Personer, som ønsker at blive beskattet efter KSL § 48 E, skal opfylde følgende betingelser:

Fuld skattepligt til DanmarkDen skattepligtige skal som hovedregel blive fuldt skattepligtig til Danmark i forbindelse med påbegyndelsen af ansættelsesforholdet, og 25 pct.-skatteordningen skal anvendes fra dette tidspunkt. Det er således ikke muligt at indgå en ansættelseskontrakt lydende eksempelvis på 12 måneders ansættelse på almindelige skattevilkår efterfulgt af 24 måneder på 25 pct.-vilkår. Den fulde skattepligt skal opretholdes, så længe 25 pct.-ordningen anvendes.

Betingelsen om indtræden af fuld skattepligt gælder ikke for forskere m.v., jf. nedenfor under "Undtagelse for forskere".

Den fulde skattepligt kan indtræde i forbindelse med erhvervelse af bopæl, eller den kan indtræde efter den særlige opholdsregel i KSL § 1, stk. 1, nr. 2. Det er således muligt for en person at tage ophold i Danmark og påbegynde et ansættelsesforhold med anvendelse af 25 pct.-ordningen, uden at der straks ved ansættelsesforholdets påbegyndelse erhverves bopæl.

Ophold fra ansættelsesforholdets påbegyndelse uden samtidig erhvervelse af bopælHvis den pågældende ved ansættelsesforholdets påbegyndelse tager ophold i Danmark uden samtidig at erhverve bopæl, skal opholdet have en sådan varighed, at der indtræder fuld skattepligt. Opholdet skal således have en sammenhængende varighed på mindst seks måneder, hvis der ikke erhverves bopæl. Efter praksis indtræder fuld skattepligt til Danmark fra opholdets begyndelse i tilfælde, hvor opholdet i Danmark overstiger den 6 måneders periode, som er omhandlet i KSL § 1, stk. 1. nr. 2, eller hvor der erhverves bopæl inden udløbet af denne periode.

Ophold forud for ansættelsesforholdets påbegyndelseDet er også muligt at tage ophold - uden at erhverve bopæl - i Danmark i en periode forud for påbegyndelsen af det ansættelsesforhold, der danner grundlag for beskatning efter KSL § 48 E. Den pågældende kan dog ikke i denne periode oppebære dansk lønindkomst eller indkomst ved selvstændig virksomhed i Danmark, hvis den særlige skatteordning ønskes anvendt. Dette skyldes, at betingelsen om ikke at have været skattepligtig til Danmark i mindst tre år forud for ansættelsen så ikke vil være opfyldt, jf. nedenfor under "Ikke skattepligtig til Danmark inden for de seneste tre år".

Hvis den pågældende forud for påbegyndelse af ansættelsesforholdet tager ophold i Danmark uden at erhverve bopæl, skal bopæl erhverves i forbindelse med ansættelsesforholdets påbegyndelse. I så fald anses kravet for opfyldt, hvis ansættelsesforholdet påbegyndes efter den kortere periode, der sædvanligvis medgår til flytning og indretning af bolig. Se om en specialist, som påbegyndte et ansættelsesforhold 5 måneder efter skattepligtens indtræden, og derfor ikke kunne opnå beskatning efter KSL § 48 E, TfS 1995, 182 TSS.  Er der derimod tale om en studerende, der fortsat er skattepligtig til sit hjemland og som efterfølgende får en ansættelse efter KSL § 48 E, anses skattepligten først indtrådt ved ansættelsesforholdets begyndelse, jf. KSL § 8, stk. 2, se TfS 1995, 755 TSS. I TfS 2001, 568 TSS blev en person ansat som gæsteforsker ved en dansk forskningsinstitution. I denne periode opretholdt han sin bopæl i Sverige, men tog ophold i Danmark. Som gæsteforsker blev han udelukkende aflønnet med udenlandske stipendier. Efterfølgende blev han ansat samme sted som forskningsadjunkt, men tog da bopæl i Danmark. Han blev anset som studerende i gæsteforskerperioden, og var derfor berettiget til at anvende KSL § 48 E, da han blev ansat som forskningsadjunkt.

Ikke skattepligt til Danmark inden for de seneste tre årDet er en betingelse for beskatning efter KSL § 48 E, at den pågældende ikke inden for de seneste tre år forud for ansættelsen har været fuldt skattepligtig til Danmark eller har været begrænset skattepligtig til Danmark af lønindkomst eller af indkomst hidrørende fra erhverv med fast driftssted her i landet, jf. KSL § 1 og § 2, stk. 1, nr. 1-4, 7, eller 9-27, eller stk. 2.

