Klagen vedrører retserhvervelsestidspunktet for en overdragelsessum modtaget i forbindelse med klubskifte. Klagen vedrører endvidere tidspunktet for indtræden af fuld skattepligt til Danmark.

Landsskatterettens afgørelse

Skattemyndigheden har forhøjet klagerens skattepligtige indkomst med en modtagen overgangssum på 3.300.000 kr., idet klageren blev omfattet af fuld skattepligt til Danmark den 12. august 1999, og han først efter dette tidspunkt erhvervede ret til overgangssummen.

Landsskatteretten stadfæster skattemyndighedens afgørelse.

Skattemyndigheden har beregnet avance som følge af klagerens afståelse af aktier med udgangspunkt i at klageren blev fuldt skattepligtig til Danmark den 12. august 1999.

Landsskatteretten stadfæster skattemyndighedens afgørelse.

Overgangssum
Sagens oplysninger

Klageren har siden 1988 været professionel fodboldspiller. I 1998 spillede han for B, der solgte ham til den engelske klub C, hvor klageren begyndte at spille den 1. juli 1998.

Klageren har over for skattevæsenet meldt flytning til England pr. den 29. juni 1998. Klagerens kæreste og senere ægtefælle D meldte flytning til England pr. den 30. november 1998. Skattevæsenet har registreret samme adresse i England for klageren og D.

Af et brev dateret 7. august 1998 fra et firma til D og klageren fremgår, at firmaet har foretaget en flytning for parret.

Efter flytningen ophørte klagerens fulde skattepligt til Danmark.

Der er fremlagt kopi af en lejeaftale dateret 7. februar 1998, hvoraf det fremgår, at klageren for perioden 7. februar til 7. august 1998 har lejet bopæl i England. Ifølge klagerens repræsentant har klageren efterfølgende indgået en tidsubegrænset lejeaftale vedrørende samme lejemål. Ifølge denne kunne klageren opsige aftalen med én måneds varsel.

Af et brev dateret 4. august 1999 fra en advokat, der tillige er bestyrelsesformand for klubben E, til en repræsentant for den engelske klub C fremgår bl.a. følgende:

”Referring to our pleasant talk over the phone yesterday I hereby confirm, that I represent E, who is interested in your player A.

According to our agreement I have been talking to A and his father, and we have agreed the main conditions for at contract between E and A. I am certain that we can reach a final agreement.

Therefore it is now time to see if E can find an agreement with E, and that is the reason for writing to you. (…)

Our behalf of my club E, I can make you a concret offer that E pay £ 100.000,00 in cash. Further I will offer a fair sharing of a profit, after covering E’s investment £ 100.000,00, if A is sold again from E to a club abroad. I could offer your client 30 % - max £ 200.00,00. (…)”

Af en aftale dateret 12. august 1999 mellem C og E fremgår bl.a. følgende:

”An agreement dated this 12th Day of AUGUST 1999, whereby the registration of A is transferred from C to E for a fee of £200.000 /Two Hundred Thousand Pounds) payable as follows:

£100.000 payable on the completion of transfer.
£100.000 payable on the 12th August 2000.

Should the Player be sold by E for a fee in excess of £200,000 then C will receive 40 % of any subsequent excess.

This agreement is subject to the Player passing the Medical Examination and agreeing terms with E.”

A rejste til Danmark den 12. august 1999. Han landede i lufthavnen kl. 20.45.

Af en aftale dateret 12. august 1999 mellem klageren og E fremgår følgende:

”Mellem E A/S og A er indgået følgende aftale, som er en kodifikation af parternes aftale pr. 05.08.1999, og som var afhængig af, at E A/S opnåede en tilfredsstillende aftale med C.

E A/S overtager C’s forpligtelser iht. frigørelse af kontrakten C – A og godtgør A et beløb på 3,3 mio. kr. kontant, som erlægges på et af A anvist sted senest den 13. august 1999.

2. Kontrakten er gældende for perioden 14. august 1999 – 30. juni 2003.

3. A oppebærer en løn på 25.000 kr. pr. måned i hele kontraktens løbetid.

4.Skattemæssige konsekvenser af kontraktvilkårene er E A/S uvedkommende.

5.A deltager i E A/S’ generelle bonusordning på de til enhver tid gældende vilkår.

6. A skal i dagligdagen bo i X, X-området.

7. Kontraktvilkårene er fortrolige.”

Der er også udarbejdet en håndskreven kontrakt med samme indhold som den maskinskrevne, men hvor dateringen er angivet således, at der står 12 og 13 oven i hinanden.

Klageren underskrev ligeledes den 12. august 1999 DBU’s spillerkontrakt, og kontrakten blev den 13. august 1999 faxet til DBU, der samme dag godkendte den.

