Med hensyn til biler, der benyttes både erhvervsmæssigt og privat, kan en skattepligtig, der anvender virksomhedsordningen, efter VSL § 1, stk. 3, 5. pkt., vælge enten at lade bilerne indgå fuldt ud i virksomheden eller at holde dem helt uden for virksomheden.

Nedenstående oversigt viser, hvorledes blandet benyttede biler behandles skattemæssigt, når de indgår henholdsvis ikke indgår i virksomhedsordningen. Reglerne er beskrevet nærmere i forlængelse af oversigten.

Oversigt over reglerne om blandet benyttede biler

Bilen indgår i virksomheden Efter VSL § 1, stk. 3, 6. pkt., finder LL § 16 om fastsættelsen af værdien af privat benyttelse af goder, som stilles til rådighed af en arbejdsgiver, tilsvarende anvendelse i forhold til virksomhedsordningen.

Værdiansættelsen skal således som udgangspunkt foretages efter LL § 16, stk. 4, om værdien af fri bil til rådighed.

Ligningsrådet har den 15. august 2000, vedtaget en anvisning for beskatning af bilforhandlere, herunder brugtvognsforhandlere, der privat anvender biler, der indgår i virksomhedens varelager. Denne anvisning er refereret i TfS 2000, 702 og indarbejdet i SKAT-meddelelse SKM2005.516.SKAT. Det fremgår af anvisningen, at selvstændigt erhvervsdrivende, der anvender virksomhedsordningen og benytter varelagerbiler til privat kørsel, fortsat skal beskattes efter LL § 16, jf. VSL § 1, stk. 3, 6. pkt.

I SKM2006.17.VLR blev en bilforhandler, der anvendte virksomhedsordningen, beskattet af privat benyttelse af virksomhedens varelagerbiler, uanset at han allerede blev beskattet af en anden blandet benyttet bil, der ikke indgik i varelageret.

I SKM2004.334.VLR var en varebil indskudt i virksomhedsordningen. Landsretten lagde til grund, at varebilen ikke var set på privatadressen, og at husstanden havde alternative kørselsmuligheder, der kunne dække familiens kørselsbehov, samt at der ikke var et misforhold mellem det kørte antal kilometer og det forretningsmæssige kørselsbehov. Under disse omstændigheder fandt retten, at skattemyndighederne havde bevisbyrden for, at varebilen var anvendt privat. Imidlertid var et sådant bevis ikke ført, og der var således ikke grundlag for, at beskatte skatteyderen af værdien af fri bil.

TfS 1999, 386 LSR omhandler en skatteyder, der sammen med sin svigerfar drev landbrugsvirksomhed i interessentskabsform og havde anvendt virksomhedsordningen. Skatteyderen og svigerfaderen beboede hver sin ejendom og havde hver sin husstand. Interessentskabet havde anskaffet en personbil, som havde stået til rådighed for begge interessenters husstande i det omhandlede indkomstår. Landsskatteretten fandt, at der ikke i LL § 16, stk. 4, var hjemmel til at foretage en forholdsmæssig beskatning af rådigheden over bilen, når den havde stået til rådighed for mere end en person i rådighedsperioden. Begge skatteydere skulle derfor efter VSL § 1, stk. 3, beskattes af rådigheden af fri bil efter reglerne i LL § 16, stk. 4.

Værdiansættelsen af den private kørsel foretages dog for særlige køretøjer efter LL § 16, stk. 3, dvs. til markedsværdien. Der henvises i denne forbindelse til TfS 1999, 495 LSR, hvor en varevogn, der var medtaget i virksomhedsordningen, blev anset for at være specielt indrettet og dermed for at være et specialkøretøj. Værdien af den private kørsel skulle herefter opgøres efter LL § 16, stk. 3. Efter denne bestemmelse kunne værdien af den private kørsel (kørsel mellem hjem og arbejdsplads) ansættes til 0 kr. Se også SKM2005.307.VLR.

Der henvises til den nærmere beskrivelse af reglerne om værdiansættelse af den private benyttelse af biler, som stilles til rådighed af en arbejdsgiver i LV Almindelig del, afsnit A.B.1.9.2.

