Offentliggjort i redigeret form.

Spørgsmål

1. Kan SKAT bekræfte, at den påtænkte P/S-konstruktion anses for skattemæssigt transparent således, at de enkelte P/S-deltagere løbende skal betale ejendomsværdiskat på baggrund af ejerskabet og benyttelse af de gennem P/S’et ejede ejendomme, jf. ejendomsværdiskatteloven § 13 sammenholdt med § 2?
2. Kan SKAT bekræfte, at reglerne om skattefrihed ved salg af sommerhusejendomme og lignede, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 2, skal anvendes ved en P/S-deltagers salg/afståelse af dennes andel af P/S’et, når betingelserne for anvendelsen af den nævnte bestemmelse, i øvrigt er opfyldt?

Svar

1. Ja
2. Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

Virksomheden H har udviklet et koncept, hvorefter x-antal fysiske personer med bopæl i Danmark, går sammen om at investere i y-antal forskellige ferieboliger beliggende rundt omkring i udlandet. De y-antal ejendomme i udlandet, ejes således af de x-antal personer i lige og direkte sameje.

På nuværende tidspunkt er der tale om boliger beliggende i USA (nærmere bestemt New York City), Italien, Spanien og Frankrig.

Det originale koncept er sammensat således, at de y-antal udenlandske ferieboliger ejes direkte og personligt af de x-antal danske personer i lige sameje. Af hensyn til den konkrete lovgivning i de respektive lande, kan der dog forekomme variationer i den valgte konstruktion.

Dette gør sig blandt andet gældende i forhold til ejendomme beliggende i USA og Frankrig.

I USA ejes den enkelte ejendom gennem et amerikansk LLC (limited liability company), herunder både den form som har indsendt en såkaldt entity classification election og den form som ikke har.

De x-antal danske ejere har således investeret i det pågældende LLC, som så erhverver ejendommen i USA på vegne af de x-antal danske, fysiske personer.

Lignende forhold gør sig gældende for så vidt angår Frankrig, hvor den konkrete feriebolig er ejet af et fransk SCI (Societe Civile Immobiliere), som de x-antal danske fysiske personer har investeret i, i lige sameje.

I forbindelse med udviklingen af ovennævnte koncept, har H tilbage i 2013, anmodet om og har fået et bindende svar på den skattemæssige behandling af konstruktionen i såvel USA (LLC’et) som Frankrig (SCI’et). Der foreligger således et bindende svar, pr. 21. maj 2013, offentliggjort i SKM2013.361.SR, fra Skatterådet, som bekræfter at det amerikanske LLC samt det franske SCI, skal anses som transparente i skattemæssig henseende.

Alle ferieboliger anvendes udelukkende af de x-antal ejere i privat regi. Ferieboligerne udlejes således aldrig til tredjemand, men anvendes i stedet på skift af de x-antal ejere til fritidsformål i aftalt omfang.

Den nuværende konstruktion påtænkes nu videreudviklet grundet den administrative byrde, der ligger på ejerne som følge af forholdene ved et traditionelt dansk uformelt sameje. Det der ønskes ændret i konceptet er således det danske ejerskab.

Fremover påtænker H således at udbyde et koncept, hvor x-antal danske, fysiske personer investerer i et P/S i lige forhold. P/S’et skal herefter investere i de i udlandet beliggende ferieboliger, således at de x-antal fysiske ejere, kommer til at eje ferieboligerne gennem et P/S.

Erhverver af ejendommene bliver således det danske P/S, mens ejerne af P/S’et er de x-antal fysiske, danske personer. De respektive ferieboliger skal fortsat kun anvendes som ferieboliger for ejerne selv, og vil således på intet tidspunkt blive udlejet til personer uden for P/S’ets ejerkreds.

Ejerskabet over de udenlandske ferieboliger, vil afhænge af den skattemæssige behandling af boligerne herunder den løbende beskatning samt konsekvenser i forbindelse med afståelse/salg af henholdsvis P/S-andele og salg af selve ejendommen samt den administrative byrde for ejerne. På nuværende tidspunkt kan det således ikke endeligt oplyses, om fx ferieboligerne i henholdsvis USA og Frankrig fortsat skal ejes gennem et LLC og et SCI, når disse fremadrettet påtænkes erhvervet af et dansk P/S.

