Ved levering af motorkøretøjer og andre varer og ydelser er momsgrundlaget efter momslovens § 27 vederlaget, ekskl. moms. Finder betaling helt eller delvis sted, inden leveringen finder sted, eller inden faktura udstedes, skal 80 % af det modtagne beløb medregnes i momsgrundlaget i den periode, hvor beløbet modtages, jf. § 23, stk. 3, og § 27, stk. 1.

RegistreringsafgiftSpørgsmålet om den momsmæssige behandling af registreringsafgift, har været behandlet af Landsskatteretten i SKM2003.433.LSR og SKM2004.235.LSR. Samtidig behandles spørgsmålet ved Østre Landsret, der i SKM2005.115.ØLR har afsagt kendelse om præjudiciel forelæggelse for EF-domstolen, hvor sagen blev behandlet som sag C-98/05. På denne baggrund har Told- og Skattestyrelsen i SKM2005.160.TSS udtalt sig om spørgsmålet.

Motorkøretøjer, der er indregistreret i køberens navnRegistreringsafgift skal ikke indgå i bilforhandlerens momsgrundlag ved salg af biler, når en forhandler afholder udgiften på vegne af en konkret køber, i hvis navn bilen bliver indregistreret.

Styrelsen udtaler i SKM2005.160.TSS, at i forhold 1 i SKM2004.235.LSR havde autoforhandleren med urette anvendt brugtmomsordningen på nye motorkøretøjer, som blev indregistreret i købers navn i forbindelse med salget af 12 biler. Forholdet måtte derfor betragtes som salg af nye biler. Landsskatteretten udtaler om forhold 1: "Landsskatteretten finder, at registreringsafgiftslovens §§ 8 og 10 er særbestemmelser, der gør op med registreringsafgiftens betydning for merværdiafgiftsgrundlaget vedrørende nye motorkøretøjer, hvorfor registreringsafgiften ikke omfattes af afgiftsgrundlaget efter momslovens § 27, stk. 2, nr. 1. Der kan herved henvises til Landsskatterettens kendelse offentliggjort i SKM2003.433.LSR. Momsgrundlaget i forbindelse med salg af de under dette forhold omhandlede biler skal derfor opgøres med fradrag af den endelig erlagte registreringsafgift, jf. herved det under forhold 3 anførte."

I forhold 3 i SKM2004.235.LSR havde autoforhandleren ikke medregnet foreløbigt fastsat depositum for registreringsafgiften i momsgrundlaget efter momslovens § 27 i forbindelse med salget af 2 biler, der blev indregistreret i købers navn. Det foreløbigt fastsatte depositum oversteg den endeligt afregnede registreringsafgift. Om forhold 3 udtaler Landsskatteretten: "Retten finder, at det beløb som ikke skal medregnes til momsgrundlaget, i overensstemmelse med momslovens § 27, stk. 2, nr. 1, er den endelig erlagte registreringsafgift, idet denne, og ikke det på faktureringstidspunktet foreløbigt fastsatte depositum, må anses for den af virksomheden på køberens vegne afholdte udgift."

I SKM2005.160.TSS fandt styrelsen, at Landsskatterettens kendelse i SKM2004.235.LSR ikke medfører en ændring af praksis for motorkøretøjer, der indregistreres i køberens navn.

Motorkøretøjer, der formelt er indregistreret i forhandlerens navn, men reelt er indregistreret i købers navnOm motorkøretøjer, der formelt er indregistreret i forhandlerens navn, men reelt er indregistreret i købers navn, bemærker styrelsen i SKM2005.160.TSS, at i SKM2003.433.LSR havde forhandleren indregistreret 2 biler i eget navn som demobiler. Det fremgår af kendelsen, at Landsskatteretten i en tidligere kendelse, havde underkendt beregningen af registreringsafgift i forbindelse med indregistreringen af bilerne, idet indregistreringen som demobil ikke kunne anses for reel. Derfor skulle beregningen af registreringsafgift ved salget til endelige brugere foretages på baggrund af den ved denne handel opnåede pris, således at afgiften skulle indgå i den samlede pris. Landsskatteretten udtaler på denne baggrund: "Landsskatteretten finder, at registreringsafgiftslovens § 8 er en særbestemmelse, der gør op med registreringsafgiftens betydning for merværdiafgiftsgrundlaget vedrørende nye motorkøretøjer, hvorfor registreringsafgiften ikke omfattes af afgiftsgrundlaget efter momslovens § 27, stk. 1, nr. 1. Der kan herved henvises til Landsskatterettens ikke offentliggjorte kendelse af 31. marts 1999 (j.nr. 661-1664-0010)."