Hvis den skattepligtige lader bilen indgå i virksomhedsordningen, behandles bilen i virksomheden som et fuldt erhvervsmæssigt aktiv. Det betyder, at der er fuldt fradrag for afskrivninger og øvrige driftsudgifter. Afskrivninger foretages efter AL §§ 11-13 om blandet benyttede driftsmidler. Dog skal der ikke ske fordeling af afskrivningerne, idet hele afskrivningen kan fradrages i virksomhedens indkomst. Der henvises i denne forbindelse til TfS 1997, 788 LSR. Et beløb svarende til værdien af fri bil til rådighed medregnes ved opgørelsen af virksomhedens indkomst.

Det fulde fradrag for afskrivninger og driftsomkostninger - herunder for omkostningerne ved den private benyttelse - modsvares således af en forøgelse af virksomhedens indkomst. Den forøgede virksomhedsindkomst fordeles efter de almindelige regler om fordeling af virksomhedens overskud, dvs. som en overførsel som kapitalafkast og/eller som personlig indkomst, overførsel til medarbejdende ægtefælle, opsparing i virksomheden og/eller modregnes eventuelt i et virksomhedsunderskud.

Et beløb svarende til værdien af fri bil til rådighed anses samtidig for overført til den skattepligtige i hæverækkefølgen efter VSL § 5, jf. E.G.2.6, medmindre det bogføres på mellemregningskontoen, se nærmere herom i E.G.2.5.3.

For blandet benyttede biler, der indgår i virksomhedsordningen, finder LL § 9 C, stk. 7, tilsvarende anvendelse. Dette indebærer, at den skattepligtige er afskåret fra at foretage befordringsfradrag efter LL § 9 C. Befordringsfradrag kan dog foretages, hvis der til den personlige indkomst medregnes en værdi svarende til befordringsfradraget for den pågældende strækning. Dette følger af VSL § 1, stk. 3, 7. pkt. Indgår en bil i virksomhedsordningen, og anvendes bilen samtidig til kørsel for en arbejdsgiver, vil udbetalte kørselsgodtgørelser fra arbejdsgiveren være skattepligtige, jf. ligeledes TfS 1998, 142 LSR.

SKM2003.344.LSR: En indehaver af en virksomhed, der var omfattet af virksomhedsskatteordningen, havde leaset en varebil, der var erhvervsmæssig anvendt i virksomheden. Beskatning af indehaverens private kørsel i bilen skulle ske på samme måde, som hvis bilen var stillet til rådighed af en arbejdsgiver.

SKM2004.177.VLR: En skatteyder blev beskattet af værdi af privat benyttelse af en bil på gule plader indskudt i virksomhedsordningen. Landsretten fandt det i den forbindelse uden betydning, at momsen ved købet af bilen var afløftet.

Se SKM2005.438.LSR vedrørende biler på gule plader, når der ikke er betalt tillæg for privat anvendelse efter vægtafgiftsloven, og når momsen af anskaffelsessummen er fratrukket, jf. reglerne i LL § 16, stk. 4, 10. og 11. pkt.

Bilen holdes uden for virksomheden Hvis bilen holdes uden for virksomheden, kan den skattepligtige vælge enten

• at få den erhvervsmæssige kørsel godtgjort ved, at virksomheden betaler en beregnet »leje«, svarende til de faktiske erhvervsmæssige omkostninger (dvs. den erhvervsmæssige del af driftsudgifter og afskrivninger), eller
• at få den erhvervsmæssige kørsel godtgjort af virksomheden med Skatterådets satser for erhvervsmæssig kørsel i egen bil, jf. oversigten ovenfor.

I begge tilfælde fratrækkes godtgørelsen i virksomhedens indkomst.

Godtgørelse efter regnskabHvis virksomheden godtgør de faktiske erhvervsmæssige udgifter, fradrages godtgørelsen i virksomhedens regnskab. Godtgørelsen hæves uden om hæverækkefølgen i VSL § 5 og medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige personlig indkomst. Hvis reglerne om mellemregningskontoen efter VSL § 4 a anvendes, kan godtgørelsen bogføres på denne. Udgifterne til den erhvervsmæssige drift fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige personlige indkomst.

De erhvervsmæssige udgifter opgøres efter regnskab - eventuelt på grundlag af et skønsmæssigt fastsat kilometertal for den erhvervsmæssige kørsel. De med kørslen forbundne udgifter må kunne dokumenteres ved fremlæggelse af bilag eller dog kunne sandsynliggøres på tilfredsstillende måde. Afskrivning på bilen (efter AL § 11 om blandet benyttede driftsmidler) henregnes til de samlede driftsudgifter.