Ligeledes den 13. august 1999 blev klagerens licens i det engelske fodboldforbund slettet, DBU gav E tilladelse til at benytte klageren som spiller og E overførte henholdsvis GBP 100.000 til C og 3.300.000 kr. til A’s bankkonto.

Ifølge et dokument med titlen ”FAX NYT” meddelte E repræsentantskabet den 13. august 1999, at klageren havde underskrevet en fire-årig kontrakt med E, at klageren ville træne med E’s hold første gang den 14. august, og at han ville spille sin første kamp for klubben den 15. august 1999.

Advokaten har i et brev dateret 1. januar 2002 til klagerens revisor redegjort for sagens forløb. Af brevet fremgår bl.a. følgende:

”Fremgangsmåden for forhandlingerne var, at jeg i første omgang fik afklaret, at C ville sælge i det hele taget, og at A kunne være interesseret i E. Dernæst fik jeg en drøftelse med C, hvor jeg fik dæmpet deres forventninger til transfersum. Da det var ved at være realistisk fik jeg lov til at tale med A, (...).

Vi kom efter nogen forhandling til enighed om de basale kontraktsvilkår, så som vederlæggelse og aftalens længde.

Den 04.08.1999 skriver jeg så til C og afgiver et konkret tilbud. Det gør jeg selvfølgelig kun fordi E er enige med A.

Den 05.08.1999 taler jeg med manager i C, som afviser E’s tilbud og fremsætter et krav på £ 200.000,00. Det er E indstillet på at betale, men jeg vil selvfølgelig gerne se, om det kan gøres bedre.

Da der nu er udsigt til, at handlen kan strikkes endeligt sammen kontakter jeg samme dag A og får præciseret og konfirmeret kontraktsvilkårene mellem A og E. Det er korrekt, at A kræver et beløb, som delvis skal kompensere hans restkontrakt i C. Den 05.08.1999 er der således af aftale mellem A og E.

I den efterfølgende tid sker der det, at jeg laver en aftale med manager i C om et beløb på £ 180.000 betalt med £ 60.000 straks og £ 60.000 pr. 01.08.2000 og tilsvarende beløb pr. 01.08.2001.

Det løber C’s administrative ledelse fra. Sagen overgives til præsident eller vicepræsident, som kræver mere £ 350-400.000. Efter nogen dages tovtrækkerier enes vi om £ 200.000, som betales med £ 100.000 straks og £ 100.000 et år efter – altså pr. 01.08.2000. Dertil kom. at C kræver 40 % af en eventuel avance ved et videresalg fra E til en ny klub. Det accepterede vi så også for at få handlen på plads.

Den 13. august 1999 bekræftes aftalen mellem de 2 klubber.  Kopi af min skrivelse af 13.08.1999 vedlægges til orientering. Bemærk, at jeg bekræfter, at E har betalt det aftalte beløb til A, hvilket var forudsætningen for, at A ville annullere sin kontrakt med C.

Herefter annullerer C sin kontrakt med A og giver det engelske fodboldforbund besked herom, hvorefter de giver DBU besked om, at der er fri bane for at DBU kan godkende A’s kontrakt med E. (...)”

Ifølge repræsentanten overnattede klageren i perioden fra den 12. til den 16. august hos sine forældre.

Den 16. august 1999 fløj klageren tilbage til England. Dette skyldtes ifølge repræsentanten, at klageren og D skulle afvikle forskellige forhold i England, da de ønskede at flytte til Danmark som følge af klagerens kontrakt med E.

Det fremgår, af en udskrift fra klagerens engelske bankkonto, at klageren har hævet penge på kontoen den 16. og 17. august 1999 samt at kontoen er lukket den 26. august 1999.

I et brev dateret 17. august 1999 bekræfter udlejeren af klagerens bopæl, at lejemålet ophører pr. den 30. september 1999.

Ifølge fakturaer har klageren i 1999 boet på et af to hoteller i følgende perioder: 18.-20., 22.-26. og 28.-30. august, 1.-4., 6.-8., 12.-16., 21.-27., og 29.-30. september, 1.-6. og 13.-31. oktober, 1.-8., og 18.-30. november samt 1.-3. december. (Ankomst- og rejsedage inkluderet i opgørelsen.)

Ifølge en ordrebekræftelse fra flyttefirma bestilte klageren og D den 20. august 1999 flytning af deres bohave. Det fremgår, at bohavet pakkes af kunden, at det vil blive hentet den 25. august 1999, og at det – bortset fra enkelte effekter, der vil blive afhentet af kunden – skal sættes på firmaets magasin i X.

Klagerens engelske bil blev solgt, og købesummen herfor overført til klagerens danske bankkonto den 11. november 1999.

Klageren repræsentant har oplyst, at D flyttede til Danmark den 26. august 1999, at hun i de første måneder boede hos sin mor, og at hun genoptog det arbejde, hun havde frem til hun i 1998 flyttede til England. Weekenderne tilbragte hun sammen med klageren i X.

