Parter
H1 Holding ApS under konkurs
(advokat Niels Schiersing)
mod
Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokat Steffen Sværke)
Afsagt af landsdommerne
Ebbe Christensen, Michael Dorn og Benedikte Holberg (kst.)
Under denne sag, der er anlagt den 22. februar 2003, har sagsøgeren, H1 Holding ApS under konkurs, påstået sagsøgte, Skatteministeriet, dømt til at anerkende, at ansættelsen af sagsøgerens indkomst for indkomståret 2000 nedsættes med 193.125 kr.
Subsidiært har sagsøgeren påstået ansættelsen af sagsøgerens skattepligtige indkomst for det nævnte år hjemvist til fornyet behandling ved ligningsmyndighederne.
Sagsøgte har påstået frifindelse mod, at sagsøgte anerkender, at sagsøgerens indkomst for det nævnte år nedsættes med 13.750 kr.
Sagens omstændigheder
Den 4. december 2002 afsagde Landsskatteretten følgende kendelse:
"...
Klagen vedrører opgørelsen af indkomsten på følgende punkt:
Sagen har været forhandlet på Landsskatterettens kontor med selskabets repræsentant, og der er taget forbehold for at begære retsmøde.
Det fremgår af sagens oplysninger, at H1 Holding ApS (selskabet) blev stiftet den 1. juli 1999. Selskabet er et holdingselskab, hvis eneste aktivitet er at eje samtlige aktier i driftsselskabet H2 A/S (datterselskabet). Selskabet erhvervede samtlige aktier i datterselskabet den 17. februar 2000. Datterselskabet driver virksomhed med handel med papirvarer samt handel med kontorartikler. Selskabets første regnskabsår var fra den 1. juli 1999 til den 30. september 2000. Selskabet ejes af H3 Holding ApS, H4 Holding ApS og H5 Holding ApS med en lige stor andel til hver. Disse tre anpartsselskaber blev stiftet som holdingselskaber den 1. juli 1999 og havde som eneste aktivitet at eje anparterne i selskabet. Det fremgår videre, at selskabet for indkomståret 2000 har fratrukket udgifter til revisor og advokat med i alt 219.999 kr. inkl. moms.
Det fremgår af fakturakopierne, at de afholdte advokat- og revisorudgifter kan specificeres som følger:
De stedlige skattemyndigheder har nægtet fradrag for i alt 206.875 kr. svarende til de selvangivne udgifter på 219.999 kr. fratrukket 6.249 kr., som var hensat til revision, og fratrukket 6.875 kr. svarende til halvdelen af fakturaen for kapitalforhøjelse og stiftelsesomkostninger for selskabet på i alt 13.750 kr.
Som begrundelse herfor har de stedlige skattemyndigheder, for så vidt angår fakturaerne på i alt 179.375 kr., fra R1 og R2 vedrørende den foretagne aktieoverdragelse anført, at fakturaer ikke kan fradrages i selskabets skattepligtige indkomst. De stedlige skattemyndigheder har i den forbindelse anført, at i henhold til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, kan driftsudgifter alene fradrages, hvis disse udgifter i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten. Under henvisning til de foreliggende oplysninger, herunder det oplyste om modtagne bistandsydelser er de stedlige skattemyndigheder af den opfattelse, at udgifterne ikke er afholdt i forbindelse med, at selskabet har erhvervet, sikret eller vedligeholdt indkomsten i selskabet, hvorfor disse udgifter ikke er fradragsberettigede i henhold til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Det er videre anført, at udgifter til advokat og revisor afholdt i forbindelse med køb af aktierne i driftsselskabet ikke er fradragsberettigede i henhold til ligningslovens § 8 J, stk. 1. De stedlige skattemyndigheder har i stedet anset de afholdte udgifter som et tillæg til anskaffelsessummen for de købte aktiver, hvilke udgifter skal indgå i en eventuel senere avanceopgørelse heraf. Der er henvist til cirkulære nr. 72 af 17. april 1996 pkt. 14.10 samt til ligningsvejledningen pkt. E.A.2.1.4.2.
...
Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at den påklagede ansættelse nedsættes til det selvangivne. Som begrundelse herfor har han blandt andet anført, at de afholdte revisor- og advokatudgifter vedrører den i forbindelse med købet af virksomheden gennemførte due diligence. Det er videre anført, at der, uanset at der er tale om et aktiekøb, er tale om udgifter, som selskabet har afholdt til advokat og revisor i forbindelse med køb af en virksomhed fra et andet selskab, således at der er tale om udvidelse af en erhvervsvirksomhed, hvorfor udgifterne er fradragsberettigede efter bestemmelserne i ligningslovens § 8 J, stk. 1. Han har videre anført, at uanset om man køber aktier eller aktiver og eventuelt passiver, er der klart tale om en udvidelse af erhvervsvirksomheden ved køb af aktier, idet der reelt set ingen forskel er mellem driften af en virksomhed, der har købt aktiver og passiver, eller en virksomhed, der har købt aktier, idet der skal bruges lige meget tid på administration som ledelse m.v., uanset hvilket slags køb der er tale om. Udgiften skal derfor ikke tillægges anskaffelsessummen på de aktiver, som var omfattet af handelen, idet udgifterne vedrører en due diligence undersøgelse og kontraktindgåelse i forbindelse med handlen og således ikke direkte kan henføres til de erhvervede aktiver. Det er videre anført af repræsentanten, at i henhold til lovforslaget til ligningslovens § 8 J var formålet med bestemmelsen at lette oprettelsen af nye virksomheder og udvidelse af bestående virksomheder. Det fremgår videre af bemærkningerne, at fradragsretten efter § 8 J forudsætter, at afholdelsen af udgiften er sket i forbindelse med etablering af en erhvervsvirksomhed eller udvidelse af en bestående erhvervsvirksomhed. Det fremgår videre, at der typisk vil være tale om udgifter i form af rådgivning, honorar for udfærdigelse af vedtægter eller kontrakter m.v., hvilket ifølge repræsentanten netop er tilfældet i nærværende sag.
Landsskatteretten skal udtale
I henhold til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a kan driftsomkostninger fradrages ved indkomstopgørelsen. Bestemmelsen omfatter udgifter, der i årets løb er afholdt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten. I henhold til ligningslovens § 8 J, stk. 1 kan udgifter til advokat og revisor fradrages. Efter ordlyden af ligningslovens § 8 J, stk. 1 er det en betingelse for fradrag for udgifter, at udgifterne er afholdt i forbindelse med etablering af en erhvervsvirksomhed eller udvidelse af en bestående erhvervsvirksomhed, og retten bemærker, at erhvervelse af aktier ikke kan anses for en udvidelse af et selskabs hidtidige erhvervsvirksomhed, jf. princippet i SKM2001.24.LSR. Retten bemærker videre, at et holdingselskabs besiddelse af aktier eller anparter i et datterselskab hverken ud fra bestemmelsens ordlyd eller forarbejder kan anses for omfattet af begrebet erhvervsvirksomhed i ligningslovens § [8]J, stk. 1, jf. princippet i SKM2001.23.LSR.
Eftersom selskabet alene erhvervede aktierne i driftsselskabet H2 A/S, kan udgifterne i forbindelse med opkøb af aktier i datterselskabet ikke anses for at have en sådan forbindelse til selskabets drift og løbende indkomsterhvervelse, at der er fradrag i medfør af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Opkøbet af datterselskabets aktier er endvidere ikke en udvidelse af en bestående erhvervsvirksomhed, hvorfor der ikke med hjemmel i ligningslovens § 8 J, stk. 1, er fradrag for de afholdte udgifter, jf. princippet i SKM2001.24.LSR.
..."
Sagsøgte har under denne retssag med henvisning til den nedenfor omtalte højesteretsdom af 23. juni 2004 taget bekræftende til genmæle for så vidt angår fradraget for advokatudgifter til stiftelse af holdingselskabet samt efterfølgende kapitalforhøjelse i samme med 13.750 kr.
Sagsøgeren har ikke under retssagen gjort gældende, at der er fradrag for advokatudgifter til stiftelsen af selskaberne H3 Holding ApS, H5 Holding ApS og H4 Holding ApS med i alt 20.625 kr.
I faktura af 3. november 1999 fra R1 på 106.250 kr. inkl. moms er det udførte arbejde beskrevet således:
"assistance i forbindelse med overdragelse af aktierne i H2 A/S, herunder rådgivning om ejerstruktur, deltagelse i møder, udarbejdelse af budget og likviditetsprognoser, etablering af bank finansiering samt diverse anden assistance, herunder gennemgang af KPMGs arbejdspapirer og deltagelse i lageroptælling m.m."