Godtgørelse efter Skatterådets satserHvis Skatterådets satser anvendes, beskattes overførslen til den skattepligtige ikke, og den skattepligtige kan ikke fradrage biludgifterne, jf. valgmulighed nr. 2 ovenfor.

De nærmere regler om godtgørelse af lønmodtageres erhvervsmæssige befordringsudgifter er omtalt i LV Almindelig del, afsnit A.F.3.3.

PrincipskifteMed hensyn til reglerne for valg af opgørelsesprincip er der efter gældende praksis taget stilling til dette af Ligningsrådet. Herefter kan den skattepligtige kun skifte opgørelsesprincip én gang vedrørende den samme bil, og principskifte skal ske ved begyndelsen af et indkomstår. Overførsel af bil til/fra virksomheden anses dog ikke for principskifte.

En bil føres ind eller ud af virksomheds-
ordningen En bil, der føres ind i virksomhedsordningen, skal indskydes efter reglerne i VSL § 3, jf. E.G.2.4.

En bil, der føres ud af virksomhedsordningen, skal overføres i hæverækkefølgen efter reglerne i VSL § 5, stk. 1, jf. E.G.2.6, medmindre værdien bogføres på mellemregningskontoen, se nærmere herom i E.G.2.5.3.

Både indførelse og udførelse af en blandet benyttet bil i forhold til virksomhedsordningen skal ske til den afskrivningsberettigede saldoværdi, dvs. den nedskrevne værdi, jf. dog nedenfor. En blandet benyttet bils overgang til udelukkende privat anvendelse sidestilles med salg af bilen, jf. AL § 4. Overgangen til udelukkende privat anvendelse kan dermed udløse beskatning af fortjeneste, og overførslen af bilen fra virksomhedsordningen til privatøkonomien i forbindelse med overgangen til udelukkende privat anvendelse skal ske til handelsværdien.

Biler, der er anskaffet den 7. oktober 2004 eller senere, og som overføres den 7. oktober 2004 eller senere fra virksomheden til den skattepligtige med virkning for indkomståret 2005 eller senere indkomstår, skal anses for at være solgt til handelsværdien på det tidspunkt, hvor bilen tages ud af virksomhedsordningen, jf. AL § 4, stk. 2. Det betyder, at der skal ske beskatning af genvundne afskrivninger vedrørende en blandet benyttet bil, når bilen udtages af virksomhedsordningen. Det fremgår af lov nr. 1376 af 20. december 2004 (om justeringer af erhvervsbeskatningen).

(Lov nr. 308 af 19. april 2006, § 9, præciserer, at AL § 4 stk. 2, også har virkning for overførsler af biler, der anskaffes 7. oktober 2004 eller senere, og som overføres fra virksomheden til den skattepligtige med virkning for indkomståret 2005 eller senere indkomstår).

Indførelse eller udførelse af en blandet benyttet bil kan kun ske med virkning fra begyndelsen af et indkomstår, bortset fra i købs- og salgstilfælde.

Eksempler vedrørende blandet benyttede biler I det følgende vises eksempler på mulighederne for skatteopgørelse for biler, der anvendes såvel privat som erhvervsmæssigt.

Økonomiske forudsætninger for de følgende eksempler vedrørende blandet benyttede biler

Det er forudsat, at kapitalafkastet udgør 50.000 kr. Bilen forudsættes fuldt belånt. Det betyder, at kapitalafkastet er det samme, uanset om bilen og billånet indgår i virksomheden eller ej.

Endvidere er det forudsat, at der er tale om en bil i første forbrugsår, og at bilen er købt i januar måned. I det følgende eksempel 1 vedrørende en bil, der indgår i virksomheden, er den skattepligtige værdi således opgjort på grundlag af bilens nyvognspris, jf. ovenfor.

Det er endelig forudsat, at den skattepligtige hæver hele årets overskud, men at der ikke foretages hævning af opsparet overskud.

Eksempel 1Bilen indgår i virksomheden (Værdien af fri bil til rådighed efter LL § 16, stk. 4)

Eksempel 2Den skattepligtige anvender virksomhedsordningen, men bilen holdes uden for virksomheden (Virksomheden betaler en beregnet leje svarende til de faktiske driftsudgifter og afskrivninger)

Den skattepligtiges indkomst er herefter:

Eksempel 3Den skattepligtige anvender virksomhedsordningen, men bilen holdes uden for virksomheden. Den erhvervsmæssige kørsel godtgøres af virksomheden med Skatterådets satser for erhvervsmæssig kørsel i egen bil.