Parret fandt i december 1999 en lejlighed i X, som de lejede pr. 1. januar 2000. Efter det oplyste fik de dog adgang til lejligheden den 22. december 1999.

Ifølge folkeregistret meldte D flytning til Danmark pr. den 15. august 1999, medens klageren meldte flytning pr. den 22. december 1999.

Skattemyndighedens afgørelse

Klagerens skattepligtige indkomst er forhøjet med 3.300.000 kr., idet skattemyndigheden har anset klageren for omfattet af fuld skattepligt til Danmark fra den 12. august 1999, samt endvidere at klageren først erhvervede ret til beløbet efter dette tidspunkt.

Fuld skattepligt anses for indtrådt den 12. august 1999, jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, eller – subsidiært – efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2, samt kildeskattelovens § 8, stk. 1.

Ved vurderingen er lagt vægt på, at klageren lige før og ved kontraktsunderskrivelsen i Danmark den 12. august 1999 nødvendigvis må have besluttet sig for at tage bopæl i Danmark, og rent faktisk også gør det. Karakteren af bopælen er herefter uden betydning. Dateringen på kontrakten er i øvrigt rettet fra den 13. til den 12. august 1999.

Klagerens samlever har tilmeldt sig folkeregistret  pr. 15. august 1999, dvs. før klagerens kortvarige ophold i England den 16.-18. august 1999. Klagerens ophold i Danmark har kun været afbrudt af ganske kortvarige ophold i England for afvikling af forholdende dér. Opholdet i England er dermed af privat karakter og ikke begrundet i varetagelsen af et indtægtsgivende erhverv. Det bemærkes, at klagerens ophold i England efter den 18. august 1999 ikke er dokumenterede. Det forhold, at klageren ikke har boet på hotellet i X i en periode, kan således ikke anses for dokumentation for, at klageren har været i England, bl.a. fordi klageren heller ikke efter afviklingen af boligen i England kontinuerligt har opholdt sig på hotellet. Klageren må derfor have andre bopæls-/opholdsmuligheder i Danmark.

Vedrørende retserhvervelsestidspunktet for overgangssummen anses dette for tidligst at været den 12. august 1999, hvor såvel klageren som C har underskrevet kontrakterne om overgang fra C til E. Det forhold, at klageren og advokaten allerede den 5. august 1999 måtte have indgået en mundtlig aftale fremrykker ikke retserhvervelsestidspunktet, da betingelserne for klagerens overgang fra C til E er, at der indgås en aftale mellem E og C om overgangsbetingelserne, samt at klageren består en helbredsundersøgelse. Indgåelse af aftalen mellem E og C er afgørende for, at der overhovedet kan indgås en aftale mellem klageren og E. Der er ikke tale om en formsag, men om en reel forhandling mellem to parter. C havde dermed afgørende indflydelse på, om klageren og E kunne indgå en aftale.

Klagerens påstand og argumenter

Klagerens repræsentant har fremsat påstand om, at klagerens skattepligtige indkomst for 1999 nedsættes med det forhøjede beløb, 3.300.000 kr.

Til støtte for påstanden har repræsentanten principalt gjort gældende, at A erhvervede ret til overgangssummen på kr. 3.300.000 i skattemæssig henseende forud for sin ankomst til Danmark om aftenen den 12. august 1999, og dermed forud for, at han blev fuldt skattepligtig til Danmark.

I relation til fastlæggelsen af tidspunktet for retserhvervelse med henblik på periodisering af en given indtægt i skattemæssig henseende er det i første omgang nødvendigt at få fastslået, hvornår der foreligger en såkaldt retsstiftende kendsgerning.

I nærværende sag foreligger en retsstiftende kendsgerning ved aftalen af den 5. august 1999 mellem klageren på den ene side og E repræsenteret ved advokat på den anden side. Med henvisning til de i sagen foreliggende dokumenter gøres det gældende, at der utvivlsomt foreligger en bindende juridisk aftale mellem klageren og E repræsenteret ved advokat den 5. august 1999 gående ud på, at klageren skal skifte til E på en fireårig kontrakt mod, at E betaler A en overgangssum på kr. 3.300.000, samt at A oppebærer en løn på kr. 25.000 pr. måned i hele kontraktperioden.

I den skatteretlige teori er der bred enighed om, at en retsstiftende kendsgerning som udgangspunkt er ensbetydende med, at der i skattemæssig henseende er erhvervet ret til omtalte kr. 3.300.000 med deraf følgende beskatning.

Repræsentanten forstår skatteforvaltningens afgørelse således, at der er enighed om, at der forelå en bindende aftale mellem A og E den 5. august 1999, men at Skatteforvaltningen er af den opfattelse, at denne aftale var betinget således, at retserhvervelsen (beskatningstidspunktet) er udskudt, indtil omtalte betingelser er opfyldt.

