Spørgsmål

Kan SKAT bekræfte, at leveringsstedet for arbejde udført på heste - der af selskab x midlertidigt indføres til Danmark med henblik på træning her i landet - ikke er her i landet, idet selskab x er registreret for merværdiafgift i Sverige og hestene transporteres tilbage til Sverige efter endt træning, jf. momslovens § 18, stk. 2, 1. pkt., jf. § 18, stk. 1, nr. 3?

Svar

Nej, idet SKAT anser at leveringsstedet for ydelsen er her i landet efter momslovens § 15, stk. 1, se sagsfremstilling og begrundelse.

Beskrivelse af de faktiske forhold

Selskab x er et i Sverige hjemmehørende selskab, der driver virksomhed med travheste. Virksomheden indkøber egnede heste med det formål at træne dem op til at deltage i travløb. Virksomhedens indtægter består således for det første i, at travhestene indtjener præmiepenge. For det andet genererer virksomheden indtægter ved salg af travheste med fortjeneste.

Selskab x er momsregistreret af sin virksomhed med travheste. Det bemærkes at denne aktivitet i Sverige, i modsætning til i Danmark, anses for selvstændig økonomisk virksomhed.

Træningen af de heste, som selskab x ejer, sker såvel i Sverige som i udlandet hos kompetente trænere.

Spørgers eventuelle opfattelse ifølge anmodning og bemærkninger til sagsfremstilling

Selskab x overvejer at indgå aftaler med danske trænere om træning af selskabets heste. I den forbindelse er det imidlertid væsentligt for Selskab x at få fastlagt, om der skal beregnes dansk moms af de ydelser, som de danske trænere yder i forbindelse med træning af hestene.

Den nuværende retstilstand synes umiddelbart at være til hinder for, at danske trænere kan konkurrere med trænere i udlandet om at træne heste. Årsagen hertil er, at en dansk hestetræner efter den gældende praksis skal afregne moms af træningsydelser, uanset hvor kunden kommer fra. Den udenlandske hesteejer vil efter den gældende praksis ikke have mulighed for at få refunderet moms af træningsydelser leveret her i landet, da deltagelse i hestevæddeløb som nævnt efter den gældende danske praksis ikke anses for at være et led i momspligtig virksomhed. Kopi af brev af xx. måned 2006 fra Skattecenter yy vedlægges som bilag. Det fremgår heraf, at der kun kan tilbagebetales moms til udenlandske virksomheder i samme omfang, som danske virksomheder kan medregne afgiften af indkøb af tilsvarende art til den indgående afgift, jf. momsloven § 45, stk. 1.

Der har tidligere mellem xx forbund og SKAT været ført en korrespondance om den momsmæssige behandling af ydelser leveret her i landet af danske hestetrænere til udenlandske hesteejere.

Som bilag vedlægges kopi af brev af xx. måned 2005 fra SKAT til xx forbund. Af brevet fremgår det, at det er SKATs opfattelse, at ydelser leveret af en hestetræner, der er etableret i Danmark, skal afgiftsberigtiges i Danmark, uanset hvilket land kunden kommer fra.

Den xx. måned 2007 rettede vi henvendelse til SKAT vedrørende problemstillingen om "arbejde udført på løsøregenstande". Kopi af vores brev vedlægges som bilag. Kopi af SKATs svar af xx. måned 2007 vedlægges som bilag. Af SKAT's svar fremgår det, at træningsydelser ikke kan anses for omfattet af momsloven § 18, stk. 2, men derimod § 15, stk. 1.

Momsretlig vurdering

Regelgrundlaget

Det følger af momslovens § 4, stk. 1, at der skal betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Efter momslovens § 4, stk. 1, er det således en forudsætning for beskatning, at der er leveringssted her i landet.

Reglerne om, hvor leveringsstedet er, er nærmere specificeret i momsloven kapitel 4.

Hovedreglen i momsloven om leveringsstedet for ydelser følger af momslovens § 15, stk. 1, der har følgende ordlyd:

"Leveringsstedet for ydelser er her i landet, når ydelsen leveres af en afgiftspligtig person, der her har etableret enten stedet for sin økonomiske virksomhed eller et fast forretningssted, hvorfra ydelsen leveres, eller i mangel heraf har bopæl eller sædvanligt opholdssted her, jf. dog stk. 2-4 og § 16-21."

Bestemmelsen i § 15, stk. 1, implementerer artikel 43 i momssystemdirektivet.