Dette forhold vurderes dog ikke at have nogen indvirkning på den danske skattemæssige behandling af P/S’et i relation til de i det nærværende bindende svar fremsatte spørgsmål.

P/S’et vil ikke varetage nogen anden drift eller aktivitet, end selve ejerskabet over de udenlandske ejendomme respektive de udenlandske enheder som de udenlandske ejendomme måtte blive købt igennem, og er således som udgangspunkt etableret med det formål, at eje udenlandske ferieboliger. Det kan dog ikke afvises at P/S’et tillige skal have ejerskab over en mindre aktieportefølje, men investering i værdipapirer vil på intet tidspunkt blive P/S’ets hovedformål.

Ejerne bag P/S’et vil løbende dække de udgifter/det underskud der opstår i P/S’et som følge af den løbende drift og ejerskabet over de udenlandske ejendomme, samt betalingerne hertil. Dette vil ske via månedlige overførsler fra de fysiske ejere til P/S’et.

P/S’et vil være fuldt finansieret fra dets oprettelse, og vil ikke optage gæld til erhvervelsen af de pågældende ejendomme, da det er besluttet af H, at de pågældende ejendomme ikke skal kunne stilles til sikkerhed for gæld. Ejerne skal således ved deres investering i P/S’et erlægge et beløb svarende til deres andel, og må således sørge for finansiering via deres øvrige private eller eventuelt erhvervsmæssige formue.

Omvendt vil P/S’et aldrig generere et overskud, idet ejerne alene vil blive opkrævet beløb til dækning af de faktiske udgifter i P/S’et - alternativt vil den faste månedlige betaling fra de fysiske ejere til P/S’et på sigt medføre et 0-resultat i P/S’et. Ejerne vil således alene foretage løbende indbetalinger for at dække de faste drifts- og vedligeholdelsesomkostninger, herunder de relevante skatter, der opstår ved driften af ejendommene, hvorimod der ikke i øvrigt vil realiseres nogen indtægt i P/S’et.

Spørgers opfattelse og begrundelse

De skattemæssige konsekvenser som konstruktionen medfører, er af betydning for H, idet de står som udbyder/sælger af konceptet, og i forbindelse med markedsføring og salg af konceptet, er nødt til at oplyse potentielle investorer omkring blandt andet de skattemæssige og administrative forhold, da dette er af betydning for prissætning af produktet/konceptet som H sælger.

De skattemæssige konsekvenser er således en integreret del af det produkt som H sælger. H må således være berettiget til, på vegne af sine kommende potentielle kunder, at anmode om et bindende svar vedrørende de skattemæssige konsekvenser, idet forholdet kan sidestilles med et tilfælde hvor en virksomhed anmoder om bindende svar omkring de indkomstskattemæssige virkninger for kunder af et produkt, som virksomheden påtænker at markedsføre, jf. skatteforvaltningslovens § 21, stk. 2.

Spørgsmål 1. Ønskes besvaret med "ja"

Spørgsmål 1 ønskes besvaret med "ja" med henvisning til bindende svar SKM2017.250.SR samt SKM2013.361.SR.

Pligten til at svare ejendomsværdiskat fremgår af ejendomsværdiskatteloven LBK nr. 486 af 14. maj 2013 som senest ændret ved § 4 i Lov nr. 278 af 17. april 2018, og påhviler alene fysiske personer, idet ejendomsværdiskat forudsætter benyttelse/beboelse af den konkrete ejendom. Et traditionelt selskab, kan ikke skatteteknisk anvende/bebo en ejendom, hvilket fremgår af Juridisk Vejledning 2018-2, afsnit C.H.3.5.2. Afgørende for om de x-antal ejere skal svare ejendomsværdiskat i forbindelse med ovenfor beskrevne konstruktion, er således om P/S’et skal anses for transparent, og ejendommene således anses for skattemæssigt ejet af de x-antal personer direkte og personligt.

