| Dansk arbejdsgiver med fast driftssted i udlandet
Så længe en fuldt skattepligtig lønmodtager, der har et juridisk ansættelsesforhold med en dansk arbejdsgiver, arbejder i udlandet for denne arbejdsgiver, skal der som udgangspunkt indeholdes A-skat, AM-bidrag og SP-bidrag. En konkret vurdering kan føre til fritagelse for indeholdelse af A-skat, AM-bidrag og SP-bidrag, hvis lønmodtageren opholder sig i en længere periode i udlandet eller arbejder og er "ansat" ved den danske arbejdsgivers faste driftssted i udlandet, jf. om dette nedenfor.
For så vidt angår personer (privat ansatte), der er hjemmehørende i Danmark fører DBO'ernes bestemmelse om tildeling af beskatningsretten til lønindkomst til, at vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold beskattes fra 1. dag i arbejdslandet, når der er tale om ansættelse i en udenlandsk virksomhed eller ved en dansk virksomheds faste driftssted i arbejdslandet. Se LV D.D.2 vedrørende artikel 15 i OECD's modelkonvention og de enkelte DBO'er.
I disse tilfælde kan told- og skatteforvaltningen fritage for indeholdelse af A-skat som vist i skematisk form nedenfor i afsnit C.2.4 og C. 2.6.
Når det drejer sig om bygge-, anlægs- og monteringsarbejde, gælder der i de fleste DBO'er, som nævnt i afsnit C.1 og C 2.1, en 12-måneders-regel for, hvornår der foreligger et fast driftssted. Hvis den danske arbejdsgivers bygge- anlægs- eller monteringsarbejdet i udlandet varer i højst 12 måneder, anses de ansatte således for at have en dansk arbejdsgiver, idet der ikke opstår et fast driftssted i arbejdslandet. De ansatte er derfor omfattet af reglerne omtalt i afsnit C.2.1. Se desuden afsnit C.2.3, for en skematisk fremstilling.
Lønmodtagere, der er fuld skattepligtige er som udgangspunkt underlagt AM- og SP-bidragspligt. Hvis lønmodtageren arbejder for den danske arbejdsgivers faste driftssted i udlandet, vil vedkommende eventuelt være omfattet af den sociale sikringslovgivning i arbejdslandet efter EF-forordning 1408/71 eller fordi Danmark har indgået aftale med landet om social sikring. Lønmodtageren vil herefter være berettiget til fritagelse for AM-bidrag og SP-bidrag, jf. AMFL § 7, stk. 3 eller 4 og ATP-lovens § 17 f, stk. 1, se afsnit C.5.
Udenlandsk arbejdsgiver. Indtægts-
givende aktivitet
For så vidt angår AM-bidraget og SP-bidraget vil en lønmodtager, der er fuldt skattepligtig her i landet og beskæftiget i udlandet for en udenlandsk arbejdsgiver være omfattet af bidragspligten ifølge AMFL § 7, stk. 1, litra a, forudsat den pågældende er omfattet af dansk social sikringslovgivning i medfør af EF-forordning 1408/71 eller en social konvention, jf. lov nr. 468 af 9. juni 2004 om ændring af arbejdsmarkedsfondsloven mv. Bidragspligten efter denne bestemmelse gælder også for lønmodtagere, der er fuldt skattepligtige hertil, men hjemmehørende i udlandet, forudsat at den pågældende fortsat er omfattet af dansk social sikringslovgivning.
Er den udenlandske arbejdsgiver hjemmehørende i et land, som Danmark ikke har en aftale med som social sikring, foreligger der ikke bidragspligt, jf. SKM2004.446.TSS
Hvis der er tale om en dansk virksomhed, som har aktiviteter i udlandet, kan lønmodtageren være direkte ansat i datterselskab eller være ansat i hovedcentret, men tilknyttet en filial eller et fast driftssted i udlandet.
Såfremt enheden i udlandet skal opfattes som en udenlandsk arbejdsgiver, skal den fremstå som en selvstændig organisation med egen ledelse, der er ansvarlig for de økonomiske, administrative og driftsmæssige forhold på arbejdspladsen, jf. SU 1993,369 (Finansministeriets notat) og SU 1994,42 (TSS) .
Frem til 1/7 2004 var en lønmodtager ikke bidragspligtig, hvis han arbejdede for en udenlandsk arbejdsgiver i udlandet, uanset om han var omfattet af dansk social sikringslovgivning eller ej. Lønmodtageren var derimod bidragspligtig, hvis han arbejdede for en dansk arbejdsgiver i udlandet.