I momslovens § 18 er der en særregel, der fastlægger leveringsstedet for en række ydelser. Hovedreglen i § 18, stk. 1, er, i overensstemmelse med § 15, stk. 1, at leveringsstedet er her i landet, når ydelsen faktisk præsteres her i landet. Præsteres ydelsen i udlandet, er leveringsstedet derimod ikke her i landet. § 18, stk. 1, nr. 3, har følgende ordlyd:

"Leveringsstedet for følgende ydelser er her i landet, når ydelsen faktisk præsteres her, og ikke her i landet, når ydelsen faktisk præsteres i udlandet:

...

3) Arbejde udført på løsøregenstande, jf. dog stk. 2."

Bestemmelsen i momsloven § 18, stk. 2, er en undtagelse til hovedreglerne i § 15, stk. 1 og § 18, stk. 1. Efter undtagelsesreglen flyttes leveringsstedet til udlandet, når en række betingelser er opfyldt. Momsloven § 18, stk. 2, 1. pkt., har følgende ordlyd:

"Leveringsstedet for sagkyndig vurdering af løsøregenstande samt arbejde udført på løsøregenstande er ikke her i landet, når aftageren af ydelsen er registreret for merværdiafgift i et andet EU-land og varerne forsendes eller transporteres til udlandet."

Bestemmelsen i § 18 implementerer artikel 52 og 55 i momssystemdirektivet.

Artikel 52, litra c, har følgende ordlyd:

"Leveringsstedet for følgende ydelser er det sted, hvor ydelsen faktisk præsteres:

...

c) sagkyndig vurdering af eller arbejde udført på løsøregenstande.

..."

Artikel 55 har følgende ordlyd:

"Uanset artikel 52, litra c), anses leveringsstedet for ydelser i forbindelse med sagkyndig vurdering af eller arbejde udført på løsøregenstande, som leveres til kunder, der er momsregistreret i en anden medlemsstat end den, på hvis område ydelserne faktisk præsteres, for at ligge på den medlemsstats område, som har tildelt kunden det momsregistreringsnummer, hvorunder ydelsen er leveret.

Den i stk. i omhandlede undtagelse finder kun anvendelse, når genstandene forsendes eller transporteres til steder uden for den medlemsstat, hvor ydelsen faktisk blev præsteret."

I momsvejledningen afsnit E.3.4.3 og E.3.4.4 beskrives momsloven § 18 nærmere. Følgende fremgår af afsnit E.3.4.3:

"...

Bestemmelsen omfatter f.eks. reparationsarbejder, servicering eller montering af varer i eller på køretøjer, fartøjer eller andre løsøregenstande.

..."

Praksis

C-167/95, M.J.M. Linthorst m.fl.

EF-Domstolen har i sag C-167/95 fortolket bestemmelserne i sjette momsdirektiv (nu momssystemdirektivet) om, hvor leveringsstedet er. Sagen drejede sig om et hollandsk dyrlægeselskab, der havde ydet en række tjenesteydelser for nogle i Belgien hjemmehørende kvægavlere. Tjenesteydelserne vedrørte dyr, der befandt sig i Belgien. Det hollandske dyrlægeselskab beregnede hollandsk moms af de udførte tjenesteydelser, men krævede efterfølgende denne moms tilbagebetalt fra de hollandske myndigheder. Dyrlægeselskabet var principalt af den opfattelse, at undtagelsen i sjette momsdirektiv artikel 9, stk. 2, litra c (nu artikel 55 i momssystemdirektivet) fandt anvendelse. De hollandske skattemyndigheder var ikke enige heri, hvorefter det hollandske dyrlægeselskab anlagde sag ved domstolene, der anmodede EF-Domstolen om en præjudiciel afgørelse.

EF-Domstolen fandt, at dyrlægeydelserne ikke kunne anses at være omfattet af begrebet "arbejde udført på løsøregenstande". Domstolen udtalte, at begrebet efter sin gængse betydning fremkaldte et indtryk af en rent fysisk behandling af løsøregenstande, der principielt ikke er videnskabelige eller intellektuel. Domstolen fandt, at en dyrlæges hovedfunktion var i modsætning hertil, idet den består i at udføre terapeutiske behandlinger, der gennemføres på dyrene i henhold til videnskabelige regler. Leveringsstedet var herefter i Holland og ikke i Belgien, som dyrlægerne havde påstået.

