Sagen drejer sig om opgørelse af lønsumsafgiftsgrundlaget for A, der bl.a. leverer finansielle ydelser til aftagere uden for EU.

Regionens afgørelse stadfæstes.

A (herefter selskabet) er et pengeinstitut med hovedsæde i X.

Selskabet driver som pengeinstitut lønsumsafgiftspligtig virksomhed. Enkelte delaktiviteter er dog momspligtige, f.eks. aktiviteter som bogføringsassistance til datterselskaber og salg af møntsæt mv. Selskabet foretagere endvidere leverancer af finansielle ydelser til aftagere udenfor EU.

Selskabet har i perioden 1/4 1997 til 31/12 2001 angivet lønsumsafgift af virksomhedens fulde lønsum med tillæg af 90%, jf. lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 2, nr. 1.

Selskabet har anmodet told- og skatteregionen om tilbagebetaling af lønsumsafgift med i alt 523.057 kr. for perioden 1/4-97 til 31/12-2001. En del af begrundelsen herfor var, at der i lønsumsafgiftsgrundlaget skulle foretages fradrag med en andel af selskabets lønsum, der svarede til ikke EU kunders andel af den samlede omsætning. Den lønsumsafgift, der kunne henføres hertil, udgjorde 204.664 kr. Herudover anmodede selskabet om fradrag i lønsumsafgiftsgrundlaget med den beregnede momsfradragsprocent for fællesomkostninger.

Selskabet anmodede samtidig om godtgørelse efter momslovens § 45, stk. 4, af moms, som var betalt i forbindelse med leverancer af finansielle ydelser til aftagere uden for EU. Godtgørelsen er beregnet som forholdet mellem renteindtægter for kunder uden for EU og de samlede renteindtægter. Denne anmodning er imødekommet.

Selskabet er ikke berettiget til tilbagebetaling af lønsumsafgift med i alt 204.664 kr.

Selskabet er efter lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 4, berettiget til fradrag i lønsumsafgiftsgrundlaget for et beløb, der svarer til momsfradragsprocenten. Selskabets anmodning om tilbagebetaling af den lønsumsafgift, der kan henføres hertil, er derfor også imødekommet.

Selskabet er ikke berettiget til herudover at foretage fradrag i lønsumsafgiftsgrundlaget for den andel af lønsummen, der kan henføres til leverancer af finansielle ydelser til aftagere uden for EU.

Finansielle virksomheder kan ifølge momslovens § 45, stk. 4, få godtgjort moms på udgifter forbundet med levering af finansielle ydelser til kunder bosat udenfor EU. Muligheden for at få godtgjort moms af udgifterne i forbindelse med levering af finansielle ydelser til kunder uden for EU, medfører dog ikke, at man deraf kan konkludere, at der så er tale om en momspligtig aktivitet. Selve den finansielle ydelse, der leveres til kunder udenfor EU, er fortsat en momsfri transaktion efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, og dermed lønsumsafgiftspligtig.

Momslovens § 45, stk. 4 (6. momsdirektiv art. 17, stk. 3. litra c), er endvidere kun indført af handelspolitiske hensyn. Finansielle virksomheder skal således fritages for en indirekte momsbelastning og derved være bedre rustet i konkurrencen med ikke EU-virksomheder. Bestemmelsen passer således ikke ind i den almindelige momssystematik.

Endelig er der ikke i lønsumsafgiftsloven nogen mulighed for afgiftsfritagelse vedrørende eksport at lønsumsafgiftspligtige ydelser.

Repræsentanten har fremsat påstand om, at selskabet i lønsumsafgiftsgrundlaget er berettiget til at foretage fradrag for den andel af lønsummen, der knytter sig til selskabets leverancer af finansielle ydelser til kunder uden for EU. Fradraget kan beregnes som forholdet mellem renteindtægter fra kunder bosiddende uden for EU og virksomhedens samlede renteindtægter.

Til støtte herfor er det anført, at udgangspunktet er, at virksomheder, der foretager levering af varer og ydelser fritaget for afgift efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, er lønsumsafgiftspligtige jf. lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 1.