Kilometer-satser for 2006, jf. bekendtgørelse nr. 1290 af 13. december 2005: 3,30 kr. pr. km. for de første 20.000 km. og 1,78 kr. pr. km. udover 20.000 km. (for 2005 er satserne 3,10 kr. pr. km./1,68 kr. pr. km., jf. TSS-cirkulære 2004-29).

Salg af en blandet benyttet bil Hvis den skattepligtige i hele ejerperioden har ladet en blandet benyttet bil indgå i virksomheden, skal avancen ved salg af bilen opgøres efter reglerne i AL § 12. Hele avancen eller tabet skal i så fald alene påvirke virksomhedens indkomst, jf. således TfS 1997, 788 LSR. 

Biler, der er anskaffet den 7. oktober 2004 eller senere, og som overføres den 7. oktober 2004 eller senere fra virksomheden til den skattepligtige med virkning for indkomståret 2005 eller senere indkomstår, skal anses for at være solgt til handelsværdien på det tidspunkt, hvor bilen tages ud af virksomhedsordningen, jf. AL § 4, stk. 2. Det betyder, at der skal ske beskatning af genvundne afskrivninger vedrørende en blandet benyttet bil, når bilen udtages af virksomhedsordningen. Det fremgår af lov nr. 1376 af 20. december 2004 (om justeringer af erhvervsbeskatningen).

(Lov nr. 308 af 19. april 2006, § 9, præciserer, at AL § 4 stk. 2, også har virkning for overførsler af biler, der anskaffes 7. oktober 2004 eller senere, og som overføres fra virksomheden til den skattepligtige med virkning for indkomståret 2005 eller senere indkomstår).

EksempelBilen har indgået i virksomheden i hele ejerperioden.

Bilen er anskaffet i år 1 for 200.000 kr. I år 3 sælges bilen for 140.000 kr. Bilen har i hele ejerperioden indgået i virksomheden. Dermed er fordelingen mellem privat og erhvervsmæssig kørsel irrelevant.

Der er foretaget følgende afskrivninger:

Fortjenesten medregnes ved opgørelsen af virksomhedsindkomsten.

Hvis bilen i hele ejerperioden har været holdt uden for virksomheden, foretages der alene en avanceopgørelse, hvis den erhvervsmæssige kørsel er blevet godtgjort med de faktiske omkostninger. Hvis den erhvervsmæssige kørsel udelukkende har været refunderet med de faktiske omkostninger, foretages avanceopgørelsen efter AL § 12. Hvis den erhvervsmæssige kørsel dels har været refunderet med de faktiske omkostninger, dels med Ligningsrådets satser (satserne fastsættes af Skatterådet for 2006 og senere indkomstår), foretages avanceopgørelsen alene for de år, hvor fradraget er foretaget efter regnskab. Avance eller tab medregnes ved opgørelsen af den skattepligtiges personlige indkomst. Der henvises i denne forbindelse til LV Almindelig Del A.F.3.4.2, hvor salg af blandet benyttede biler, som ikke indgår eller har indgået i virksomheden er beskrevet.

Hvis bilen i ejerperioden dels har indgået i virksomheden, dels har været holdt uden for virksomheden mod godtgørelse af den erhvervsmæssige kørsel med de faktiske driftsudgifter, sker en avanceopgørelse efter reglerne i AL § 12.

Hvis bilen er uden for virksomhedsordningen på salgstidspunktet, medregnes avance eller tab ved opgørelsen af den skattepligtiges personlige indkomst.

Hvis bilen indgår i virksomhedsordningen på salgstidspunktet, skal avance eller tab alene påvirke virksomhedens indkomst.

Eksempler - salg af blandet benyttede bilerFølgende forudsætninger er fælles for de nedenfor anførte 4 eksempler vedrørende salg af blandet benyttede biler:

• Bilen er anskaffet den 1. februar år 1 for 200.000 kr.
• I år 1 fordeler kørslen sig således: Privat kørsel 10.000 km, erhvervsmæssig kørsel 20.000 km.
• I år 2 fordeler kørslen sig således: Privat kørsel 12.000 km, erhvervsmæssig kørsel 18.000 km
• Den 30. november år 3 sælges bilen for 140.000 kr.
• Kørslen har i år 3 fordelt sig således: Privat kørsel 10.000 km, erhvervsmæssig kørsel 15.000 km.

Eksempel 1 Bilen har først indgået i virksomheden og derefter været holdt udenfor mod godtgørelse efter regnskab. Bilen er anskaffet før den 7. oktober 2004. 