Formålet med oprettelsen af P/S’et er alene at danne en enhed der kan administrere de x-antal ejeres drift og anvendelse af de respektive ferieboliger til fritidsformål. Konstruktionen har således alene et privat sigte, og er hverken erhvervsmæssigt eller direkte skattemæssigt begrundet, men nærmere administrativt og praktisk.

P/S’er er selskabsretligt omfattet af kapitel 21 i lov om aktie- og anpartsselskaber, LBK nr. 1089 af 14. september 2015 som senest ændret ved § 14 i Lov nr. 503 af 23. maj 2018 § 14. Skatteretligt er et P/S dog derimod ikke et selvstændigt skattesubjekt. Skattepligten er derimod hos den enkelte selskabsdeltager. Dette medfører, at deltagerne i et P/S beskattes i overensstemmelse med den for selskabet gældende fordelingsaftale vedrørende over-/underskud. Er der ingen særskilt regulering, fordeles resultatet forholdsmæssigt efter ejerandele.

Beskatningen hos de enkelte deltagere sker i overensstemmelse med hver enkelt deltagers skattemæssige stilling. Hver deltager har således også fradrag for en forholdsmæssig del af alle afskrivninger, renter, driftsunderskud mv. efter de regler, der gælder herom, jf. SKM2017.250.SR, som i øvrigt bedømte den (ikke-)erhvervsmæssige karakter af en aktivitet der blev udøvet gennem et P/S’et, på baggrund af de enkelte fysiske ejeres benyttelse og anvendelse af de yachter som det pågældende P/S havde erhvervet. Det bindende svar bekræfter således P/S’ets transparens i skattemæssig henseende. Skatterådet slog endvidere fast, at P/S’er ikke efter dansk ret udgør selvstændige skattesubjekter. Skattepligten pålægges i stedet den enkelte selskabsdeltager, på samme måde som i et kommanditselskab (dvs. fuld transparens).

Idet skattepligten, via transparensen, ligger hos den enkelte deltager, bør SKAT således konkludere, at deltagerne hver især har pligt til at medtage en forholdsmæssig andel af hver udenlandsk ejendom, der ejes af P/S’et på deres respektive selvangivelser, som om de havde ejet de pågældende andele af ejendommene direkte og personligt, som ved et traditionelt sameje. Dette fordi der ikke er grundlag for at konkludere, at reglerne i ejendomsværdiskatteloven, skulle følge en anden linje i forhold til den øvrige skatteret hvorefter alle indtægter/udgifter - forpligtelser/rettigheder - fordeles på de enkelte personer.

Anses et P/S i forhold til visse af dele af skatteretten som transparent, vil man ikke i andre dele af skatteretten kunne anse P/S’et som et selvstændigt skattesubjekt. Herefter bør de enkelte deltagere således betale ejendomsværdiskat af deres andel af de respektive ejendomme, jf. ejendomsværdiskattelovens § 13, stk. 1. Der er desuden ingen tvivl om den danske skattemæssige behandling af det potentielt oprettede amerikanske LLC samt det franske SCI, jf. ovenfor angivne SKM2013.361.SR. Disse er uden tvivl transparente, og drives på samme måde uden et formål om at skabe et overskud på sigt. Målet er alene at opnå et 0-resultat gennem ejernes månedlige indbetalinger til de juridiske enheder med det formål at få dækket et eventuelt driftsunderskud.

Dette forhold understøtter således påstanden om, at den generelle benyttelse af selskabsformer til at drive den pågældende konstruktion, anvendes udelukkende med det formål, at mindske den administrative byrde ved at selve ejerskabet samles i en samlet enhed. Sammenholdt med de generelle betragtninger om, at et P/S ikke er et selvstændigt skatteretligt subjekt, vil konstruktionen således nærmere være at sidestille med fx en ejerforening, som ligeledes alene dannes med det formål, at have en enhed der kan smidiggøre driften af ejendomme beliggende i fx samme ejendomskompleks. En sådan forening er ikke til hinder for opkrævningen af ejendomsværdiskat, samt ej heller afhændelse/salg med skattefri fortjeneste/manglende adgang til fradrag for tab.