Efter lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 4, skal virksomheder, der både udøver aktiviteter efter lovens § 1, stk. 1, 1. pkt., og andre aktiviteter, foretage en fordeling af virksomhedens lønsum på grundlag af en sektoropdeling af virksomheden. Opdelingen foretages med henblik på en beregning af den del af virksomhedens lønsum, der vedrører den afgiftspligtige del af virksomheden. Henvisningen til § 1, stk. 1, udgør herved en klar afgrænsning af de aktiviteter, der er afgiftspligtige efter lønsumsafgiftsloven.

De leverede ydelser til kunder i udlandet, er ikke momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 11. Danmark har således ikke beskatningsretten til ydelserne, jf. dagældende momslovs § 18, stk. 3, nr. 3, jf. § 18, stk. 1, nr. 5 (nu § 15, stk. 2). Ydelserne skal således ikke momses, fordi leveringsstedet ikke er i Danmark.

Efter en ordlydsfortolkning af lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 1, jf. § 4, stk. 4, er disse ydelser således ikke omfattet af afgiftspligten.

Baggrunden for momslovens § 45, stk. 4, er 6. momsdirektivs artikel 17, stk. 3, litra c. Denne bestemmelsen indeholder adgang for medlemsstaterne til enten at anse de omhandlede ydelser som momsfradragsberettigede eller som godtgørelsesberettigede. I Danmark har man anvendt en godtgørelsesordning.

Formålet er, at disse ydelser ikke skal belaste momssystemet, således at det er muligt for virksomhederne at konkurrere på lige vilkår med virksomheder placeret udenfor EU. Ydelserne skal således sidestilles med momspligtige ydelser. Dette indebærer, at ydelserne ved behandlingen efter lønsumsafgiftsloven ikke skal anses for omfattet af afgiftspligten.

Såfremt der ikke er adgang til det nævnte fradrag, vil det være en klar tilsidesættelse af intentionerne bag EU-reglerne. Der vil således blive tale om en indirekte afgiftsbelastning på ydelser, der leveres til aftagere udenfor EU og benyttes udenfor EU. Dette vil få utilsigtede konkurrencemæssige konsekvenser for selskabet i strid med EU-rettens konkurrencehensyn.

Der er henvist til EF-Domstolens dom i Midland Bank (sag C-98/98), præmis 19, hvor det er præciseret, at direktivets fradragsordninger, herunder også ordningen efter direktivets artikel 17, stk. 3, litra c, tilsiger helt at aflaste den erhvervsdrivende økonomiske virksomhed.

Endelig er der henvist til, at Storbritannien i sin nationale momslovgivning har gennemført reglerne i 6. momsdirektivs artikel 17, stk. 3, litra c, som et egentligt momsfradrag, idet man har fastsat en 0-sats for de omhandlede transaktioner, der teoretisk er anset som momspligtige, jf. i øvrigt præmis 6 i den ovenfor omtalte EF-dom.

Told- og Skattestyrelsen har indstillet den påklagede afgørelse stadfæstet. Til støtte herfor er der bl.a. henvist til, at det efter lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 1, ikke er afgørende, hvor der er leveringssted for de pågældende finansielle ydelser, jf. SKM 2003.238 LSR.

Af lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 1, 1. pkt., fremgår:

”Der betales en afgift til statskassen af virksomheder, der mod vederlag leverer varer og ydelser, der er fritaget for afgift efter merværdiafgiftslovens § 13, stk. 1, nr. 1, nr. 3, nr. 5 og 6, nr. 8, nr. 10-12, nr. 15-17 og nr. 20, jf. dog nedenfor stk. 2, og af virksomheder med anden økonomisk virksomhed, der mod vederlag leverer ydelser, der ikke er afgiftspligtige efter merværdiafgiftsloven.”

Af lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 4, 1. pkt. fremgår:

”Virksomheder, der både udøver aktiviteter efter § 1, stk. 1, 1. pkt., og andre aktiviteter, skal på grundlag af en sektoropdeling af virksomheden foretage en fordeling af virksomhedens lønsum og overskud eller underskud, der vedrører den afgiftspligtige del af virksomheden henholdsvis den øvrige del af virksomheden.”