Spørgsmålet er således, i hvilket omfang der på tidspunktet for aftalen af den 5. august 1999 forelå en række uafklarede betingelser, som bevirker, at beskatningstidspunktet udskydes.

De eneste betingelser, som kan danne grundlag for udskydelse af beskatningstidspunktet fra den 5. august 1999, er, at aftalen af den 5. august 1999 dels var betinget af, at der blev opnået endelig enighed mellem E og C om E’s køb af klageren, og dels at klageren bestod den obligatoriske lægeundersøgelse.

I relation til betingelsen om, at der skulle opnås endelig enighed mellem E og C om E’s køb af klageren, gøres det gældende, at denne betingelse blev opfyldt den 12. august 1999 forud for, at klageren ankom til Danmark samme aften. Det gøres således gældende, at der blev indgået en endelig juridisk bindende aftale mellem E og C om E’s køb af klageren om eftermiddagen den 12. august 1999. Dette fremgår udtrykkeligt af den Financial Agreement, som C faxede til E om eftermiddagen den 12. august 1999.

At betingelsen om, at der skulle opnås enighed mellem C og E om E’s køb af klageren, blev opfyldt om eftermiddagen den 12. august 1999, og dermed forud for klagerens ankomst samme aften til Danmark, fremgår af den i sagen foreliggende korrespondance, idet klageren allerede på et tidligt tidspunkt i forhandlingerne havde gjort det klart, at det var et ufravigeligt krav fra hans side, at han først ville komme til Danmark og underskrive kontrakten med E, når der forelå en endelig aftale mellem E og C.

Ser man således isoleret på, hvorvidt betingelsen om, at der skulle opnås enighed mellem E og C om E’s køb af klageren, kunne udskyde beskatningstidspunktet i forhold til aftalen af den 5. august 1999, ses der således ikke at være tvivl om, at opfyldelsen af denne betingelse i det højeste kan føre frem til, at beskatningstidspunktet udskydes til den 12. august 1999 om eftermiddagen – forud for klagerens ankomst til Danmark samme aften.

For så vidt angår betingelsen om, at klageren skulle bestå den obligatoriske lægeundersøgelse, gøres det gældende, at denne betingelse ikke danner grundlag for at udskyde beskatningstidspunktet fra den 5. august 1999.

Til støtte herfor gøres det gældende, at denne betingelse i skatteretlig henseende kan karakteriseres som en ”typebetingelse”, hvis indtræden med betydelig sandsynlighed kunne forudses på tidspunktet for aftalen den 5. august 1999 med den effekt, at betingelsen ikke kan danne grundlag for udskydelse af beskatningstidspunktet.

Med andre ord gøres det gældende, at der på tidspunktet for aftalen mellem klageren og E den 5. august 1999 ikke kunne anses at foreligge en reel usikkerhed omkring denne betingelses aktualisering, hvorfor betingelsen ikke kan føre til en udskydelse af beskatningstidspunktet fra den 5. august 1999. Højesterets dom som refereret i TfS 1999.226 kan umiddelbart overføres til nærværende sag under hensyntagen til, at betingelsen om, at klageren skulle bestå den obligatoriske lægeundersøgelse, må karakteriseres som en typebetingelse, hvis indtræden med betydelig sandsynlighed kan forudses.

Det bemærkes i den forbindelse, at klageren på tidspunktet for indgåelsen af kontrakten med E kom direkte fra en anden professionel fodboldklub, hvor han trænede dagligt, og hvor han spillede kampe stort set hver weekend. Klageren har spillet professionel fodbold siden 1988. Det kan i den forbindelse oplyses, at han i de forskellige klubber, hvor han har spillet, har været tilknyttet en større lægestab, som løbende har ført nøje kontrol med hans fysiske tilstand. Det forholder sig således, at i de udenlandske klubber, hvor klageren har spillet, har han haft tilknyttet en ”livlæge”, som dagligt har haft til opgave at overvåge klagerens fysiske tilstand. Dette har betydet, at der på intet tidspunkt har været reel usikkerhed om, hvorvidt klageren ville bestå lægeundersøgelsen.

Dette bestyrkes videre af, at stort set alle professionelle fodboldspillere, der i forbindelse med kontraktindgåelse gennemgår obligatoriske lægetjek, består disse, og der var på tidspunktet for klagerens aftale med E den 5. august 1999 intet som helst, der tydede på, at der for klagerens vedkommende var risiko for, at han ikke ville bestå den efterfølgende obligatoriske lægeundersøgelse.