På denne baggrund er H af den holdning, at "spørgsmål 1" skal besvares bekræftende

Spørgsmål 2. Ønskes besvaret med "ja"

Spørgsmål 2 ønskers besvaret med "ja" med henvisning til bindende svar SKM2017.250.SR samt SKM2013.361.SR.

Muligheden for at sælge en ejendom med skattefri fortjeneste og omvendt manglende adgang til at fradrage et eventuelt tab herved, fremgår af ejendomsavancebeskatningsloven, LBK nr. 1200 af 30. september 2013 som senest ændret ved § 2 i Lov nr. 278 af 17. april 2018. Muligheden er udelukkende tilgængelig for fysiske personer, idet skattefrihed/manglende adgang til at fradrag tab, forudsætter at ejeren benytter/bebor eller har benyttet/beboet den konkrete ejendom, hvilket fremgår af Juridisk Vejledning 2018-2, afsnit C.H.3.5.2. Afgørende for om de x-antal ejere således kan sælge med skattefri fortjeneste henholdsvis sælge med tab uden ret til fradrag herfor, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 2, i forbindelse med ovenfor beskrevne konstruktion, er således om P/S’et skal anses for transparent, og ejendommene således anses for skattemæssigt ejet af de x-antal personer personligt.

Argumentationen for P/S’ets transparens følger af det under "spørgsmål 1" angivne, hvorfor der henvises til kommentarerne herunder.

Idet H er af den holdning, at der foreligger komplet skattemæssig transparens via den beskrevne konstruktion, vil de enkelte personlige deltagere således ved salg/afståelse af deres respektive andele af de udenlandske ejendomme, være omfattet af reglerne i ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 2, forudsat de øvrige betingelser i den nævnte bestemmelse er opfyldt.

Repræsentantens kommentarer af 6. februar 2019 til Skattestyrelsens indstilling:

Vi er enige i jeres forslag til afgørelse for så vidt angår anmodningen om det bindende på H's situation. Vi vil dog gerne tilføje en enkelt ekstra til det i vedhæftede på s. 7n og 8ø angivne (klippet ind nedenfor):

"Ydermere skal ejerne være opmærksomme på, at såfremt, der investeres i ejendomme, som ikke er sommerhus ejendomme eller lignende, men eksempelvis er helårsboliger i større byer, vil salget af ejendommen ikke være omfattet af ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 2, men derimod af administrativ praksis. I forhold til administrativ praksis er det yderligere en betingelse, at hver enkelt ejendom er anskaffet og udelukkende anvendt som fritidsbolig for ejerne, jf. Den juridiske vejledning afsnit C.H.2.1.15.2 Sommerhusreglen."

Under "Lovgrundlag, forarbejder og praksis - spørgsmål 2 - Helårsboliger der anvendes som fritidshuse" er der alene indsat en henvisning til dels: SKM2010.166.HR hvad angår skatteyders bevisbyrde, og muligheden samt betingelser for skattefrit salg af en helårsbolig der anvendes som fritidshus.

Vores kommentar:

Vi vil gerne supplere ovennævnte med en kommentar om, at de nævnte principper er blevet bekræftet at de almindelige domstole og således ikke længere blot udelukkende baserer sig på administrativ praksis. Dette baserer sig dels på ovennævnte Højesteretsafgørelse, men tillige SKM2018.485.BR der understøtter at skattefrihed for fortjeneste ved salg af ovennævnte ejendomme er hjemlet i skattemyndighedernes administrative praksis på betingelse af, at ejendommen er anskaffet med henblik på anvendelse til fritidsformål for ejeren eller dennes husstand og i hele ejertiden udelukkende er anvendt således.

Vi har ikke yderligere bemærkninger.