SKM2001.423.TSS

Told- og Skattestyrelsen har i SKM2001.423.TSS udtalt sig om beskatningsstedet for insemineringsydelser. Det følger af meddelelsen fra Told- og Skattestyrelsen, at der skal sondres mellem insemineringsydelser, der foretages af dyrlæger samt hesteinseminører, og den mere naturlige måde, når en hingst bedækker en hoppe. Den første form - inseminering - er efter Told- og Skattestyrelsens opfattelse omfattet af momsloven § 15, stk. 1, hvorimod den naturlige fremgangsmåde er omfattet af momsloven § 18, stk. 1, nr. 3.

SKM2005.125.LSR

Efter orkanen i 1999 væltede der blandt andet en stor mængder træer i en af Skov- og Naturstyrelsen ejet skov. Styrelsen solgte det stormfældede træ til et tysk selskab, der herefter selv skulle transportere det bort. Styrelsens medarbejdere sørgede for at træet var skåret af ved roden, hvorefter det tyske selskab skulle sørge for den resterende del af bortskaffelsen af træet. Det tyske selskab indgik aftale med et svensk selskab om skovning. Det svenske selskab indgik aftaler med en række underentreprenører om skovningen, herunder et andet svensk selskab. Dette underentreprenørselskab udførte skovarbejde ved at afgrene og opsave allerede fældet træ. Skattemyndighederne fandt, at underentreprenør selskabet drev momspligtig virksomhed med leveringssted i Danmark, jf. momsloven § 16 (nu § 17). Landsskatteretten fandt imidlertid, at ydelserne var omfattet af momsloven § 17, stk. 1, nr. 3 (nu § 18, stk. 1, nr. 3). Da aftageren af ydelsen var momsregistreret i et andet EU-land, og da varerne blev transporteret til udlandet, var leveringsstedet ikke Danmark, jf. momsloven § 17, stk. 2 (nu § 18, stk. 2). Herefter kunne der ikke som anført af myndighederne opkræves dansk moms.

Vurdering

Ved vurderingen af om der skal betales dansk moms, når Selskab x sender sine heste til træning hos danske trænere, er det væsentlig at få fastlagt, om træning af heste kan anses som "arbejde udført på løsøregenstande".

Det er vores vurdering, at træning af travheste kan kvalificeres som "arbejde udført på løsøregenstande".

Indledningsvis skal det afgøres, om en hest kan betragtes som en "løsøregenstand" i momslovens forstand.

Begrebet "løsøregenstande" i momsloven § 18 skal fortolkes direktivkonformt. Det vil sige, at det skal fortolkes i overensstemmelse med artikel 52 og 55 i momssystemdirektivet, samt øvrige bestemmelser i direktivet, der anvender samme formulering.

EF-Domstolen har i sag C-320/02, Förvaltnings AB Stenholmen, udtalt sig herom. Sagen drejede sig om det svenske selskab Förvaltnings AB Stenholmen, der drev rideskoler og virksomhed med køb og salg af heste. I forbindelse med opkøb af heste med henblik på optræning og videresalg ønskede det svenske selskab klarlagt de afgiftsmæssige konsekvenser heraf. I den forbindelse blev de svenske myndigheder anmodet om at bekræfte, at de opkøbte heste kunne betragtes som "en brugt genstand". Myndighederne svarede benægtende herpå. EF-Domstolen fandt imidlertid, at heste kunne betragtes som brugte genstande i artikel 26a i sjette momsdirektiv (nu artikel 311 i momssystemdirektivet), der definerer "brugte genstande" som blandt andet løsøregenstande.

Det er vores vurdering, at det herefter kan lægges til grund, at heste er løsøregenstande i den forstand, som begrebet har i artikel 52 og 55 i momssystemdirektivet - og dermed også i momsloven - idet der ikke er holdepunkter for, at begrebet løsøregenstande skal fortolkes forskelligt, afhængigt af hvilken bestemmelse i momssystemdirektivet det optræder.

Dernæst skal det afgøres, om træningsarbejdet med hestene kan betragtes som "arbejde udført på".

EF-Domstolen fandt i sag C-167/95, M.J.M. Linthorst m.fl., at der ved leveringsstedet for de tjenesteydelser, som dyrlæger sædvanligt præsterer, forstås det sted, hvor den der yder tjenesten har etableret enten hjemstedet for sin økonomiske virksomhed eller et fast forretningssted, hvorfra tjenesteydelsen præsteres.

Det er vores opfattelse, at nærværende sag ikke kan sammenlignes med sag C-167/95, M.J.M. Linthorst, allerede fordi, at de tjenesteydelser som dyrlæger og hestetrænere udfører ikke kan sammenlignes. EF-Domstolen udtaler således i præmis 11, at "Det, der i hvert enkelt tilfælde må afgøres, er, om der foreligger et af de tilfælde, der er angivet i artikel 9, stk. 2 (nu artikel 55)". Træning af heste har således en fuldstændig anderledes karakter end dyrlægeydelser.

