmål fra Folketingets Skatteudvalg vedrørende anvendelsen af LL §§ 5 D og 33 F, se ToldSkat Nyt 1993.21.913.