Denne betingelse anses også for opfyldt i tilfælde, hvor den pågældende forud for indgåelsen eller påbegyndelsen af et ansættelsesforhold tager ophold i Danmark, og hvor den pågældende i forbindelse med ansættelsesforholdets påbegyndelse erhverver bopæl, jf. ovenfor under "Ophold forud for ansættelsesforholdets påbegyndelse". Det er i så fald en betingelse, at den pågældende ikke i det tidsrum, hvor vedkommende opholder sig i Danmark forud for ansættelsesforholdets påbegyndelse, oppebærer dansk lønindkomst eller indkomst ved selvstændig virksomhed i Danmark. Opholdet forud for påbegyndelsen af ansættelsesforholdet må ikke have en sådan varighed, at der opstår fuld skattepligt efter opholdsreglen i KSL § 1, stk. 1, nr. 2.

Betingelsen om, at den pågældende ikke må have været skattepligtig til Danmark inden for de seneste tre år hindrer ikke, at en person, som har været undergivet 25 pct.-beskatning i mindre end 36 måneder, opgiver sin fulde skattepligt til Danmark og senere vender tilbage for at anvende  den særlige skatteordning for den resterende del af 36-månedersperioden. I sådanne tilfælde medregnes de perioder, hvor 25 pct.-beskatning har været anvendt, ikke ved bedømmelsen af, om den pågældende inden for de seneste tre år har været skattepligtig til Danmark. Eventuelle efterfølgende perioder, hvor de almindelige skatteregler har været anvendt, medregnes derimod fuldt ud. Har personen således været omfattet af 25 pct.-ordningen for en periode kortere end 36 måneder, og derefter fortsat på almindelige skattevilkår, skal den fulde skattepligt til Danmark herefter være afbrudt i en periode på mindst 3 år, før personen kan vende tilbage til Danmark og anvende de resterende måneder på 25 pct.-ordningen. Perioden på almindelige skattevilkår fragår i beregningen af de 48 måneder, jf. den omtalte 48 måneders regel i afsnit D.B.5.8.

Den skattepligtige allerede under 25 pct.-beskatningBetingelsen om, at fuld skattepligt skal indtræde i forbindelse med påbegyndelse af ansættelsesforholdet, anses for opfyldt, hvis en person, der i et ansættelsesforhold har været beskattet efter den særlige ordning, indgår nyt tilsvarende ansættelsesforhold senest en måned efter ophør af det tidligere ansættelsesforhold, jf. KSL § 48 E, stk. 6, 2. pkt. Det er således ikke nødvendigt, at den skattepligtige fraflytter Danmark mellem de to ansættelsesforhold. Samtlige øvrige betingelser for beskatning efter den særlige ordning skal være opfyldt.

Det bemærkes, at den samlede periode, hvor 25 pct.-ordningen anvendes, ikke kan være længere end 36 måneder uanset antallet af ansættelsesforhold, jf. afsnit D.B.5.8. Perioden mellem to ansættelsesforhold, jf. KSL § 48 E, stk. 6, 2. pkt. medregnes ikke i de 36 måneder.

En forsker, der under ansættelsesforholdet afholdt forældreorlov, blev anset for at være omfattet af KSL § 48 E under orloven. Orlovsperioden skulle medregnes ved opgørelsen af de 36 måneder, jf. TfS 1995,78 TSS.

Undtagelse for forskere m.v.Kravet om, at den pågældende skal blive fuldt skattepligtig til Danmark i forbindelse med påbegyndelsen af ansættelsesforholdet, gælder ikke for personer, der skal udføre forsknings- og udviklingsopgaver i Danmark. Sådanne personer kan også som begrænset skattepligtige anvende ordningen.

Det er en betingelse for dette, at den skattepligtiges kvalifikationer som forsker er godkendt af en offentlig forskningsinstitution eller af et forskningsråd, eller at et forskningsråd attesterer, at den pågældende skal udføre forskning- og udviklingsarbejde her i landet, jf. afsnit D.B.5.5.

Ikke del i ledelsen af den ansættende virksomhedDet er en betingelse for beskatning efter KSL § 48 E, at den pågældende ikke har eller på noget tidspunkt inden for de seneste fem år har haft direkte eller indirekte del i ledelsen af, kontrollen med eller kapitalen i den virksomhed, hvor den pågældende skal ansættes. Se TfS 1994, 715 TSS.