At stort alle professionelle fodboldspillere, der i forbindelse med kontraktindgåelse gennemgår det obligatoriske lægetjek, består disse understøttes af en skrivelse fra Spillerforeningen til repræsentanten dateret den 23. maj 2003. Af denne skrivelse af den 23. maj 2003 fremgår følgende:

”I Spillerforeningen forhandler vi et stort antal kontrakter på vegne af vores medlemmer hvert år. I dette virke har vi endnu ikke været ude for, at en påbegyndt realitetsforhandling er blokeret af en negativ helbredsundersøgelse. Helbredsundersøgelse laves i stort set alle tilfælde, men altså med positivt resultat. Dette skyldes efter vores opfattelse, at klubber ikke påbegynder forhandlinger med spillere, medmindre de allerede ved, at spillerne er ”fit for fight”.”

Det gøres derfor som anført gældende, at betingelsen om, at klageren skulle bestå den obligatoriske lægeundersøgelse, ikke suspenderede beskatningstidspunktet.

Såfremt Landsskatteretten på trods af ovenstående måtte lægge til grund, at klageren først har erhvervet endelig ret til overgangssummen på kr. 3.300.000 i skattemæssig henseende i forbindelse med underskrivelse af kontrakten den 12. august 1999, gøres det i anden række gældende, at klageren ikke var fuld skattepligtig til Danmark ved underskrivelsen af kontrakten den 12. august 1999 i henhold til kildeskattelovens § 1, hvorfor han ikke er skattepligtig af overgangssummen på kr. 3.300.000 til Danmark.

Såvel i relation til kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 som kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2 kan klagerens fulde skattepligt til Danmark først anses for indtrådt den 18. august 1999.

Ved vurderingen af, hvorvidt en person kan anses for at have erhvervet bopæl i Danmark i kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1’s forstand, er det afgørende, om det kan lægges til grund, at den pågældende ved erhvervelse af husstand, leje af bolig eller ved andre foranstaltninger har tilkendegivet, at den pågældende agter at have hjemsted i Danmark.

Den 12. august 1999 havde klageren kun fast bolig til rådighed i England, hvor han boede i en uopsagt lejlighed sammen med sin daværende kæreste og nuværende ægtefælle. Han havde på dette tidspunkt ikke en bolig til rådighed i Danmark.

Som det fremgår af sagen, havde klageren siden sommeren 1998 haft sin faste bolig og sit arbejde i England. Med henvisning til OECD’s modeloverenskomst artikel 4, stk. 2, medfører det utvivlsomt, at klageren den 12. august 1999 har centrum for sine livsinteresser i England – eller med andre ord, at han har den stærkeste tilknytning til England. Dette skal ifølge John Engsig m.fl., jf. Lærebog om indkomstskat, 9. udgave, side 641, tillægges ikke uvæsentlig betydning ved vurderingen af, om klageren har erhvervet bopæl i Danmark, således som det kræves efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1.

Skatteforvaltningen anfører, at hensigten med opholdet i Danmark er af afgørende betydning for, om man anses for at have taget bopæl i Danmark. Skatteforvaltningen anfører i relation hertil: ”At De den 12. august 1999 lige før og ved kontraktsunderskrivelsen i Danmark nødvendigvis har besluttet Dem for at tage bopæl i Danmark, og rent faktisk også gør det uanset karakteren af bopælen.”

Ved at anvende denne formulering når skatteforvaltningen det for dem ønskelige resultat, at den fulde skattepligt indtrådte før retserhvervelsestidspunktet, hvorfor beløbet er undergivet skattepligt til Danmark. Dette er imidlertid ikke tilfældet. Som det fremgår af sagsfremstillingen, var det en udtrykkelig betingelse for indgåelse af aftalen med E, at klageren ville få udbetalt det restbeløb, som han ifølge sin kontrakt med C havde krav på. Dette var en ufravigelig betingelse for klageren, hvilket reelt betød, at såfremt han ikke opnåede sikkerhed for, at han ville erhverve ret til beløbet, så ville han ikke underskrive en kontrakt med E. I denne sammenhæng har det den væsentlige betydning, at klagerens tilkendegivelse om at ville tage bopæl i Danmark ikke kan anses for at være definitiv før det tidspunkt, hvor han erhvervede ret til beløbet. Lægges det således til grund, at klageren først erhverver ret til beløbet ved underskriften på aftalen, så medfører det anførte, at han ikke kan anses for at have tilkendegivet at ville tage bopæl i Danmark, førend aftalen var underskrevet.

Det giver ikke mening, når skatteforvaltningen anfører; ”…De den 12. august 1999 lige før og ved kontraktsunderskrivelsen i Danmark nødvendigvis har besluttet Dem for at tage bopæl i Danmark…”. På dette tidspunkt kan det kun rimeligvis anføres, at A havde besluttet sig for at tage bopæl i Danmark, såfremt han fik udbetalt de 3.300.000 kr. Eller sagt på en anden måde – hvis A var ankommet til mødet, og var blevet oplyst, at man ikke kun garantere ham beløbet på 3.300.000 kr., så ville han være rejst hjem til England og bibeholdt sin stadig gyldige og løbende kontrakt med C.