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at den påtænkte P/S-konstruktion anses for skattemæssigt transparent således, at de enkelte P/S-deltagere løbende skal betale ejendomsværdiskat på baggrund af ejerskabet og benyttelse af de gennem P/S’et ejede ejendomme, jf. ejendomsværdiskatteloven § 13 sammenholdt med § 2

Begrundelse

Ifølge Ejendomsværdiskattelovens § 2 påhviler ejendomsværdiskatten personer, som ejer fast ejendom som nævnt i § 4, beliggende i Danmark. For fuldt skattepligtige personer omfatter skattepligten også ejendomme beliggende i udlandet, på Færøerne eller i Grønland.

Ifølge ejendomsværdiskattelovens § 13 betales der ejendomsværdiskat af den andel af ejendommen som svarer til den skattepligtiges andel af ejendommen når denne ejes i sameje med andre.

Et P/S anses skattemæssigt for transparent. Det følger heraf, at de enkelte ejere af P/S anses for at eje en andel svarende til deres ejerandele i P/S af selskabets samlede aktiver. I dette tilfælde P/S’s ejendomme. Der er således reelt tale om et sameje af ejendomme formaliseres gennem et transparent partnerselskab.

Det ses ikke at have nogen betydning i forhold til betaling af ejendomsværdiskat, at partnerselskabet ejer ejerandele i LLC (USA) samt det SCI (Frankrig), da der i SKM2013.361.SR er taget stilling til, at disse to selskaber også anses for skattemæssigt transparente. Landsskatteretten har ligeledes i SKM2007.669.LSR taget stilling til, at et SCI er skattemæssigt transparent. Det betyder, at den enkelte ejendom anses for ejet af de fysiske personer i forhold til deres ejerandel af de transparente selskaber.   

I forhold til ejendomsværdiskatteloven betyder dette, at de enkelte ejere skal beskattes af ejendomsværdien svarende til den ejerandel de har i partnerselskabet jf. ejendomsværdiskattelovens §§ 2, 4 og 13 og SKM2007.669.LSR.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja".

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at reglerne om skattefrihed ved salg af sommerhusejendomme og lignede, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 2, skal anvendes ved en P/S-deltagers salg/afståelse af dennes andel af P/S’et, når betingelserne for anvendelsen af den nævnte bestemmelse, i øvrigt er opfyldt.

Begrundelse

Når en ejendom ejes i sameje, f.eks. via et partnerselskab, ejer den enkelte en ideel andel af samtlige aktiver i det transparente selskab. 

Et partnerselskab bliver i forhold til indtræden/udtræden og salg af aktiver behandlet som andre transparente selskaber, herunder interessentskaber.

Udtræden af et transparent selskab bliver for den udtrædendes vedkommende betragtet som et salg af pågældendes ideelle andel af virksomheden, medens det for de tilbageblivende deltageres vedkommende bliver betragtet som køb af den udtrædendes ideelle andel af virksomheden jf. Den juridiske Vejledning afsnit C.C.6.6 Indtræden i og udtræden af interessentskaber.

Hvis en deltagers udtræden sker ved, at denne sælger sin ideelle andel af virksomheden direkte til en udenforstående, påvirker dette ikke de øvrige interessenters skattemæssige stilling, dvs. de tilbageværende interessenters anskaffelsessummer mv. forbliver uændrede.

Når en deltager i P/S’et afstår sin ejerandel af P/S vil det blive betragtet som en afståelse af en ideel andel af alle P/S’et aktiver, jf. Den juridiske vejledning afsnit C.C.6.6 Indtræden i og udtræden af interessentskaber. Såfremt ejeren opfylder betingelserne for skattefrihed i forhold til hver enkelt ejendom, vil afståelsen kunne ske skattefrit, jf. Den juridiske vejledning afsnit C.H.2.1.9.12.

Det er en betingelse i forhold til skattefrihed efter ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 2, at ejeren har anvendt ejendommen til fritidsformål og at ejendommen opfylder arealkravene i bestemmelsen.