Når arbejdsgiverens virksomhed er et selskab kan beskatning efter KSL § 48 E ikke finde sted, hvis

• personen direkte eller indirekte ejer, eller inden for de seneste fem år tilsvarende har ejet 25 pct. eller mere af aktiekapitalen, eller
• personen har eller har haft rådighed over mere end 50 pct. af stemmeværdien i det selskab m.v., hvor vedkommende skal ansættes.

Heri medregnes aktier, der samtidig tilhører den skattepligtiges nærmeste familie. Aktier, der tilhører en tidligere ægtefælle til denne personkreds, og aktier, som en nuværende ægtefælle til denne personkreds har afhændet før ægteskabets indgåelse, medregnes dog ikke. Herudover medregnes aktier, der tilhører selskaber m.v., som den skattepligtige og dennes nærmeste familie har bestemmende indflydelse over.

Der henvises til bestemmelserne i KSL § 43, stk. 2, litra i, 3.-6. pkt.

Betingelsen om medejerskab betyder på den anden side også, at f.eks. en direktør eller et bestyrelsesmedlem, der ikke er eller ikke har været medejer i det ansættende selskab, kan anvende ordningen.

Hvis den ansættende virksomhed er personligt ejet, skal der tages hensyn til, om

• den skattepligtige ejer eller har ejet mindst 25 pct. af egenkapitalen, eller
• om vedkommende har eller har haft afgørende indflydelse i virksomheden.

Betingelsen om, at den skattepligtige ikke direkte eller indirekte må have del i ledelsen af, kontrollen med eller kapitalen i den ansættende virksomhed, gælder ikke alene bagudrettet, men gælder tilsvarende i den periode, hvor ansættelsesforholdet under den særlige skatteordning løber. Hvis betingelsen i løbet af ansættelsesforholdet ophører med at være opfyldt, er grundlaget for beskatning efter KSL § 48 E ikke længere til stede.

Ikke udsendt til tjeneste i udlandet forud for ansættelsenDet er en betingelse for beskatning efter KSL § 48 E, at den skattepligtige ikke forud for ansættelsen har været udsendt til tjeneste i udlandet af den forskningsinstitution eller den virksomhed eller dermed koncernforbundne virksomhed, hvor vedkommende skal ansættes.

Bestemmelsen tager sigte på den situation, hvor en dansk virksomhed eller forskningsinstitution udsender en medarbejder til tjeneste i udlandet i en årrække, hvorefter medarbejderen ansættes i virksomheden/forskningsinstitutionen eller i en koncernforbundet virksomhed i Danmark, eventuelt med henblik på, at den pågældende senere atter skal udsendes til tjeneste i udlandet.

Det er endvidere en betingelse for 25 pct.-beskatning, at arbejdstageren ikke har været ansat i en udenlandsk koncernforbundet virksomhed inden for en periode på 3 år efter ophør af skattepligt til Danmark. Herved sikres, at arbejdstageren reelt er rekrutteret i udlandet. Bestemmelsen har derfor f.eks. ikke betydning for personer, der ikke har været skattepligtige til Danmark forud for ansættelsen i et udenlandsk datterselskab, og som herefter bliver ansat i det danske moderselskab.

Efter gældende praksis anses betingelserne om ikke at have været udsendt eller ansat i koncernforbundet virksomhed for at være opfyldt, hvis der ikke inden for de seneste 5 år forud for ansættelsen med 25 pct.-beskatning har bestået et ansættelsesforhold mellem arbejdstageren og den pågældende virksomhed, forskningsinstitution eller koncernforbundet virksomhed.

EksemplerFølgende eksempler er en generel og vejledende illustration af reglerne om udsendelse til tjeneste i udlandet forud for ansættelsen.

Eksempel 1

En person arbejder i Danmark i virksomhed A. Personen får herefter ansættelse i udlandet hos virksomhed C, der ikke er koncernforbundet med A. Efter 4 år hos C, får personen ansættelse hos virksomhed B, der er koncernforbundet med A. Personen arbejder hos B i 2 år. Efter 6 år i udlandet flytter personen igen til Danmark og får ansættelse hos A.

Ifølge § 48 E, stk. 3, nr. 3, kan personen anvende 25%-skatteordningen, idet personen ikke er udsendt af A eller har været ansat i en koncernforbundet virksomhed indenfor 3 år efter ophør af dansk skattepligt.