I år 1 indgår bilen i virksomheden.

I årene 2 og 3 holdes bilen udenfor, og der er foretaget fradrag efter regnskab. 

Der er foretaget følgende afskrivninger:

Fortjenesten medregnes ved opgørelsen af den personlige indkomst uden for virksomheden.

Eksempel 2 Bilen har først været holdt udenfor mod godtgørelse efter regnskab og derefter indgået i virksomheden (reglerne er uændret uanset anskaffelsestidspunkt).

Bilen holdes udenfor virksomheden i år 1, hvor der foretages fradrag efter regnskab.

I år 2 og 3 indgår bilen derimod i virksomheden.

Der er foretaget følgende afskrivninger

Fortjenesten medregnes ved opgørelsen af virksomhedsindkomsten.

Hvis bilen i ejerperioden dels har indgået i virksomheden, dels har været holdt uden for virksomheden mod godtgørelse af den erhvervsmæssige kørsel med Ligningsrådets satser (satserne fastsættes af Skatterådet for 2006 og senere indkomstår), opgøres avance eller tab alene for den periode, hvor bilen indgik i virksomheden.

Eksempel 3 Bilen har først indgået i virksomheden og derefter været holdt udenfor mod godtgørelse efter Ligningsrådets (Skatterådets) satser. Bilen er anskaffet før den 7. oktober 2004.

Bilen indgår i virksomheden i år 1, mens den i år 2 og 3 holdes udenfor virksomheden.

I disse år foretages fradrag efter Ligningsrådets (Skatterådets) satser

Der er foretaget følgende afskrivning:

Da Ligningsrådets (Skatterådets) satser er anvendt i år 2 og 3, er eventuelle fortjenester og tab vedrørende disse år uvedkommende for indkomstopgørelsen. Fortjenesten medregnes ved opgørelsen af den personlige indkomst uden for virksomheden. Fortjenesten indgår i beregningsgrundlaget efter AMFL § 10, stk. 1, for så vidt angår AM-bidrag og SP-bidrag.

Se SKM2002.308.VLR. Sagen vedrører hjemmel til at foretage beskatning af genvundne afskrivninger på en bil, jf. det dagældende SD-cirkulære 1987-46. Bilen havde først indgået i virksomhedsordningen og efterfølgende var der foretaget fradrag for erhvervsmæssig kørsel i henhold til Ligningsrådets satser for skattefri kørselsgodtgørelse. Landsretten godkendte opgørelsesmetoden, som iøvrigt svarer til den ovenfor gennemgåede metode.

Eksempel 4 Bilen har først været holdt udenfor mod godtgørelse efter Ligningsrådets satser (satserne fastsættes af Skatterådet for 2006 og senere indkomstår) og derefter indgået i virksomheden (reglerne er uændret uanset anskaffelsestidspunkt).

Bilen holdes udenfor virksomheden i år 1, hvor der foretages fradrag efter Ligningsrådets (Skatterådets) satser.

I år 2 og 3 indgår bilen derimod i virksomheden.

Afskrivningsgrundlaget ved overgangen til virksomhedsordningen opgøres som bilens værdi ved overgangen fra anvendelse af Ligningsrådets (Skatterådets) satser. Hvis en sådan værdi ikke kan sandsynliggøres eller dokumenteres, opgøres afskrivningsgrundlaget som anskaffelsessummen opgjort efter afskrivningslovens regler reduceret med afskrivninger på 15 pct. efter saldometoden for hvert af de år, hvor Ligningsrådets (Skatterådets) satser har været anvendt. Dette fremgår af TfS 1999, 476 LR.

Hvis bilens værdi ved overførsel af bilen til virksomhedsordningen ikke kan sandsynliggøres, opgøres afskrivningsgrundlaget således: Da bilen i 11 måneder efter anskaffelsen har været holdt udenfor virksomheden, opgøres afskrivningen for denne periode som (15 pct. af 200.000 kr.) x 11/12 = 27.500 kr. afskrivningsgrundlaget i år 2 udgør dermed 200.000 kr. - 27.500 kr. = 172.500 kr.

Der er foretaget følgende afskrivning:

Fortjenesten medregnes ved opgørelsen af virksomhedsindkomsten. Da Ligningsrådets (Skatterådets) satser er anvendt i år 1, er eventuelle fortjenester og tab vedrørende dette år uvedkommende for indkomstopgørelsen.