Ovenstående illustreres af Højesterets dom af den 4. juni 1987, hvor Højesteret tager stilling til, på hvilket tidspunkt en skatteyders tilkendegivelse kan anses for definitiv i relation til kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1. Afgørelsen er refereret i TfS 1987.333 H. Sagen vedrørte den modsatte situation, nemlig hvor en skatteyder fraflyttede fra Danmark til Irland, og hvor spørgsmålet var, om han havde afhændet sine aktier og anparter i en række selskaber før eller efter fraflytningen. Skatteyder underskrev aftalen om aktiesalget den 28. juli 1978. Han havde anmeldt flytning til Irland til Folkeregisteret den 6. juli 1978 med virkning fra den 12. juli 1978. Samme dag blev møblerne fjernet fra skatteyders hus, som blev sat til salg. Under ophold i Irland den 12. til 16. juli 1978 købte skatteyder hus i Irland, ligesom han fik de irske skattemyndigheders F54 attest på, at han var bosiddende og skattepligtig i Irland. På trods af disse foranstaltninger udtalte Højesteret meget nøgternt i sine præmisser:

”Efter det foreliggende må det lægges til grund, at det var en afgørende forudsætning for indstævntes beslutning om at opgive sin bopæl i Danmark, at salgsaftalen med kryolitselskabet Øresund A/S kom i stand. Uanset de forberedelser, som indstævnte i løbet af juli måned 1978 traf med henblik på et fremtidigt ophold i Irland, findes hans beslutning om at opgive sin bopæl i Danmark, der hovedsageligt må vurderes på grundlag af dispositionerne her i landet, herefter ikke at kunne anses for definitiv, da salgsaftalen, der bragte hans funktioner som virksomhedsindehaver og leder i Danmark til ophør, blev underskrevet den 28. juli 1978. Da fortjenesten ved salget af aktierne og anparterne således med rette er anset for skattepligtig her i landet efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 og den dagældende lov om særlig indkomstskat § 1, stk. 1 stemmer disse dommere for at tage appellantens frifindelsespåstand til følge.”

I tråd med Højesterets præmisser var det i nærværende sag en ”afgørende forudsætning” for klagerens beslutning om at tage bopæl i Danmark, at han erhvervede ret til overgangssummen på kr. 3.300.000, ligesom denne beslutning ikke kan anses for at have været ”definitiv”, før end han ved underskrivelsen af aftalen erhvervede ret til beløbet.

Hertil kommer, at klageren fra den 12. til den 16. august overnattede hos sine forældre. Det er således først da klageren kommer til Danmark anden gang i forbindelse med klubskiftet til E den 18. august 1999, at han indlogerer sig på hotel i X. Først fra den 18. august 1999 kan klageren derfor anses for at have taget bopæl i kildeskattelovens § 1, stk.1, nr. 1’s forstand under hensyntagen til, at overnatningerne fra den 12. til den 16. august 1999 ved hans forældre på ingen måde kan instituere bopæl i kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1’s forstand. Det er således fast antaget i den skatteretlige teori og praksis, at en person først kan anses for at have taget bopæl i kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1’s forstand, når han regelmæssigt opholder sig og overnatter på den samme lokalitet. Klagerens overnatninger hos forældrene kan således ikke statuere bopæl i kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1’s forstand. I henhold til kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 var klagerens fulde skattepligt til Danmark således ikke indtrådt på det tidspunkt, hvor han erhvervede ret til beløbet, hvorfor beløbet ikke er undergivet beskatning i Danmark.

Klageren kan endvidere ikke den 12. august 1999 anses for at være fuldt skattepligtig til Danmark efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2., jf. § 8.

Efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2 omfatter den fulde skattepligt ”personer, der uden at have bopæl her i landet opholder sig her i et tidsrum af mindst seks måneder, heri medregnet kortvarige ophold i udlandet på grund af ferie eller lignende.”

Det følger af det i Ligningsvejledningen 1999, afsnit D.A.1.1.1. anførte, at ophold kun kan siges at have karakter af ferie eller ligninde, når opholdet ikke er i det land, hvor personen i forvejen har bopæl eller anden fast tilknytning. I nærværende sag er situationen jo netop den, at A uomtvisteligt har bopæl og anden fast tilknytning i form af nær familie i England, hvorfor et ophold i England sammen med hans samlever for at afvikle forholdene omkring deres fælles bolig i England ikke kan anses som ”ferie eller lignende” i England. Klagerens samlever befandt sig i perioden frem til ultimo august 1999 i parrets fælles lejlighed i England, som først blev opsagt til fraflytning den 30. september 1999. Klageren har således utvivlsomt haft centrum for sine livsinteresser i England fra sommeren 1998 og frem ultimo august 1999, jfr. ovenfor omkring OECD’s artikel 4, stk. 2.