Eksempel 2

En person arbejder i Danmark i virksomhed A. Personen får ansættelse i udlandet hos virksomhed B, der er koncernforbundet med A. Personen arbejder 1 år i B. Herefter arbejder personen i 5 år i udlandet hos C, der ikke er koncernforbundet med A og B. Efter 6 år i udlandet flytter personen igen til Danmark og får ansættelse hos A.

Umiddelbart fører lovbestemmelsen til, at personen ikke kan anvende § 48 E-ordningen, idet personen har været ansat i udenlandsk koncernforbundet virksomhed (B) indenfor 3 år efter ophør af dansk skattepligt, jf. § 48 E, stk. 3, nr. 3. Imidlertid har personen i 5 år været helt ude af koncernen, og personen kan derfor ifølge praksis anvende § 48 E-ordningen ved ansættelsen i A.

I SKM2006.604.LR godkendte Ligningsrådet, at spørgeren kunne anvende 25%-skatteordningen under en fremtidig ansættelse i den udenlandske arbejdsgivers virksomhed i Danmark, som blev etableret efter ophør af spørgerens fulde skattepligt. Ligningsrådet fandt, at der hverken i bestemmelsens ordlyd eller i bemærkningerne hertil er fornødent grundlag for at afskære den skattepligtige fra at benytte ordningen i en situation som den foreliggende, hvor der ved ansættelsen i udlandet ikke blev drevet virksomhed i Danmark af den udenlandske virksomhed selv eller af et hermed koncernforbundet selskab. 

Ikke udsendt som ph.d-studerendeDet er en betingelse for beskatning efter KSL § 48 E, at den skattepligtige ikke forud for ansættelsen har været udsendt som ph.d.-studerende lønnet af offentlige midler fra Danmark.

Betingelsen anses for opfyldt, hvis den skattepligtige ikke inden for de seneste fem år forud for ansættelsen har været udsendt som ph.d.-studerende lønnet af offentlige midler fra Danmark.

Arbejdet skal udføres i DanmarkDet er en betingelse for beskatning efter KSL § 48 E, at den pågældende skal udføre arbejde i Danmark. Bestemmelsen er en videreførelse af en bestemmelse, der under den tidligere ordning var gældende for visse forskere, og som nu er blevet gjort generel. Baggrunden for bestemmelsen er den særlige skatteordnings generelle målsætning.

Der ligger ikke i denne bestemmelse noget absolut krav om, at alt arbejde skal udføres inden for Danmarks grænser. Der er således intet til hinder for, at en medarbejder, der beskattes efter den særlige ordning, foretager de tjenesterejser i udlandet, der måtte være forbundet med den almindelige varetagelse af en stilling i Danmark. Derimod vil en ansættelseskontrakt, hvorefter en væsentlig del af arbejdet skal udføres i udlandet, ikke opfylde betingelserne for beskatning efter KSL § 48 E.

Som udgangspunkt vil det blive anset for væsentligt, hvis mere end 1/3 af arbejdet udføres i udlandet. Bestemmelsen udelukker i alle tilfælde (se dog straks herefter om personer hjemmehørende i udlandet), at 25 pct.-ordningen vil kunne anvendes, hvis beskatningsretten til den pågældendes danske lønindkomst efter en DBO overgår til fremmed stat, Færøerne eller Grønland og/eller at bestemmelserne i LL § 33 A vil kunne anvendes.

Det skal dog i den forbindelse tilføjes, at der ikke gælder andre regler for personer, der er dobbeltdomicilerede, men som har skattemæssigt hjemsted uden for Danmark, med hensyn til kravet om, at arbejdet skal udføres i Danmark. De retningslinier vedrørende 1/3-dels reglen, som er angivet for personer, der er hjemmehørende i Danmark, finder også anvendelse for sådanne dobbeltdomicilerede personer. Det vil sige, at sådanne personer også kan udføre arbejde i udlandet.