Fra 1/7 2004 er en lønmodtager bidragspligtig, hvis han arbejder for en udenlandsk arbejdsgiver og samtidig er omfattet af dansk social sikringslovgivning. Der er derfor fortsat behov for at skelne mellem hvorvidt der er tale om en udenlandsk arbejdgiver (herunder eventuelt en dansk arbejdsgivers udenlandske faste driftssted/filial) eller om der er tale om en dansk arbejdsgiver.
I praksis lægges der ved denne vurdering vægt på:
Hvor det juridiske ansættelsesforhold er etableret. Arbejdes der således for en dansk virksomheds datterselskab/søsterselskab i udlandet foreligger der en udenlandsk arbejdsgiver, såfremt ansættelsesforholdet er indgået med datter-/søsterselskabet. I modsat fald foreligger der en dansk arbejdsgiver. Det følger allerede af lovteksten, hvor det, når det drejer sig om beskæftigelse i udlandet, er afgørende for bidragspligten, at beskæftigelsen sker "for en arbejdsgiver her i landet". Det må derfor bero på en almindelig juridisk vurdering af ansættelsesforholdet. Det må kræve at arbejdsgiveren er en selvstændig juridisk person. Se SKM2003.576.LSR, SKM2004.54.LSR og SKM2004.63.LSR hvor arbejdsgiveren i alle afgørelserne blev anset for dansk. Se også SKM2006.378.LSR. I denne sag var skatteyderen udstationeret til Irak i en to måneders periode. Landsskatteretten udtaler bl.a. "Retten finder efter en samlet vurdering, at klageren under udstationeringen i Irak i perioden fra den 5. november 2001 til den 17. maj 2002 skal anses for at have haft en dansk arbejdsgiver, B A/S. Der er herved henset til, at ansættelsesaftalen er indgået mellem klageren og det danske selskab. Ansættelsesaftalen henviser bl.a. til den danske funktionærlov og til dansk ferielovgivning. Klagerens løn afholdes og udbetales af det danske selskab. Det er det danske selskab, der kan opsige/ophæve ansættelsesforholdet. Da det juridiske ansættelsesforhold således ligger i det danske selskab, finder retten, at klageren er bidragspligtig i henhold til arbejdsmarkedsfondslovens § 7, stk. 1, litra a, af lønindkomst optjent i Irak i perioden fra den 5. november 2001 til den 17. maj 2002." I SKM2006.664.LSR fandt alle retsmedlemmer, at uanset klagerens arbejdsfunktioner i 2003 har tjent til at løse opgaver for det udenlandske kinesiske selskab og at klagerens løn mv. har været afholdt af dette selskab, må det tillæges overvejende betydning, at udstationeringsaftalen er indgået mellem klageren og det danske selskab. Der er således lagt vægt på, at den oprindelige ansættelsesaftale står ved magt, at ansættelsesforholdet er undergivet funktionærloven, at udstationeringsaftalen henviser til ferielovens regler, samt til at lønnen er fastsat med udgangspunkt i klagerens pensionsberettigede løn og til dels udbetales fra Danmark. Alle retsmedlemmer fandt derfor, at klageren var bidragspligtig. Flertallet af retsmedlemmerne lagde imidlertid til grund, at Landsskatterettens kendelser offentliggjort som SKM 2003.576.LSR og SKM2004.63.LSR er udtryk for en praksisændring, som derfor for klagerens vedkommende først kunne få virkning fra offentliggørelsen af Landsskatterettens kendelse i SKM2003.576.LSR den 18. december 2003. Klageren skulle derfor ikke betale arbejdsmarkedsbidrag. Retsfomanden var uenig i flertallets afgørelse. Sagen blev af ministeriet indbragt for byretten, hvor skatteyderen tog bekræftende til genmæle overfor skatteministeriets påstand om, at der ikke eksisterede en fast administrativ praksis, som skatteyderen kunne påberåbe sig, jf. SKM2007.154.BR.
