| Rejse- og befordringsgodtgørelser anses for omfattet af LL §§ 9 A og 9 B, hvis alle de betingelser, der er fastsat i LL §§ 9 A og 9 B for udbetaling af den pågældende godtgørelsestype er opfyldt. Se om LL 9 A, afsnit A.B.1.7.1, og om LL § 9 B, afsnit A.B.1.7.2.
3 generelle betingelser for udbetaling af skattefri rejse- og befordringsgodtgørelser:
Udover betingelserne i LL §§ 9 A og 9 B er der 3 generelle betingelser, der skal være opfyldt. Betingelserne er beskrevet nedenfor.
1. betingelse: Godtgørelserne må ikke overstige satserneFor at godtgørelser skal kunne anses for omfattet af LL §§ 9 A og 9 B og dermed være skattefri, kræves endvidere, at godtgørelserne ikke overstiger satser, der er fastsat i LL § 9 A, stk. 2, eller af Skatterådet, jf. LL § 9 A, stk. 2, nr. 1, 2. pkt., og LL § 9 B, stk. 3, 1. pkt. Hvis der derfor udbetales godtgørelse med beløb, der er større end godtgørelse beregnet efter ligningslovens/Skatterådets satser, skal hele beløbet medregnes til modtagerens personlige indkomst, og der skal som følge heraf indeholdes A-skat, AM-bidrag og SP-bidrag af hele godtgørelsesbeløbet. Se SKM2003.317.ØLR, hvor landsretten fandt, at hele den udbetalte godtgørelse skulle medregnes ved indkomstopgørelsen, dels fordi godtgørelsen oversteg Ligningsrådets satser, og dels fordi arbejdsgiveren ikke havde ført den fornødne kontrol med antallet af kørte kilometer. Arbejdsgiveren havde udbetalt kørselsgodtgørelse i situationer, hvor en del af kørslen var foretaget af den ansattes ægtefælle, uden at den ansatte selv var med i bilen. Det var efter landsrettens opfattelse uden betydning, om den fejlagtige udbetaling var sket som følge af misforståelse af eller ukendskab til retsreglerne.
Udbetaler en arbejdsgiver f. eks. godtgørelse for udgifter ved en rejse til en af sine ansatte, og den del af godtgørelsen, som vedrører rejseudgifter til kost og småfornødenheder, overstiger godtgørelse beregnet med standardsatsen for disse udgifter, mens logigodtgørelsen er beregnet med standardsatsen for logiudgifter, skal kun kostgodtgørelsen for den omhandlede rejse medregnes til den ansattes personlige indkomst.
En godtgørelse, der overstiger satsen, skal dog ikke medregnes til den ansattes personlige indkomst med hele beløbet, hvis arbejdsgiveren ved den endelige opgørelse og afregning har foretaget en klar opdeling og specificering af, hvad der skal anses som skattefri godtgørelse, og hvad der skal anses for supplerende skattepligtigt løntillæg. Såfremt en sådan opdeling er foretaget, skal kun det supplerende løntillæg medregnes i den ansattes personlige indkomst, og der skal kun indeholdes A-skat, AM-bidrag og SP-bidrag af dette beløb, jf. bekendtgørelse om rejse- og befordringsgodtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000, § 1, stk. 3, og § 2, stk. 3, samt LL § 9, stk. 5, 4. pkt. Der kan ikke efterfølgende ske opsplitning af allerede udbetalte godtgørelsesbeløb i en skattefri del og et supplerende skattepligtigt løntillæg, se TfS 1994, 495.
Godtgørelse op til satserneEn godtgørelse kan udbetales skattefrit med et beløb, der er mindre end satserne.
Godtgørelse udbetalt med faste beløbHvis der udbetales godtgørelse for rejse- og/eller befordringsudgifter med faste månedlige eller årlige beløb, er hele beløbet allerede af den grund skattepligtigt for modtageren, jf. LL §§ 9 A og 9 B, stk. 1 - 3.