Også ejendomme ejet via sameje og boliginteressentskaber vi være omfattet af ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 2, når de opfylder betingelserne i denne bestemmelse for skattefrihed. Dette følger af SKM2003.212.VLR, hvor afståelse af en interessentskabsandel i en ejendom med flere beboelseslejligheder blev anset for skattefri efter EBL § 8, stk. 3. Såfremt ejendommen er direkte omfattet af ejendomsavancebeskatningslovens § 8 stk. 1 eller 2, fordi ejendommen er et en- eller tofamilieshus eller sommerhus, opnås skattefriheden dog efter disse bestemmelser. Antallet af ejere et ikke afgørende i forhold til bestemmelsen.

Et partnerselskab anvendes ofte til at drive en erhvervsmæssig virksomhed. I dette tilfælde, hvor partnerselskabets aktivitet udelukkende er af privat karakter, må aktiverne også anses for anvendt privat, jf. SKM2017.250.SR, hvor investering i både, der udelukkende anvendes privat, hverken ansås for at være erhvervsmæssig virksomhed eller hobbyvirksomhed, men derimod om en rent privat aktivitet, hvorfor der ikke er fradrag for udgifter.

Betingelserne i ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 2 vil bl.a. betyde, at det er en betingelse for at opnå skattefrihed, at hver enkelt af de x-antal ejere, har anvendt hver enkelt ejendom i porteføljen til fritidsformål. Såfremt dette ikke er tilfældet for de konkrete ejere, vil deres andel af ejendommen ikke kunne afstås skattefrit efter bestemmelsen.

Ydermere skal ejerne være opmærksomme på, at såfremt, der investeres i ejendomme, som ikke er sommerhus ejendomme eller lignende, men eksempelvis er helårsboliger i større byer, vil salget af ejendommen ikke være omfattet af ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 2, men derimod af administrativ praksis.

I forhold til administrativ praksis er det yderligere en betingelse, at hver enkelt ejendom er anskaffet og udelukkende anvendt som fritidsbolig for ejerne, jf. SKM 2010.166.HR, SKM2018.485.BR og Den juridiske vejledning afsnit C.H.2.1.15.2 Sommerhusreglen.

Afslutningsvist bemærkes, at den skattemæssige stilling for de øvrige deltagere i P/S’er afhængig af, om der ske forskydning i ejerforholdene ved den enkelte deltagers udtræden, jf. UfR 1983, 318 HR og Den juridiske vejledning afsnit C.C.6.6 Indtræden i og udtræden af interessentskaber.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 2 besvares med Ja.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Ejendomsværdiskatteloven:

§ 2. Ejendomsværdiskatten påhviler personer, som ejer fast ejendom som nævnt i § 4, beliggende i Danmark. For personer omfattet af kildeskattelovens § 1 omfatter skattepligten også ejendomme beliggende i udlandet, på Færøerne eller i Grønland. Er en sådan person efter en indgået dobbeltbeskatningsoverenskomst hjemmehørende i en fremmed stat, på Færøerne eller i Grønland, skal denne dog kun betale ejendomsværdiskat af fast ejendom beliggende i Danmark. Personer omfattet af kildeskattelovens § 3 er undtaget fra ejendomsværdiskatten.

§ 4. Ejendomsværdiskatten omfatter:

1. Ejendomme, som kun indeholder én selvstændig lejlighed.
2. (…)
3. (…)
4. (…)
5. (…)
6. (…)
7. (…)
8. (…)
9. (…)
10. (…)
11. Ejendomme af den i nr. 1-5, 9 og 10 nævnte art, der er beliggende i udlandet, på Færøerne eller i Grønland.

§ 13. Ejer den skattepligtige ejendommen i sameje med andre, betales kun ejendomsværdiskat af den del af ejendommen, som svarer til den skattepligtiges andel af ejendommen. For ejendomme som nævnt i § 4, nr. 2, betales dog ejendomsværdiskat af den del af ejendomsværdien, der er henført til ejerens lejlighed. Bestemmelserne i §§ 6-10 finder kun anvendelse for ejere, der opfylder betingelserne i disse bestemmelser.