I nota af 10. november 1999 fra R2 på 73.125 kr. inkl. moms er det udførte arbejde beskrevet således:
"afholdelse af møder med FV, AK, GL og SB samt JJ, Unibank, udfærdigelse af udkast til anpartshaveroverenskomst og tjekliste, udarbejdelse af udkast til konsulentaftale, aktieoverdragelsesaftale, diverse telefonsamtaler og korrespondance, deltagelse i møde med FV, AK og GL i relation til anpartshaveroverenskomst og aktieoverdragelsesaftalen, deltagelse i møde med adv. EE, AK, GL, FV, SB og GH, afholdelse af telefonmøde med SB og adv. EE, tilrettelse af aktieoverdragelsesaftale, gennemgang af lejekontrakt, gældsbrevet og håndpantsætningserklæring, afholdelse af møde med JJ og OS fra Unibank, afholdelse af møde med SB vedr. løsning af overkursfond, afholdelse af møde med adv. EE, GH, NB, AK, FV og GL vedr. overkursfond, tilrettelse af aktieoverdragelsesaftale"
Det er oplyst, at H1 Holding ApS blev taget under konkursbehandling den 19. november 2002 med advokat JK som kurator.
Retsregler
I den dagældende ligningslov, lovbekendtgørelse nr. 809 af 7. oktober 1993, er § 8 J sålydende:
"§ 8 J. Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst kan fradrages udgifter til advokat og revisor, der er afholdt i forbindelse med etablering af en erhvervsvirksomhed eller udvidelse af en bestående erhvervsvirksomhed . ...
...
Stk. 3. Udgifter, der må anses for tillæg til en købesum eller et fradrag i en salgssum for et aktiv, kan ikke fradrages efter stk. 1."
Denne bestemmelse blev indsat i ligningsloven ved lov nr. 887 af 21. december 1991 om ændring af forskellige skattelove (Vækstfremmeinitiativer). I de almindelige bemærkninger til lovforslaget hedder det (Folketingstidende 1991-92, Tillæg A, sp. 905)
"Det er et led i regeringens oplæg til vækst og beskæftigelse i 90'erne, at der skal foretages erhvervsrettede skatteændringer.
Dansk erhvervsstruktur er kendetegnet ved, at der er forholdsvis få store virksomheder og mange små og mellemstore virksomheder. Det er regeringens opfattelse, at en styrkelse af den fremtidige erhvervsudvikling skal ske ved at tilskynde såvel de store industrivirksomheder som de små og mellemstore virksomheder til øget vækst. Det fremsatte lovforslag indeholder derfor elementer til styrkelse af vækstmulighederne for såvel små nyetablerede virksomheder som igangværende virksomheder.
...
Begge forslag er et led i bestræbelserne på at øge væksten og dermed beskæftigelsen.
..."
I bemærkningerne til de enkelte bestemmelser er om ligningslovens § 8 J anført (sammesteds, sp. 918 f.):
"I § 8 J foreslås det, at der gives fradrag for nogle udgifter, som er typiske i en etableringsfase eller i forbindelse med en udvidelse af virksomheden.
Fradragsretten forudsætter, at afholdelsen af udgifterne sker i forbindelse med etablering af en erhvervsvirksomhed eller udvidelse af en bestående erhvervsvirksomhed.
...
Efter bestemmelsen i § 8 J kan der foretages fradrag for advokat- og revisorudgifter, der er afholdt i forbindelse med etablering eller udvidelse af en erhvervsvirksomhed. Der vil typisk være tale om udgifter i form af rådgivningshonorarer, honorarer for udfærdigelse af kontrakter m.v.
...
Det foreslås endelig, at der ikke er fradragsret i tilfælde, hvor de afholdte udgifter i forbindelse med køb eller salg af erhvervsaktiver skal betragtes som tillæg til købesummen eller som fradrag i salgssummen. Den afholdte udgift vil i disse tilfælde blive behandlet på samme måde som den resterende købe- eller salgssum. Forslaget tilsigter ikke ændringer i den hidtidige praksis for hvilke udgifter, der kan anses for et tillæg til en købesum eller et fradrag i en salgssum.
Der kan kun gives fradrag efter § 8 J for de udgiftsarter, der direkte er nævnt i lovbestemmelsen."
I betænkning nr. 1221/1991 "Driftsomkostninger. Skattelovrådets udtalelser om det skattemæssige driftsomkostningsbegreb og forslag til ændring heraf", afgivet af Skattelovrådet den 14. november 1990, hedder det i afsnit 4 "Oversigt over retstilstanden på udvalgte områder" (s. 81 ff.):
"4.2.1.3. Anskaffelsessummer.