Beskatningsretten til personlige tjenesteydelser for en person, der har skattemæssigt hjemsted i Danmark, overgår normalt til en anden stat, når opholdet der overstiger 183 dage, enten indenfor en 12 måneders periode eller indenfor et kalenderår. Det ovenfor anførte om, at 25 pct.-ordningen ikke kan anvendes, hvis beskatningsretten til den pågældendes danske lønindkomst efter en DBO overgår til fremmed stat, skal ses i relation til disse 183 dage i forhold til 1/3-dels reglen og er således et eksempel på, at ordningen ikke kan finde anvendelse, fordi det arbejde, der er henlagt til udlandet, har et sådant omfang, at det ikke kan forenes med lovens udgangspunkt om, at arbejdet skal udføres i Danmark (som har givet sig udtryk i 1/3-dels reglen). Som nævnt ovenfor skal betingelsen om, at en væsentlig del af arbejdet ikke må være henlagt til udlandet hele tiden være opfyldt, hvilket vil sige, at højst 1/3 må udføres i udlandet. 1/3-dels reglen skal være opfyldt løbende indenfor en 12 måneders periode.

►Landsskatteretten har ved kendelse af 8. februar 2008 - SKM2008.261.LSR anset en direktør for at opfylde betingelserne i KSL § 48 E, uanset at han i væsentligt omfang havde foretaget tjenesterejser i udlandet som led i arbejdet. ◄

VederlagskravetDet er en betingelse for beskatning efter KSL § 48 E, at vederlaget i penge for personer, hvis kvalifikationer som forskere ikke er godkendt af en offentlig forskningsinstitution eller et offentligt forskningsråd, jf. afsnit D.B.5.5, udgør et grundbeløb på mindst 34.900 kr. pr. måned, hvortil kommer AM-bidrag, SP-bidrag, ATP, evt. obligatoriske udenlandske sociale bidrag samt indbetalinger til arbejdsgiveradministrerede pensionsordninger med bortseelsesret. Grundbeløbet reguleres efter PSL § 20. For indkomståret 2008 udgør grundbeløbet 61.700 kr. (60.100 kr. i 2007) pr. måned.

Ved "vederlag i penge" forstås beløb, som efter KSL § 43 er gjort til A-indkomst, dog undtaget fri kost og/eller logi, se videre afsnit D.B.5.6.

Vederlag i form af naturalieydelser, som ikke er gjort til A-indkomst, og som stilles til rådighed af arbejdsgiveren, er som hidtil ikke omfattet af den særlige skatteordning. Sådanne ydelser skal beskattes efter de almindelige regler.

For at vederlagskravet skal være opfyldt, skal der hver måned udbetales et vederlag, der opfylder lønkravet, se ovenfor. Det er således ikke tilstrækkeligt, at vederlaget i gennemsnit over en periode opfylder mindstekravet. Der kan eksempelvis ikke strejkes, afholdes barselsorlov eller afholdes ferie uden løn, hvis dette medfører, at lønnen i de pågældende måneder ikke opfylder lønkravet, selvom den gennemsnitlige løn over hele året opfylder vederlagskravet. Periodiske bonusudbetalinger og lignende kan kun medtages ved bedømmelsen af vederlagskravets opfyldelse i det omfang, at udbetalingen sker måned for måned.

Arbejdsgiverens betaling af den ansattes private udgifter som f. eks. boligudgifter kan dog medregnes, selv om der ikke er tale om en månedlig betaling, men eksempelvis om betaling kvartalsvis. Sådanne beløb anses for optjent løbende og kan derfor omregnes til månedsbasis ved opfyldelsen af vederlagskravet.

I tilfælde, hvor den skattepligtige betaler obligatoriske sociale bidrag i udlandet, og dette ikke sker i form af månedlige betalinger, men kvartalsvis eller med andre intervaller, kan beløbet ligeledes omregnes til månedlige betalinger ved opfyldelsen af vederlagskravet.

Hvis et vederlag omfatter såvel vederlag i penge som vederlag i naturalier, ses der kun bort fra den del af de obligatoriske sociale bidrag, som forholdsmæssigt svarer til vederlaget i penge.

Intet vederlagskrav for godkendte forskereDet vederlagskrav, der er omhandlet ovenfor, gælder ikke for personer, hvis kvalifikationer som forskere er godkendt af en offentlig forskningsinstitution eller et offentligt forskningsråd, og som udfører forskningsarbejde, jf. afsnit D.B.5.5. Vederlagskravet gælder dog i fuldt omfang for personer, der uden at være kvalificerede som forskere skal udføre forsknings- og udviklingsarbejde i Danmark, jf. afsnit D.B.5.5.

Det gælder dog også for forskere, at kun vederlag i penge er omfattet af den særlige skatteordning. Vederlag i naturalier skal som for ikke-forskeres vedkommende beskattes efter de almindelige regler.