Lidt mere problematisk er det, hvor der arbejdes for den danske virksomheds faste driftssted i udlandet. Ved filial eller fast driftssted må efter praksis forstås en selvstændig organisation med egen ledesle, der er ansvarlig for de økonomiske, administrative og driftsmæssige forhold på arbejdspladsen, jf. TfS 1995, 288, TfS 2000, 546. Se også TfS 1999,655 og SKM2001.145.LSR. I begge disse sager godkendte Landsskatteretten, at ansættelsen kunne ske i den danske arbejdsgivers faste driftssted i udlandet. I begge sager blev der lagt vægt på, at der var en særlig ansættelsesaftale mv. med den selvstændige organisation i form af et fast driftssted. Herudover skal der lægges vægt på nedenstående kriterier
- Om arbejdsstedet er i udlandet, jf. AMFL § 7, stk. 1, litra a. Se afsnit C.1 om beskæftigelse for en udenlandsk arbejdsgiver i Danmark.
- Om den direkte ledelse af og ansvaret for arbejdspladsen og det arbejde, der udføres, herunder instruktionsbeføjelse over for medarbejderne, udøves i udlandet eller i Danmark. TfS 1998, 206, TfS 1999, 655, TfS 2000, 546 og TfS 2001, 275
- Om arbejdsfunktionerne tjener til at løse den udenlandske arbejdssteds opgaver, se SKM2006.664.LSR.
- Om løn og eventuelle sociale sikringsordninger er påvirket af de lokale vilkår. Om fastlæggelse af antallet af medarbejdere og deres kvalifikationer sker under hensyn til det udenlandske arbejdssteds behov.
- Om lønudgifterne og andre udgifter i forbindelse med arbejdets udførelse afholdes som driftsudgifter i det udenlandske arbejdssted, se TfS 1998,17, TfS 1999, 655, TfS 2000,22 og TfS 2000, 546. Se også SKM2006.664.LSR.
►Skatterådet bekræftede i SKM2007.580.SR, at medarbejdere, der for en tidsbegrænset periode ansættes i et dansk selskabs udenlandske datterselskab, som er beliggende udenfor EU eller lande, hvormed Danmark har indgået en bilateral aftale om social sikring, er fritaget for at betale arbejdsmarkedsbidrag. Skatterådet bekræftede under samme vilkår, at personer, der ansættes i et dansk selskabs filial eller faste driftssted i udlandet, vil være fritaget for at betale arbejdsmarkedsbidrag under forudsætning af, at filialen eller det faste driftssted opfylder betingelserne for at være et skattemæssigt fast driftssted, jf. OECD modeloverenskomstens artikel 5 eller fast driftsstedsbestemmelsen i en indgået dobbeltbeskatningsaftale. Det var ligeledes en forudsætning, at de danske medarbejdere blev ansat direkte i filialen/det faste driftssted, at medarbejderen er beskæftiget inden for filialens/det faste driftssteds virskomhedsområde, at der ikke er tale om instruktionsbeføjelse eller reference i forhold til hovedcentret i Danmark, at medarbejdrens løn belaster filialen/det faste driftssted, at medarbejderen deltager i driften af filialen og at løn og eventuelle sociale sikringsordninger er påvirket af lokale vilkår. Skatterådet kunne derimod ikke bekræfte, at medarbejdere, ansat i et dansk selskab, der indgår i et joint venture, som de pågældende medarbejdere midlertidigt blev ansat i, var fritaget for arbejdsmarkedsbidrag under de ovenfor angivne omstændigheder, når det var oplyst, at joint venturet ikke ville få fast driftssted i arbejdslandet◄.
Det fremgår af tidligere praksis, at kriterierne primært er anvendelige på private virksomheders organisering af forretningsmæssige aktiviteter.
Ikke-indtægtsgivende aktivitet
Når der er tale om ansættelsesforhold i forbindelse med Danmarks ikke-indtægtsgivende engagementer i udlandet til opfyldelse af internationalt aftalte forpligtelser, lægges der i stedet særlig vægt på, hvem der har afholdt lønudgiften, og hvem der har de overordnede instruktions- og ledelsesbeføjelser, jf. bl.a. TfS 1998, 715 (LSR), TfS 1999. 655 (LSR), TfS 1999, 901 (LSR), TfS 2000, 22 (LSR), TfS 2000, 546 (LSR), TfS 2000, 613 (LSR), TfS 2000, 727 (TSS), SKM2001.145.LSR, SKM2005.423.LSR. I sidstnævnte afgørelse lagde Landsskatteretten vægt på, at ansættelseskontrakten var indgået med den danske arbejdsgiver, at det er denne der havde specificeret arbejdsopgaverne som projektleder, at den danske arbejdsgiver skulle holdes løbende orienteret gennem kvartalsreporter og aktivitetsrapporter, at klageren refererede direkte til arbejdsgiveren og at lønaftalen var indgået med denne, der også havde afholdt lønomkostningen |