Af § 4, stk. 2, 2. og 3. pkt. i bekendtgørelse til lønsumsafgiftsloven fremgår:

”(…)Har virksomheden ansatte, der både udøver aktiviteter i den afgiftspligtige del af virksomheden og andre aktiviteter, skal der ske en fordeling af den ansattes lønsum på grundlag af det faktisk anvendte tidsforbrug i henholdsvis den afgiftspligtige del af virksomheden og den øvrige del af virksomheden. Kan virksomheden ikke foretage en faktisk opgørelse af tidsforbruget, skal virksomheden til afgiftsgrundlaget medregne den del af lønsummen, der skønsmæssigt vedrører den afgiftspligtige del af virksomheden.”

Af momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, fremgår, at følgende varer og ydelser er momsfritaget:

"a) Långivning og formidling af lån samt långivers forvaltning af egne udlån.

b) Sikkerheds- og garantistillelse, herunder forhandlinger herom, samt forvaltning  af kreditgarantier ved den, der har ydet kreditten.

c) Transaktioner, herunder forhandlinger, vedrørende anbringelse af midler, kontokurant    konti, betalinger, overførsler, fordringer, checks og andre handelsdokumenter, dog ikke inddrivelse af fordringer.

d) Transaktioner, herunder forhandlinger, vedrørende valuta, pengesedler og mønter, der anvendes som lovligt betalingsmiddel, bortset fra samlerobjekter.

e) Transaktioner, herunder forhandlinger, med undtagelse af forvaring og forvaltning, i forbindelse med værdipapirer, bortset fra varerepræsentativer og dokumenter, der giver bestemte rettigheder, herunder brugsrettigheder, over fast ejendom, samt andele og aktier, når besiddelsen heraf retligt eller faktisk sikrer rettigheder som ejer eller bruger over en fast ejendom eller en del af en fast ejendom.

f) Forvaltning af investeringsforeninger.”

Af momslovens § 45, stk. 4, fremgår:

”Der ydes godtgørelse af afgift, som er betalt i forbindelse med transaktioner omfattet af § 13, stk. 1, nr. 10 og 11, litra a-e, når ydelsen leveres til aftagere uden for EU, eller når de pågældende transaktioner er knyttet direkte til varer, som udføres til steder uden for EU.”

Efter momslovens § 18, stk. 2, jf. § 18, stk. 1, nr. 5, var leveringsstedet for bank- finansierings- og forsikringsvirksomhed bortset fra udlejning af bankbokse ikke her i landet, når ydelsen leveredes til aftagere uden for EU og ydelsen enten alene benyttedes i udlandet eller aftageren kunne opnå afgiftsgodtgørelse efter § 45, stk. 1. Bestemmelsen var gældende indtil 1. januar 2000, jf. lov nr. 943 af 20/12 1999.

Efter momslovens § 18, stk. 3, nr. 3, jf. § 18, stk. 1, nr. 5, var leveringsstedet for bank- finansierings- og forsikringsvirksomhed bortset fra udlejning af bankbokse ikke her i landet, når ydelsen leveredes til aftagere uden for EU og ydelsen udelukkende benyttedes uden for EU. Bestemmelsen var gældende fra 1. januar 2000 indtil 1. juli 2003, jf. lov nr. 124 af 28/2 2003.

Efter lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 1, er det afgørende for afgiftspligten, hvad der leveres. Selskabet leverer ubestridt finansielle ydelser. Sådanne ydelser er momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 11. Det forhold, at leveringsstedet for en del af selskabets finansielle ydelser ikke er i Danmark, og at  selskabet er berettiget til momsgodtgørelse efter § 45, stk. 4, er efter lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 1, ikke afgørende for lønsumsafgiftspligten. Det er derfor med rette, at selskabet ikke er anset for berettiget til fradrag i lønsumsafgiftsgrundlaget for en skønsmæssig ansat andel af lønsummen vedrørende disse leverancer.