Om SKM2004.235.LSR bemærker styrelsen i SKM2005.160.TSS, at i sagens forhold 4 havde forhandleren den 29. august 2000 foretaget indregistrering i eget navn og afgiftsberigtigelse af en campingbil. Autoforhandlerens repræsentant oplyste overfor Landsskatteretten, at bilen blev anvendt som demobil og til ikke fradragsberettigede formål (virksomheden uvedkomne formål). Den 1. september 2000 blev den pågældende campingbil solgt. Den til køberen udstedte salgsfaktura indeholder en uspecificeret salgspris (dvs. uden specifikation af moms og registreringsafgift) samt oplysning om, at salget vedrører en brugt bil, og at momsen er beregnet efter de særlige regler for brugtmoms. Af fakturaen fremgår endvidere, at bilen havde kørt 0 km ved salget. Forinden havde forhandleren udstedt en intern faktura, hvorved der er beregnet moms af bilens salgspris som ny, og depositum for registreringsafgiften er ikke medregnet til den momspligtige værdi. Salgsprisen for bilen oversteg den internt fakturerede pris inkl. registreringsafgift. Landsskatteretten udtalte følgende om forholdet: "Indledningsvis bemærkes, at den omhandlede campingbil efter sin karakter vil kunne anses for omfattet af momslovens § 42, stk. 1, nr. 7, jf. Told- og Skattestyrelsens udtalelse offentliggjort i Tidsskrift for Skatter og Afgifter 1998.16. Retten finder det ikke godtgjort, at bilen har været anvendt til formål omfattet af momslovens § 42, stk. 1, nr. 7. Der er herved henset til, at indregistrering i selskabets navn er sket kort forinden salg til kunden, samt at hverken de af selskabet oplyste omstændigheder vedrørende køb og salg af bilen eller den foretagne indregistrering i selskabets navn godtgør en sådan anvendelse. De af selskabet påberåbte forhold vedrørende bl.a. direktørens skatteansættelse kan ej heller tillægges vægt. Bilen kan derfor ikke anses for udtaget i henhold til momslovens § 5, stk. 2, forinden salg. I forbindelse med salg af den pågældende bil skal der herefter beregnes moms i medfør af momslovens § 27. I overensstemmelse med det under forhold 3 anførte, skal den erlagte registreringsafgift ikke medregnes til momsgrundlaget, jf. herved momslovens § 27, stk. 2, nr. 1."

Styrelsen bemærker i SKM2005.160.TSS, at som det fremgår af Landsskatterettens kendelser i SKM2003.433.LSR og SKM2004.235.LSR er der også på momsområdet mulighed for at anvende en realitetsgrundsætning, det vil sige at foretage en retlig bedømmelse, der er baseret på en analyse af transaktionernes objektive, reelle karakter, og ikke parternes formelle benævnelse. Adgangen til at foretage en realitetsbedømmelse kan udledes af EF-domstolens praksis vedrørende 6. momsdirektiv. Det følger af EF-domstolens faste retspraksis, at ved afgørelsen af, om en transaktion er afgiftspligtig, skal tages hensyn til samtlige omstændigheder ved den pågældende transaktion, idet det skal undersøges, hvad der er karakteristisk for denne transaktion.

EF-domstolen udtaler i sag C-231/94, Fåborg-Gelting, præmis 12, at "Ved afgørelsen af, om transaktionerne skal anses for at udgøre levering af goder eller tjenesteydelser, skal der tages hensyn til samtlige omstændigheder ved den pågældende transaktion, idet det skal undersøges, hvad der er karakteristisk for denne."

I sag C-150/99, Stockholm Lindöpark AB, udtaler EF-Domstolen i præmis 26, at "Det fremgår af Domstolens praksis, at der ved afgørelsen af, om en transaktion er afgiftspligtig, skal tages hensyn til samtlige omstændigheder ved den pågældende transaktion, idet det skal undersøges, hvad der er karakteristisk for denne (jf. dom af 2.5.1996, sag C-231/94, Faaborg-Gelting Linien, Sml. I, s. 2395, præmis 12)."

Det fremgår endvidere af EF-domstolens praksis, at det ved bedømmelsen af, hvilken transaktion, der i det konkrete tilfælde er foretaget, ikke har betydning, hvad parterne har betegnet transaktionen som.