Praksis

SKM2017.250.SR

Skatterådet kunne ikke fuldt ud bekræfte, at en påtænkt virksomhed med bådudlejning gennem partnerselskaber kunne betegnes som hobbyvirksomhed.

I sagen blev der taget stilling til to partnerselskab. Det ene partnerselskab, skulle udleje en yacht, hvor det var oplyst, at udlejningen skete for at bidrage til den løbende drift, og at det forventes, at driften i P/S'et ville give et årligt underskud i skattepligtig indkomst, hvorfor løbende indskud fra investorerne var nødvendige for at opretholde drift og administration. Investorernes formål var at have mulighed for at anvende yacht til ferieformål. Investorerne forventede ikke at få et positivt afkast på deres investering. På baggrund af det oplyste om formålet og den manglende rentabilitet måtte dette partnerselskab anses for at drive ikke-erhvervsmæssig virksomhed (hobbyvirksomhed).

For så vidt angår det andet partnerselskab, hvis båd udelukkende anvendes privat, vil der hverken være tale om erhvervsmæssig virksomhed eller hobbyvirksomhed, men derimod om en rent privat aktivitet, hvorfor der ikke er fradrag for udgifter.

SKM2013.361.SR

Skatterådet bekræftede, at et amerikansk LLC efter danske regler er en skattemæssigt transparent enhed. Skatterådet bekræftede videre, at et fransk SCI efter danske regler er en skattemæssigt transparent enhed.

SKM2007.669.LSR

En ejer af en fast ejendom i Frankrig, der var erhvervet i 2001, skulle betale ejendomsværdiskat af boligværdien for 2001 fra anskaffelsestidspunktet og indtil 1. august, hvor skatteyderen blev hjemmehørende i Frankrig. Det blev lagt til grund, at det franske SCI (Société Civile Immobilière) var et ejendomsinteressentskab, som i lighed med et dansk interessentskab var et skatteretligt transparent skattesubjekt.

Den juridiske vejledning afsnit C.C.6.6 Indtræden i og udtræden af interessentskaber

Regel

Der er ingen skatteregler, der selvstændigt regulerer et interessentskab, som det fx er gældende for selskaber, der er omfattet af selskabsskatteloven, eller som for ejerne af et selskab, der som udgangspunkt er omfattet af aktieavancebeskatningsloven.

Et interessentskab udgør en skattemæssig transparent enhed og er derfor ikke et selvstændigt skattesubjekt. Derimod er det ejerne af interessentskabet, der beskattes efter skattelovgivningens almindelige regler, uanset om interessentskabet ejes af personer eller af selskaber mv.

Et fransk "Société Civile Immobilière" (SCI) er efter fransk ret en selskabsform, men udgør ikke et selvstændigt skattesubjekt, hverken i Frankrig eller i Danmark. Selskabet skal derfor behandles som en skattemæssig transparent enhed, enten som et sameje eller et interessentskab, hvorefter det er ejerne af selskabet, der skal beskattes af selskabets resultat. Se SKM2013.789.SR, hvoraf det også fremgår, at et SCI ikke driver erhverv efter franske lovgivning, og selskabsformen kan således sidestilles med et dansk sameje, der i forhold til et dansk interessentskab er afgrænset ved, at et interessentskab skal være erhvervsdrivende, mens et sameje ikke er erhvervsdrivende. Et SCI svarer således i vidt omfang til et dansk sameje med de modifikationer, at selskabet skal registreres hos de franske selskabsmyndigheder for at få retskraft, og at hæftelsen for selskabsdeltagerne ikke er solidarisk, men prorata.

Se også SKM2016.79.SR om ejerforholdene m.m. af ideelle andele ved investering i et tysk ejendomsprojekt via Gesellschafft bürgerlichen Rechts (GbR), som sidestilles med et interessentskab.

Indtræden

Optagelse af interessenter i en hidtidig enkeltmandsvirksomhed eller i et allerede bestående interessentskab bliver for de hidtidige indehaveres vedkommende anset som et salg af en ideel andel af hele virksomheden, og for de indtrædendes vedkommende som køb af den overtagne andel i virksomhedens formue.