Såvel når der er tale om anskaffelse af afskrivningsberettigede som ikke-afskrivningsberettigede aktiver, må der tages stilling til, hvorvidt udgifter udover selve købesummen, der afholdes i tilknytning til anskaffelsen, skal anses for et tillæg til købesummen og behandles på samme måde som denne. Et tilsvarende spørgsmål opstår i forbindelse med forbedring og afhændelse af aktiver, i sidstnævnte tilfælde på den måde, at udgifterne fratrækkes i salgssummen.
Reglerne i avancelovgivningen giver kun i meget begrænset omfang svar på, hvilke udgifter, der på denne måde skal anses for accessoriske til en overdragelse og derfor må medregnes til købesum/fratrækkes en salgssum.
...
Ofte er der tale om en glidende overgang mellem de udgifter, som anses for accessoriske til overdragelsen og de udgifter som ikke anses for accessoriske, og som derfor skal behandles efter almindelige omkostningssynspunkter uden hensyn til behandlingen af købesummen/fortjenesten. Bortset fra de ganske få særligt regulerede tilfælde kan der generelt næppe siges mere end, at der skal bestå en vis nær og direkte forbindelse til overdragelsen for at udgiften anses for accessorisk.
...
Udgift til advokat- og revisorbistand i forbindelse med køb af en virksomhed skal som udgangspunkt fordeles forholdsmæssigt på de erhvervede aktiver. I praksis består problemet i at afgøre, hvilke bistandsudgifter, der skal henføres til en konkret anskaffelse. Som et eksempel kan nævnes, at udgifter til advokatbistand i en periode på to år i forbindelse med undersøgelse af potentielle købsmuligheder næppe kan anses for accessoriske til den konkrete anskaffelse af en af de undersøgte virksomheder efter to års undersøgelser. Der skal således formentlig ske opdeling af de samlede advokatudgifter, således at det alene er den del af udgifterne, der kan henføres til bistand vedrørende netop den købte virksomhed, som kan medregnes til anskaffelsessummen.
På trods af manglende generelle retningslinier synes de her omtalte spørgsmål kun sjældent at give anledning til problemer i praksis.
..."
I Ligningsvejledningen 1991, Aktionærer og Selskaber, er under afsnit S.H.2.4.5.1. (s. 245) anført:
"Aktier, der er erhvervet ved køb, anses for anskaffet på købstidspunktet, og anskaffelsessummen er købesummen med tillæg af udgift til aktieafgift og eventuel købsprovision samt evt. forbundne advokatog revisorudgifter."
Procedure
Sagsøgeren har til støtte for sin påstand gjort gældende, at de omhandlede udgifter til advokat og revisor er fradragsberettigede efter ligningslovens § 8 J. Ved fortolkningen af denne bestemmelse må man tage hensyn til, at formålet med bestemmelsen var at fremme erhvervslivets vækst ved at lette oprettelse af nye virksomheder og udvidelse af bestående gennem at give fradrag for de ofte betydelige udgifter til advokat og revisor, der er forbundet med at stifte eller udvide en erhvervsvirksomhed. Bestemmelsen må derfor fortolkes bredt og ikke indskrænkende. Det er ved Højesterets dom af 23. juni 2004, SKM2004.297.HR, fastslået, at et holdingselskabs besiddelse af aktier i et datterselskab er erhvervsvirksomhed i relation til ligningslovens § 8 J, og sagsøgerens erhvervelse af samtlige aktier i datterselskabet må derfor anses for "udvidelse af en bestående erhvervsvirksomhed" og således omfattet af bestemmelsen. Der er intet grundlag for at betragte de omhandlede udgifter som et tillæg til købesummen for aktierne efter § 8 J, stk. 3. Udgifterne vedrører selve rådgivningen og kontraktudarbejdelse m.v. for den samlede virksomhedsoverdragelse og er ikke særskilt relateret til aktierne i datterselskabet. Køb af en bestående virksomhed, der drives som et aktie- eller anpartsselskab, kan enten ske ved at erhverve aktiverne og passiverne i selskabet eller ved at erhverve samtlige aktier eller anparter. Der er ikke i ligningslovens § 8 J eller dennes forarbejder noget holdepunkt for at antage, at der skulle gøres forskel mellem disse to situationer i relation til fradrag for de udgifter til advokat og revisor, som er nødvendige i forbindelse med købet af virksomheden. Det ville være ubegrundet og forkert, hvis en forskel med hensyn til fradragsmuligheden skulle indgå i en købers overvejelser om valg af erhvervelsesform. Retspraksis før den nævnte højesteretsdom gav ikke noget klart billede af hvilke udgifter, der skatteretligt skal anses for tillæg til en købesum. Efter højesteretsdommen har Landsskatteretten ved to kendelser af henholdsvis 26. august 2004, SKM2004.387.LSR, og 27. september 2004, SKM2004.427.LSR, givet fradrag for udgifter til advokat og revisor i forbindelse med udvidelse af en erhvervsvirksomhed, uden at der var spørgsmål om at anvende ligningslovens § 8 J, stk. 3.