I præmis 16 udtaler Domstolen, at "Dette udsagn (arbejde udført på løsøregenstande) fremkalder - ligesom tilsvarende udsagn i andre sproglige versioner, bortset fra den nederlandske - efter sin gængse betydning et indtryk af rent fysisk behandling af løsøregenstande, som principielt ikke er videnskabelig eller intellektuel. Den nederlandske version skal, uanset en vis tvetydighed, fortolkes på en måde, der er i samklang med de øvrige sproglige versioner."

Videre følger det af præmis 17, at “I modsætning hertil består dyrlægens hovedfunktion - som blev fastslået i præmis 14 - grundlæggende i at udføre terapeutiske behandlinger, der gennemføres på dyrene i henhold til videnskabelige regler. Selv om gennemførelsen af sådanne former for behandling til tider nødvendigvis omfatter fysiske indgreb på dyret, kan dette ikke anses for tilstrækkeligt til, at behandlingen kan betegnes som "arbejde". Som den tyske regering i øvrigt med rette har anført, ville en så vid fortolkning af udtrykket "arbejde" indebære, at litra c), tredje led, i den omhandlede artikel 9, stk. 2, blev overflødig, eftersom sagkyndige vurderinger da ville være omfattet af det udtryk."

I præmis 18 fastslår Domstolen herefter, at de tjenesteydelser som en dyrlæge hovedsagligt og sædvanligt udfører, heller ikke henhører under artikel 9, stk. 2, litra c), fjerde led (nu artikel 55 i momssystemdirektivet).

Disse præmisser må efter vores vurdering lede til den konklusion, at momsloven § 18, stk. 2, finder anvendelse. For det første skal der foregå en rent fysisk behandling af hesten, der ikke er videnskabelig eller intellektuel. En tjenesteydelse, der består i træning af en hest, kan på ingen måde siges at være videnskabelig eller intellektuel på samme måde som en dyrlæges tjenesteydelser. Den fysiske behandling af en hest manifesterer sig i træning af hestens muskulatur og kondition ved gentagne øvelser. Efter vores vurdering tilføres der ved træning af en hest en række færdigheder, der fuldt ud kan sidestilles med forarbejdning eller servicering af en løsøregenstand. Såfremt en svensk aftager af en maskine sendte den til eftersyn hos en dansk reparatør, hvor maskinens forskellige dele blev kontrolleret, repareret eller udskiftet, ville der næppe være tvivl om, at den danske reparatør udførte arbejde på en løsøregenstand, jf. momsloven § 18, stk. 2. Al den stund en hest er et levende væsen, vil den fysiske behandling ikke bestå i kontrol eller udskiftning af eksempelvis hestens ben, men derimod i at hestens muskulatur og kondition forbedres ved træning. Dette synes også at være i overensstemmelse med momsvejledningen afsnit E.3.4.3, der nævner, at bestemmelsen i § 18, stk. 1, nr. 3, omfatter servicering af løsøregenstande. Træningen af en hest kan på den måde betragtes som servicering.

Det forhold at Domstolen udtaler, at en dyrlæges arbejder - der består i terapeutisk behandling efter videnskabelige regler - er i modsætning til rent fysisk behandling af løsøregenstande taler også for, at Linthorst dommen ikke kan anvendes som argument for, at leveringsstedet for danske hestetræneres tjenesteydelser til udenlandske kunder er her i landet, når hestene skal returnere til udlandet efter endt træning.

I SKM2001.423.TSS fandt Told- og Skattestyrelsen, at der i momsmæssig henseende skulle ske en sondring mellem inseminering af heste og naturlig bedækning. Vi opfatter Told- og Skattestyrelsens meddelelse således, at såfremt en ejer af en dansk hingst, eksempelvis et stutteri, tager til Sverige med hingsten for at lade hingsten bedække en hoppe i Sverige, skal der ikke beregnes dansk moms af denne ydelse, jf. momsloven § 18, stk. 2, jf. stk. 1, nr. 3, idet leveringsstedet er Sverige. Modsat skulle en dansk dyrlæge, der tog til Sverige for at inseminere en hoppe, beregne dansk moms af ydelsen, idet styrelsen ud fra en helhedsvurdering fandt, at insemineringsydelser har samme karakteristika som visse dyrlægeydelser.