Vedrørende det forhold, at D foretog tilmelding i folkeregisteret pr. 15. august 1999, bemærkes, at det er særdeles væsentligt at være opmærksom på, at D først henvendte sig ved folkeregistreret ultimo august/primo september 1999. Som anført i sagsfremstillingen var man i tvivl om, hvilken dato D skulle tilmeldes fra, og i mangel af andre sikre holdepunkter valgte man at tilmelde D pr. 15. august 1999, da klageren på denne dato spillede sin første kamp for E. At man således valgte en ”tilfældig” dato for D’s folkeregistrering til Danmark understøttes af, at den 15. august 1999 er en søndag, hvor folkeregistreret selvsagt ikke havde åbent. Det forhold, at D er tilmeldt folkeregistreret til Danmark den 15. august 1999, er derfor uden betydning for nærværende sag.

Det bemærkes videre, at når A vender tilbage til England i perioden den 16. til 18. august 1999 mellem kampene i Danmark, kan det ikke antages at have karakter af ferie eller lignende, idet det jo er der, han har sin bolig og sin familie. Dette bestyrkes af Landsskatterettens afgørelse af 7. april 1986 refereret i TfS 1986.313. Sagen vedrørte en skatteyder, der arbejdede som salgskonsulent i et dansk firma, og som var bosat i Tyskland. Han arbejdede her i landet i ugens fem almindelige arbejdsdage fra mandag kl. 12 til fredag kl. 17, hvorefter han tilbragte weekenden hos familien i Tyskland. De regelmæssige ophold i hjemmet i Tyskland medførte, at han ikke kunne anses for at have ophold her i landet i sammenhængende perioder på seks måneder, og han var som følge heraf ikke fuld skattepligtig efter kildeskattelovens § 1, nr. 3 (nu nr. 2). Isoleret set var ingen af opholdene af en længde, der oversteg 3 måneder, ligesom opholdene tilsammen ikke udgjorde mere end 180 dage indenfor en periode på 12 måneder. Men man fandt alligevel, at der var tale om ophold, der afbrød beregningen af de 6 måneder efter § 1, stk. 1, nr. 2. Opholdene kunne ikke karakteriseres som ferie eller lignende, idet skatteyder vendte tilbage til Tyskland for at være hos sin familie i deres fælles hjem.

Det ophold, der begrunder den fulde skattepligt til Danmark for klageren, kan således tidligst antages at være det tidspunkt, hvor han vender tilbage til Danmark efter at have opsagt sin lejlighed, pakket sine ting og dermed tilkendegivet, at hans bopæl i England ophører. Disse ting foretager han sig i perioden frem til den 18. august 1999. Det ophold, der begrunder hans fulde skattepligt til Danmark kan således tidligst antages at begynde ved hans indrejse i Danmark den 18. august 1999. Først på dette tidspunkt påbegynder han et sammenhængende ophold i Danmark, der strækker sig over en periode på mere end 6 måneder kun afbrudt af kortvarig ferie eller lignende i udlandet.

Følgende konsekvensbetragtninger bestyrker det ovenfor nåede resultat. Såfremt klageren og E havde mødtes på en rasteplads i Malmö eller i Flensborg for at underskrive kontrakten, så havde klageren ikke påbegyndt et ophold i Danmark efter skattemyndighedernes opfattelse, og dermed ville det have haft den betydning, at han ville have erhvervet ret til beløbet på et tidspunkt, hvor han ikke havde nogen som helst fysisk tilknytning til Danmark, og dermed ikke havde påbegyndt et ophold i skattemæssig forstand. Beløbet ville således ikke være undergivet fuld skattepligt. At det skal have betydning, hvor klageren rejste hen for at underskrive selve kontrakten, synes at være en noget uheldig konsekvens af skattemyndighedernes betragtning, og denne konsekvens kan ikke anses at have været det oprindelige sigte med reglen.

Slutteligt skal der henvises til Told og Skattestyrelsens udtalelse af 26. februar 2002 refereret i TfS 2002.354. Heraf fremgår det tydeligt, at en sign on fee som udgangspunkt ikke er skattepligtig i Danmark, hvis beløbet, benævnt ”sign on fee” , straks forfalder til udbetaling til den skattepligtige, når kontrakten er underskrevet, og kontrakten er underskrevet, inden den skattepligtige bliver fuldt skattepligtig til Danmark, hvilket typisk vil sige, mens vedkommende endnu har bopæl i udlandet.

Begge disse betingelser er opfyldt i nærværende sag, hvorfor der ikke er grundlag for at fravige udgangspunktet om, at en sign on fee ikke er skattepligtigt i Danmark.