2. betingelse: ModregningsforbudEn godtgørelse kan ikke udbetales skattefrit, hvis den fragår i en forud aftalt bruttoløn, jf. LL § 9, stk. 5, 3. pkt. Der gælder således et modregningsforbud, der rammer tilfælde, hvor lønnen løbende nedsættes i overensstemmelse med antallet af kørte km./rejsedage dvs. med den udbetalte befordringsgodtgørelse/rejsegodtgørelse. Det står dog lønmodtager og arbejdsgiver frit for at aftale lønvilkår - herunder en generel lønnedsættelse - under hensyntagen til årets gennemsnitlige befordrings-/rejseudgifter mod, at der fremover udbetales skattefri godtgørelse oven i lønnen.
I SKM.2006.685.SR afviste Skatterådet, at medarbejdernes grundløn kunne nedsættes til 0 kr. mod at der blev udbetalt skattefri rejsegodtgørelse, hvilket var i strid med modregningsprincippet.
SKM2005.226.ØLR drejede sig om, hvorvidt et selskab, H1 A/S, kunne udbetale overenskomstmæssigt fastsatte zonetillæg som skattefri rejsegodtgørelser i tilfælde, hvor medarbejderne på grund af afstanden til det midlertidige arbejdssted ikke havde haft mulighed for at overnatte på deres sædvanlige bopæl, jf. ligningslovens § 9 A. Når arbejdet ikke var forbundet med overnatning, blev samme zonetillæg udbetalt til medarbejderne som et almindeligt løntillæg, og der blev indeholdt A-skat m.v. Ved overnatning blev tillægget imidlertid "konverteret" til skattefri rejsegodtgørelse.
Landsretten tiltrådte, at denne praksis var udtryk for, at den skattepligtige løn, som ellers ville komme til udbetaling, blev nedsat, og at dette er i strid med modregningsforbuddet i ligningslovens § 9, stk. 5. Landsretten tiltrådte således, at zonetillæg ikke kunne udbetales som skattefri rejsegodtgørelse.
En tidligere skrivelse fra Told- og Skattestyrelsen af 14. december 1993 til Blik- og Rørarbejderforbundets repræsentant, hvori styrelsen udtalte sin umiddelbare vurdering om den rejste problemstilling, kunne heller ikke efter landsrettens opfattelse give H1 A/S en beskyttet forventning om, at zonetillæggene kunne udbetales som skattefri rejsegodtgørelse, idet styrelsen udtrykkeligt havde henvist til, at afgørelsen af spørgsmålet henhørte under de relevante skattemyndigheder, og i øvrigt havde henvist til muligheden for at få spørgsmålet afklaret gennem en bindende forhåndsbesked fra Ligningsrådet.
Skatteministeriet blev herefter frifundet.
3. betingelse: Kontrol ved udbetaling af skattefri godtgørelse
Den, der udbetaler skattefri rejse- og/eller befordringsgodtgørelse har pligt til at kontrollere, at alle betingelserne for, at udbetalingen kan ske skattefrit, er opfyldt, jf. LL § 9 , stk. 5, 4. pkt., og bekendtgørelse om rejse- og befordringsgodtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000. Foretages denne kontrol ikke, er godtgørelsen skattepligtig som personlig indkomst (løn/vederlag) for modtageren, jf. SKM2002.525.VLR og SKM2003.317.ØLR. Modtageren kan herefter i stedet foretage et ligningsmæssigt fradrag for de pågældende udgifter, såfremt betingelserne herfor er opfyldt, jf. nedenfor i dette afsnit.
Ved udbetaling af skattefri rejse- og/eller befordringsgodtgørelse skal arbejdsgiveren/hvervgiveren føre kontrol med:
- rejsens/kørslens erhvervsmæssige formål,
- rejsens start- og sluttidspunkt, antallet af erhvervsmæssige rejsedage/det faktiske antal erhvervsmæssigt kørte km., angivelsen heraf samt dato for kørslen,
- rejsens/kørslens mål og eventuelle delmål og
- beregningen af rejsegodtgørelsen/befordringsgodtgørelsen - herunder de anvendte satser.