EF-Domstolen fastslår i præmis 16 i sag C-342/87, Genius Holding, at "Det følger af denne bestemmelse, at når det oprindeligt foretagne fradrag ikke svarer til den afgift, der skyldes efter loven, skal det berigtiges, selv om det svarer til den afgift, der er anført på en faktura eller på et dokument, der tjener som faktura".

Landsskatterettens kendelser i såvel SKM2003.433.LSR som i SKM2004.235.LSR er således i overensstemmelse med EF-domstolens faste praksis vedrørende fortolkningen af 6. momsdirektiv og således ikke er en ny praksis, men følger og supplerer allerede foreliggende praksis vedrørende momsloven og 6. momsdirektiv.

►I SKM2007.554.SR fandt Skatterådet, at et selskab, der hos en nyvognsforhandler årligt køber 5-7 fabriksnye biler indregistreret i selskabets navn med henblik på videresalg kan holde registreringsafgiften uden for momsgrundlaget, når bilen videresælges til slutkunden. Indregistreringen anses ikke for reelt at være sket i selskabets navn, da selskabet først indgår aftale med nyvognsforhandleren om køb af bilen, når der er indgået bindende salgsaftale med en slutkunde, og bilen umiddelbart efter indregistreringen i selskabets navn omregistreres i slutkundens navn.◄

Motorkøretøjer anvendt til både demonstrationskørsel og ærindekørselOm motorkøretøjer anvendt til både demonstrationskørsel og ærindekørsel bemærker styrelsen i SKM2005.160.TSS, at vedrørende forhold 2 i SKM2004.235.LSR er det oplyst, at forhandleren i den pågældende periode har solgt 5 biler, som forinden var udtaget til anvendelse i virksomheden og indregistreret i dets navn. Bilerne har efter udtagningen været anvendt dels til demobrug og dels til virksomhedens egen ærindekørsel. I forbindelse med udtagningen har selskabet udstedt intern faktura, hvorved der blev beregnet moms af nettoværdien, dvs. ekskl. registreringsafgift, tilsvarende forhold 1. Ved det efterfølgende salg har forhandleren til køberen udstedt faktura med en uspecificeret salgspris og med angivelse af, at momsberegningen er sket efter brugtmomsreglerne, ligeledes tilsvarende forhold 1. Den samlede salgspris for bilerne oversteg den internt beregnede salgspris inkl. depositum for registreringsafgift, ligesom det internt fakturerede depositum for registreringsafgift oversteg den afregnede registreringsafgift. De solgte biler var ved leveringen lokalt monteret med ekstra udstyr.

Under sagen for Landsskatteretten nedlagde forhandlerens repræsentant påstand om, at der i medfør af momslovens § 13, stk. 2, ikke skal beregnes moms ved salg af disse biler. Landsskatteretten udtaler om forholdet: "Omhandlede biler er indkøbt som nye biler fra importøren og af selskabet indregistreret i eget navn. I overensstemmelse med det af selskabet oplyste, må det lægges til grund, at disse biler har været anvendt til henholdsvis demonstrationskørsel og virksomhedens egen ærindekørsel. Retten finder herefter, at bilerne bl.a. har været anvendt til formål omfattet af momslovens § 42, stk. 1, nr. 7, hvorfor der i forbindelse med indregistreringen foreligger udtagning i medfør af momslovens § 5, stk. 2. Det bemærkes, at der vedrørende sådanne biler skal beregnes moms i henhold til momslovens § 28 samt, at momsgrundlaget er ekskl. registreringsafgiften, jf. herved Landsskatterettens ikke offentliggjorte kendelse af 31. marts 1999 (j.nr. 661-1664-0010) samt Told- og Skattestyrelsens meddelelse offentliggjort i SKM2001.296.TSS/TfS 2001.648, hvorved der foretages berigtigelse af afsnit Q.2.10 i Momsvejledningen. Retten finder herefter, at videresalg af bilerne i overensstemmelse med selskabets påstand kan ske momsfrit i medfør af momslovens § 13, stk. 2, ligesom der i henhold til det ovenfor anførte ikke er grundlag for at beregne moms af differencen mellem den erlagte/afregnede registreringsafgift og depositum for registreringsafgift. For så vidt angår udstyr, der lokalt er påmonteret de udtagne biler forinden videresalg, finder retten, at dette udstyr ligeledes må anses for udtaget, jf. momslovens § 42, stk. 1, nr. 7, samt § 5, stk. 2, og dermed omfattet af momslovens § 13, stk. 2, i forbindelse med videresalg af de pågældende biler. Det bemærkes herved, at de af selskabet påberåbte afgørelser C-322/99 og C-323/99 ikke er anvendelige i den omhandlede situation, som vedrører allerede udtagne biler."