Det skal videre bemærkes, at skatteforvaltningens argument i nærværende sag er, at A ved sin underskrivelse af kontrakten har tilkendegivet, at han vil etablere sig i Danmark, idet det fremgår af kontrakten, at han forpligter sig til at bo i X eller i X-området. Såfremt skatteforvaltningen har ret i dette argument, så er Told- og Skattestyrelsens udtalelse forkert. Told- og Skattestyrelsens helt klare udgangspunkt er som anført, at et sign on fee ikke er skattepligtigt her i landet, såfremt kontrakten underskrives mens vedkommende stadig har bopæl i udlandet. I 99,9 % af de kontrakter, som professionelle sportsudøvere underskriver med danske arbejdsgivere, som udløser et sign on fee, er meningen netop, at de skal udføre deres arbejde i den danske klub. Derfor er det også en betingelse, at de bosætter sig i nærheden af deres arbejdsgiver – altså i Danmark. Det må antages at være en sædvanlig og saglig betingelse for, at vedkommende kan udføre sit arbejde i den danske klub tilfredsstillende. Hvis en kontraktsbetingelse om, at den i udlandet bosatte sportsudøver forpligter sig til at bosætte sig i nærheden af den danske arbejdsgiver, har den konsekvens, at vedkommende ved underskrivelsen af kontrakten er fuld skattepligtig til Danmark, så har Told- og Skattestyrelsens udtalelse alene betydning for det forsvindende få antal sager, hvor en professionel sportsudøver underskriver en kontrakt med en dansk arbejdsgiver, og hvor vedkommende samtidig skal blive boende i udlandet. Det gøres gældende, at dette ikke er tilfældet, og at Told- og Skattestyrelsens udtalelse således støtter det synspunkt, at A ikke er skattepligtig på det tidspunkt, hvor han erhverver ret til beløbet.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Fuld skattepligt til Danmark omfatter efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, personer, der har bopæl her i landet. Efter praksis forudsætter bopæl, at skatteyderen har til hensigt at have hjemsted her i landet, dvs. at det er her i landet, skatteyderen ønsker hovedsagelig at opholde sig, og dermed normalt vil have sit arbejde og sin familie (centrum for livsinteresser). Det kan efter Landsskatterettens opfattelse ikke antages, at bopælsbegrebet i alle tilfælde forudsætter, at skatteyderen fra starten af sit ophold her i landet har rådighed over en permanent helårsbolig.

Det lægges til grund, at klageren i det foreliggende tilfælde havde til hensigt at flytte til Danmark for at arbejde her, og at han faktisk udførte arbejde for sin ny arbejdsgiver, E, allerede den 14. og 15. august, hvor han benyttede boligmulighed hos forældrene og på hotel, inden han erhvervede egen bolig. Endvidere må der henses til at klagerens arbejde for C ophørte ved hans underskrift af kontrakten med E den 12. august 1999, og at klageren kun rejste tilbage til England med henblik på at foretage det nødvendige for permanent at kunne flytte tilbage til Danmark, samt at klagerens ophold i England var meget kortvarigt. Hans kæreste flyttede umiddelbart efter også til Danmark. Det var endvidere en forudsætning for at oppebære beløbet, at klageren etablerede sig i Danmark. Herefter må klageren efter rettens opfattelse anses for omfattet af fuld skattepligt til Danmark fra og med den 12. august 1999, jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1.

Vedrørende tidspunktet for hvornår klageren erhvervede ret til det i sagen omhandlede ”sign on fee” bemærkes, at dette må anses for sket ved klagerens og E’s underskrift af aftalen dateret 12. august 1999. Retten har herved henset til, at det ikke kan anses for dokumenteret, at parterne inden dette tidspunkt havde indgået en endelig aftale.

Landsskatteretten stadfæster herefter, at klageren er skattepligtig af det modtagne ”sign on fee” til Danmark.

Aktieavance
Sagens oplysninger

Klageren har i 1999 solgt forskellige aktier.

Skattemyndighedens afgørelse

Skattemyndigheden har beregnet avancer i forbindelse med klagerens salg af aktier med udgangspunkt i, at klageren blev fuldt skattepligtig til Danmark den 12. august 1999.

Klagerens påstand og argumenter

Klagerens repræsentant har fremsat påstand om, at skattemyndigheden i forbindelse med opgørelsen af klagerens aktieavancer, lægger til grund, at klageren først den 18. august 1999 blev skattepligtig til Danmark efter kildeskattelovens § 1, stk. 1.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Klageren anses for omfattet af fuld skattepligt til Danmark fra den 12. august 1999, jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1. Da der ikke i øvrigt ses at være uenighed om avanceopgørelsen, stadfæstes den påklagede afgørelse herefter vedrørende dette punkt.