Se SKM2002.525.VLR, hvor landsretten konkluderede, at Ligningsrådet med hjemmel i den dagældende bestemmelse i LL § 9, stk. 5, kunne fastsætte krav til arbejdsgivere om at foretage effektiv kontrol med den kørsel, for hvilken de udbetaler skattefri befordringsgodtgørelse. Den udbetalte befordringsgodtgørelse blev anset for skattepligtig, selvom godtgørelsen var beregnet korrekt, idet arbejdsgiveren ikke havde foretaget effektiv kontrol med antallet af kørte km. Landsretten statuerede endvidere, at såvel den dagældende bestemmelse i LL § 9, stk. 5, som bemyndigelsen i den nugældende § 9, stk. 5, 4. pkt. (hjemlen for ovennævnte bekendtgørelse om rejse- og befordringsgodtgørelse), medfører, at hvis arbejdsgiveren ikke fører den krævede kontrol, kan godtgørelsen ikke udbetales skattefrit.
Se også SKM2004.45.LSR, hvor Landsskatteretten anså en udbetalt kørselsgodtgørelse for skattepligtig, da det ikke af bilagene var muligt at se, hvilken bil, der blev benyttet til befordringen, således at arbejdsgiveren ikke kunne føre kontrol med de kørte kilometre.
Se endvidere SKM2004.517.ØLR, hvor skatteyderen ikke havde godtgjort, at betingelserne for at udbetale rejsegodtgørelse var til stede, herunder at arbejdsgiveren havde ført den fornødne kontrol. Endvidere ikke grundlag for at statuere, at skatteyderen havde opnået en retsbeskyttet forventning om at få udbetalt skattefri rejsegodtgørelse.
En skatteyders skatteansættelse blev forhøjet med en andel af en modtagen, skattefri kørselsgodtgørelse. Skatteyderen havde ikke ført regnskab med den erhvervsmæssige kørsel, jf. TfS 1998,592 HD. Se også TfS 1998,779 ØLD, hvor arbejdsgiveren ikke havde ført kontrol med antallet af kørte km., ligesom der ikke forelå kørselsregnskab m.v. Se endvidere TfS 2000, 58, HRD, hvor en kørselsgodtgørelse ikke blev anset for udbetalt til dækning af udgifter, der var påført som følge af arbejdet. Kørselsgodtgørelsen var derfor skattepligtig. I SKM2001.504.ØLR havde en distriktschefs opgørelse over kørte km i forbindelse med hans arbejde været behæftet med uklarhed. Derfor havde arbejdsgiveren ikke haft tilstrækkeligt grundlag for at udøve en effektiv kontrol ved godkendelse af hans kørselsopgørelser, og den udbetalte kørselsgodtgørelse blev følgelig anset for skattepligtig personlig indkomst for distriktschefen.
I SKM2005.310.ØLR havde to skatteydere arbejdet på Metro-projektet i København og havde af arbejdsgiveren fået udbetalt rejsegodtgørelse. Arbejdsgiveren havde indeholdt A-skat af godtgørelsen. Sagen vedrørte, om rejsegodtgørelsen var skattefri.
Østre Landsret fandt, at en rejsegodtgørelse alene er skattefri, såfremt arbejdsgiveren inden udbetalingen har ført fornøden kontrol med, at der er grundlag for skattefriheden. Landsretten fandt ikke, at skatteydernes arbejdsgiver konkret havde ført den fornødne kontrol med, at der var grundlag for skattefrihed af de udbetalte beløb.
I SKM2006.229.LSR fandt Landsskatteretten, at lønmodtageren var skattepligtig af hele den udbetalte rejsegodtgørelse grundet arbejdsgiverens manglende kontrol med udbetalingerne. Samtidig blev lønmodtageren indrømmet fradrag for de udstationeringer, der efter en konkret vurdering blev anset for at opfylde rejsebegrebet i dagældende ligningslovs § 9, stk. 5. I den forbindelse kunne der ikke lægges afgørende vægt på transporttiden med offentlige transportmidler, ligesom en rejse måtte anses for afbrudt, når A havde haft tjenestefri i mere end 24 timer. |