Styrelsen bemærker i SKM2005.160.TSS, at kendelsen for så vidt angår udtagning og efterfølgende salg af motorkøretøjer er i overensstemmelse med gældende praksis.

Andre tilfælde - "normalsituationen"Told- og Skattestyrelsen har i SKM2005.160.TSS udtalt sig om betydningen af Landsskatterettens kendelser for andre tilfælde end dem, der er omhandlet i kendelserne. Om "normalsituationen", hvor forhandleren har indregistreret motorkøretøjet i købers navn i forbindelse med salget af en ny bil indkøbt med henblik på videresalg, bemærkede styrelsen, at spørgsmålet, om registreringsafgiften i normalsituationen skal indgå i momsgrundlaget, verserede ved Østre Landsret. Spørgsmålet var forelagt præjudicielt for EF-domstolen, jf. SKM2005.115.ØLR (domstolens sag C-98/05).

Told- og Skattestyrelsen ville vurdere betydningen af EF-domstolens dom i sagen, når dommen forelå. Indtil da fastholdtes hidtidig praksis. Dette betød, at havde forhandleren afholdt registreringsafgiften på vegne af en konkret køber, kunne registreringsafgiften fortsat holdes uden for momsgrundlaget.

Indregistrering i forhandlerens navnTilsvarende har styrelsen i SKM2005.160.TSS udtalt sig om den situation, hvor motorkøretøjerne indregistreres i forhandlerens navn, og denne indregistrering er reel, dvs. forhandleren reelt er bruger af køretøjerne på indregistreringstidspunktet, men der sker ikke momsmæssigt udtagning. Der har været spurgt om, der som følge af Landsskatterettens kendelser ved et efterfølgende salg til en køber skal ses bort fra registreringsafgiften, og om der i givet tilfælde skal ses bort fra hele registreringsafgiften eller evt. kun forholdsmæssigt for en del af afgiften.

Styrelsen henviste her til, at Østre Landsret i spørgsmål 2 til EF-domstolen, jf. SKM2005.115.ØLR, havde forespurgt, om en medlemsstat kan indrette sit afgiftssystem på en sådan måde, at registreringsafgiften betragtes som et udlæg, som forhandleren afholder på den endelige købers vegne, således at det er den endelige køber, der er den umiddelbart afgiftspligtige. Spørgsmålet om, hvorvidt det, om registreringsafgiften kan betragtes som et udlæg eller ej, har betydning for, om registreringsafgiften skal medgå i momsgrundlaget, var således under behandling ved Østre Landsret og EF-domstolen.

Besvarelsen af spørgsmålet om betydningen af Landsskatterettens kendelser i andre tilfælde end dem, der svarer til SKM2003.433.LSR og SKM2004.235.LSR, ville derfor afvente, at EF-domstolens dom forelå. Indtil dette skete fastholdtes praksis. Det ville sige, at registreringsafgiften ikke kunne holdes uden for momsgrundlaget i forbindelse med et efterfølgende momspligtigt salg, hvis den foregående indregistrering reelt var sket i forhandlerens navn.

Domstolens dom i sag C-98/05

EF-domstolen har den 1. juni 2006 afsagt dom i sag C-98/05, De Danske Bilimportører, (SKM2006.400.EFD) i overensstemmelse med Skatteministeriets synspunkter. Domstolen har således udtalt, at "De forelagte spørgsmål skal derfor besvares med, at i forbindelse med en købsaftale, der bestemmer, at forhandleren i overensstemmelse med køberens intenderede brug af motorkøretøjet leverer dette i indregistreret form og for en pris, der omfatter den registreringsafgift, som forhandleren har erlagt før leveringen, er denne afgift, hvis afgiftsudløsende omstændighed ikke er leveringen, men den første indregistrering af køretøjet på det nationale område, ikke omfattet af begrebet skatter, told, importafgifter og andre afgifter som omhandlet i sjette direktivs artikel 11, punkt A, stk. 2, litra a). En sådan afgift svarer til et beløb, som den afgiftspligtige person modtager fra køberen af motorkøretøjet som tilbagebetaling af omkostninger afholdt i dennes navn og for dennes regning som omhandlet i samme bestemmelses stk. 3, litra c)."