Det er således vores vurdering, at træning af heste kan betragtes som "arbejde udført på". På den baggrund er det vores opfattelse, at leveringsstedet for disse ydelser for Selskab x ikke er Danmark, men derimod Sverige, jf. momsloven § 18, stk. 2, jf. stk. 1, nr. 3.

Bemærkninger til sagsfremstilling

Det er SKATs opfattelse, at træning af heste momsmæssigt skal behandles efter reglerne i momslovens § 15, stk. 1, hvilket vil sige, at der skal opkræves dansk moms, såfremt Selskab x lader heste træne hos en dansk træner.

Det er SKATs opfattelse, at træning af heste ikke omfattes af bestemmelsen i momslovens § 18, stk. 1, nr. 3, om arbejde udført på løsøregenstande. SKAT har ved vurderingen heraf henset til EF-Domstolens afgørelse i sag C-167/95, M.J.M. Linthorst m.fl.

Efter vores vurdering er der ikke belæg for SKATs begrundelse ved at henvise til sag C-167/95, M.J.M. Linthorst m.fl.. Der er således ikke tale om de samme ydelser i de to sager. I Linthorst sagen var der tale om dyrlægeydelser, hvorimod der i nærværende sag er tale om træningsydelser. Disse to former for ydelser har en så fundementalt forskellig karakter, hvorefter det er uberettiget at anvende begrundelsen i Linthorst dommen som begrundelse i nærværende sag. Efter vores vurdering foregår der utvivlsomt en fysisk behandling af en hest, når den undergår træning. Denne fysiske behandling er ikke af en videnskabelig eller intellektuel karakter, som efter EF-domstolens afgørelse i Linthorst sagen er en nødvendig forudsætning for, at der ikke er tale om arbejde udført på løsøregenstande.

På den baggrund er det fortsat vores opfattelse, at det stillede spørgsmål kan besvares bekræftende af Skatterådet.

SKATs indstilling og begrundelse

Det er SKATs opfattelse, at ydelsen momsmæssigt skal behandles efter reglerne i momslovens § 15, stk. 1, dvs. der skal opkræves dansk moms af ydelsen.

Vores begrundelse er:

Af de grunde som spørger har lagt til grund, jf. den omtalte sag C 320/02 fra EF-domstolen, er SKAT enig i, at en hest i den omtalte situation kan betragtes som en brugt vare, og dermed en "løsøregenstand" i momslovens forstand.

Herefter er det SKAT's opfattelse, at vurderingen af om træning af heste kan blive omfattet af momslovens § 18, stk. 1, nr. 3 om arbejde udført på løsøregenstande, skal afgøres ud fra en vurdering af præmis 15 og 16 i EF-domstolens dom i sag C 167/95, Linthorst.

Af præmis 15 og 16 følger det, at "arbejde udført på løsøregenstande" efter sin gængse betydning fremkalder et indtryk af en rent fysisk behandling af løsøregenstande, som ikke er videnskabelig eller intellektuel, dvs. for at en ydelse kan være omfattet af momslovens § 18, stk. 1, nr. 3, skal ydelsen være en ren fysisk behandling af en løsøregenstand, som principielt ikke er videnskabelig eller intellektuel, jf. i øvrigt SKM2001.423.TSS om leveringsstedet for insemineringsydelser og bedækningsydelser vedrørende heste.

Ifølge denne afgørelse er det Told- og Skattestyrelsens vurdering, at såfremt en dyrlæge eller en hesteinseminør i henhold til bekendtgørelse nr. 842 af 30. september 1994 om kunstig sædoverføring på heste, foretager inseminering af heste, er der tale om en ydelse, der er omfattet af momslovens § 15, idet insemineringsydelserne ud fra en helhedsvurdering har samme karakteristika som visse dyrlægeydelser.

Såfremt bedækningen af hoppen sker ved at en hingst bedækker hoppen naturligt, er det styrelsens vurdering, at ydelserne er omfattet af momslovens § 18, stk. 1, nr. 3.

Told- og Skattestyrelsens afgørelse bygger på EF-domstolens dom C-167/95, Linthorst, præmis 14, 15, 16 og 18.

Som følge heraf er det SKATs opfattelse, at træningsydelsen ikke kan karakteriseres som "en rent fysisk behandling af hesten".

SKAT indstiller derfor, at spørgsmålet besvares med nej.

Spørgers bemærkninger til sagsfremstillingen giver ikke anledning til ændring af SKATs opfattelse. SKAT fastholder således indstillingen.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet har tiltrådt indstillingen.