Særlig om den del af advokatudgifterne, som vedrører oprettelse af en anpartshaveroverenskomst, har sagsøgeren anført, at disse udgifter også er afholdt i selskabets interesse, idet indholdet af en anpartshaveroverenskomst, der kan betragtes som et tillæg til selskabets vedtægter, også har betydning for selskabet.
Sagsøgeren har ikke for landsretten gjort gældende, at der er fradrag for udgifterne i medfør af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, men har forbeholdt sig at gøre et sådant anbringende gældende under en eventuel anke til Højesteret.
Sagsøgte har heroverfor gjort gældende, at der ikke er fradrag for de omhandlede udgifter efter ligningslovens § 8 J, men at udgifterne skal anses som tillæg til købesummen for aktierne og således kan fradrages ved opgørelsen af en eventuel avance ved et skattepligtigt salg af aktierne. Efter den nævnte højesteretsdom er sagsøgte enig i, at sagsøgerens køb af samtlige aktier i datterselskabet er en "udvidelse af en bestående erhvervsvirksomhed" efter ligningslovens § 8 J. Efter ligningslovens § 8 J, stk. 3, er der imidlertid ikke fradrag for udgifter, der "må anses for tillæg til en købesum". Af forarbejderne til stk. 3 fremgår, at det ikke var hensigten at ændre den hidtidige praksis med hensyn til hvilke udgifter, der skal anses som tillæg til en købesum. Denne praksis er bedst beskrevet i den ovenfor gengivne betænkning, hvori det udtales, at det afgørende er, om der består "en vis nær og direkte forbindelse" til overdragelsen af det pågældende aktiv. De omhandlede udgifter til advokat og revisor er afholdt i umiddelbar forbindelse med erhvervelsen af aktierne og må derfor anses for et tillæg til købesummen. Højesterets dom i SKM2004.297.HR vedrører stiftelse af et selskab ved skattefri aktieombytning, og Landsskatterettens kendelse i SKM2004.387.LSR vedrører et selskabs kapitaludvidelse ved aktieemission. Ingen af disse afgørelser tager således stilling til det foreliggende spørgsmål om anvendelse af ligningslovens §8 J, stk. 3, ved aktiekøb. Landsskatterettens kendelse i SKM2004.427.LSR vedrører køb af aktier, men sagsøgte, der ikke er enig i resultatet, har indbragt kendelsen for domstolene, hvis afgørelse endnu ikke foreligger.
Særlig om den del af advokatudgifterne, som vedrører oprettelse af en anpartshaveroverenskomst, har sagsøgte anført, at en sådan aftale vedrører forholdet mellem anpartshaverne, og at selskabet ikke er part i aftalen. Disse udgifter er derfor allerede af denne grund ikke fradragsberettigede for selskabet.
Landsrettens bemærkninger
Der er enighed mellem parterne om, at sagsøgerens køb af samtlige aktier i H2 A/S er en "udvidelse af en bestående erhvervsvirksomhed", som er omfattet af den dagældende ligningslovs § 8 J.
Efter § 8 J, stk. 1, er der fradrag for udgifter til advokat og revisor, der er afholdt i forbindelse med udvidelsen, men efter samme bestemmelses stk. 3 gælder dette dog ikke, hvis udgifterne må anses for tillæg til en købesum. Det fremgår af bestemmelsens forarbejder, at bedømmelsen af hvilke udgifter, der skal anses for tillæg til en købesum, skal ske på grundlag af hidtidig praksis.
Landsretten finder, at de omhandlede udgifter efter beskrivelsen i fakturaerne vedrører bistand fra advokat og revisor, der var et naturligt led i selskabets erhvervelse af aktierne, og at udgifterne har en sådan nær og direkte tilknytning til aktieerhvervelsen, at udgifterne skatteretligt må anses for et tillæg til købesummen.
Da der herefter ikke er fradragsret for udgifterne efter ligningslovens § 8 J, tages sagsøgtes påstand om frifindelse til følge.
T h i k e n d e s f o r r e t
Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.
I sagsomkostninger skal sagsøgeren, H1 Holding ApS under konkurs, inden 14 dage betale 20.000 kr. til sagsøgte.