I "normalsituationen" skal registreringsafgiften således holdes uden for momsgrundlaget som et udlæg, jf. momslovens § 27, stk. 3, nr. 3. Østre Landsret har endnu ikke afsagt dom i sagen. Når dommen foreligger, vil SKAT foretage en samlet vurdering af betydningen af EF-domstolens dom og landsrettens dom for praksis. Indtil da fastholdes praksis uændret, jf. SKM2005.160.TSS.

AuktionssalærVed salg på auktion vil auktionssalæret også skulle medregnes i momsgrundlaget, jf. afsnit G.1.2.4.

Kreditkøbstillæg m.v.Kreditkøbstillæg, finansieringstillæg og lignende skal efter momslovens § 27, stk. 2, nr. 5, medregnes i momsgrundlaget.

Landsskatteretten har i SKM2001.456.LSR fastslået, at en leverandørs ydelse af henstand med betaling af prisen ud over leveringstidspunktet kan anses som ydelse af et lån omfattet af fritagelsesbestemmelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra a. Oprettelsesgebyrer i forbindelse med virksomhedens finansiering af købekontrakter vedrørende salg på kredit var derfor fritaget for moms. Told- og Skattestyrelsen har i TSS-cirkulære 2002-06 udtalt, at SKM2001.456.LSR fører til, at når et oprettelsesgebyr kan henføres til ydelse af lån, fører det til, at disse gebyrer ikke kan medregnes i afgiftsgrundlaget, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra a, se D.11.11.4.3.

RykkergebyrI SKM2003.541.LSR har Landsskatteretten truffet afgørelse om, at et selskabs rykkergebyrer ved for sen betaling af momspligtige leasingydelser ikke var momspligtige. Landsskatteretten finder, at de på forhånd aftalte rykkergebyrer må anses for et standardiseret og objektivt grundlag for den godtgørelse af omkostninger i forbindelse med påmindelse af betalingskravet, som selskabet kan kræve for tab ved ikke at modtage den aftalte pengeydelse til den aftalte tid. Tabet består i denne situation af udgifter til iværksættelse af rykkerprocedure m.v. Den godtgørelse af omkostninger, som finder sted ved rykkergebyrerne må anses for at være af en anden karakter end de af 6. momsdirektiv artikel 11, pkt. A, stk. 2, litra b, omfattede biomkostninger, og ses i hvert fald ikke med hjemmel i den danske momslov at kunne medregnes som en del af momsgrundlaget for den leverede leasingydelse. Godtgørelsen kan endvidere ikke anses som vederlag for en leverance og må som følge heraf anses for at falde uden for momslovens anvendelsesområde, jf. § 4, stk. 1. Se også afsnit D.2.4 og G.1.2.2. Som følge af Landsskatterettens kendelse i SKM2003.541.LSR er praksis om, at rykkergebyrer er en del af vederlaget for leverancen ændret, jf. TSS-cirkulære 2005-05. Rykkergebyret betragtes herefter ikke som en del af vederlaget for leverancen, men som en erstatning, der falder uden for momslovens anvendelsesområde.

UdlægsreglerneSynsgebyrer og gebyrer for nummerplader ved salg og reparation af motorkøretøjer kan holdes uden for momsgrundlaget som udlæg efter reglerne i momslovens § 27, stk. 3, nr. 3. Om udlægsreglerne, se G.1.3.2.

Udenfor momsgrundlagetTil momsgrundlaget medregnes ikke:

• betaling for stempelafgift (stempling af slutsedler og købekontrakter),
• forudbetalt vægtafgift og grøn ejerafgift, der særskilt kræves betalt af køberen og
• ekstraudstyr, der leveres gratis i forbindelse med salg af motorkørtøjer.

OphugningsgodtgørelseHvor en bilejer indleverer sit gamle motorkøretøj til en forhandler eller autoophugger med henblik på at få motorkøretøjet ophugget, skal det fulde vederlag for ophugningen momsberigtiges. Selve den godtgørelse, som ydes af Miljøordning for biler til den sidst registrerede ejer, er et momsfrit tilskud til ejeren af motorkøretøjet uanset, om godtgørelsen udbetales til ejeren af motorkøretøjet via autoophuggeren ved en transporterklæring.

Godtgørelse af registreringsafgiftGodtgørelse af registreringsafgift ved udførsel af brugte biler og motorcykler har Told- og Skattestyrelsen anset for at udgøre en del af det samlede vederlag, som forhandleren modtager, se nærmere herom i SKM2003.485.TSS og afsnit R.5. ►Skatterådet kom til samme resultat i SKM2007.531.SR.◄

For en mere udførlig beskrivelse af momsgrundlaget, se afsnit G.