Udtræden

Udtræden af et interessentskab bliver for den udtrædendes vedkommende betragtet som et salg af pågældendes ideelle andel af virksomheden, medens det for de tilbageblivende deltageres vedkommende bliver betragtet som køb af den udtrædendes ideelle andel af virksomheden. Se LSRM 1985, 63.

Hvis en interessents udtræden sker ved, at denne sælger sin ideelle andel af virksomheden direkte til en udenforstående, påvirker dette ikke de øvrige interessenters skattemæssige stilling, dvs. de tilbageværende interessenters anskaffelsessummer mv. forbliver uændrede.

(…)

Ændringer i den ideelle andel

Hvis der under interessentskabets drift sker ændringer af de ideelle andele, bliver sådanne ændringer betragtet som køb og salg af en til ændringen svarende andel af samtlige interessentskabets formuegoder.

Udlodning af interessentskabets aktiver til interessenterne er sidestillet med salg. Se UfR 1983, 318 HR.

Spørger var stiftet som ejer af vindmøller udbudt under køberetsordningen i lov om vedvarende energi. Skatterådet kunne ikke bekræfte, at spørger, der er oprettet med flere møller, kunne udskille en eller flere møller til selvstændige I/S'er uden at dette fik skattemæssige konsekvenser. Se SKM2014.772.SR.

Opløsning

Ved opløsning af et interessentskab bliver den fordeling af virksomhedens aktiver, herunder goodwill, der skal finde sted, behandlet som et salg/køb af en ideel andel af virksomheden. Se SKM2003.590.LR.

Omdannelse

Omdannelse af et kommanditselskab til et interessentskab, hvor deltagernes ejerforhold ikke ændres, kan derimod ske uden andre skattemæssige konsekvenser, end at fradrag for eventuelt driftsunderskud efter omdannelsen til interessentskab ikke længere vil være afhængigt af deltagernes tidligere begrænsede hæftelse.

Omdannelsen vil således ikke skattemæssigt blive betragtet som et salg med deraf følgende beskatning. Se SKM2002.112.LR.

Omdannelse af et interessentskab til et skattemæssigt transparent partnerselskab (P/S) eller til et kommanditselskab medfører heller ikke afståelsesbeskatning, hvis der ikke sker ændringer i deltagernes ejerandele. Se SKM2007.227.SR.

Se også

Se afsnit C.C.3.3.2 om omdannelse af interessentskab til kommanditselskab.

Opgørelse af fortjeneste eller tab

Fortjeneste eller tab ved ind- og udtræden af interessentskaber bliver opgjort og beskattet efter de sædvanlige regler, som gælder ved afståelse af en erhvervsvirksomhed. Se afsnit C.C.6.1 og C.C.6.2.

Om opgørelse af den korrekte overdragelsessum og kontantværdiansættelsesgrundlaget i forbindelse med en søns optagelse som interessent i faderens virksomhed. Se SKM2001.13.HR.

(…)

Fast ejendom

For sælgerens vedkommende opgøres en eventuel skattepligtig avance efter reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven, og avancen medregnes i den skattepligtige indkomst som kapitalindkomst. Se PSL § 4, stk. 1, nr. 14.

Hvis ejendommen er erhvervet som led i næring, beskattes avancen som personlig indkomst. Se PSL § 3, stk. 1.

(…)

Spørgsmål 2

Lovgrundlag

Ejendomsavancebeskatningsloven:

§ 8. Fortjeneste ved afståelse af en- og tofamilieshuse og ejerlejligheder skal ikke medregnes, hvis huset eller lejligheden har tjent til bolig for ejeren eller dennes husstand i en del af eller hele den periode, hvori denne har ejet ejendommen, og hvor ejendommen har opfyldt betingelserne for at kunne afstås skattefrit efter nærværende stykke. Med hensyn til en- og tofamilieshuse gælder denne fritagelse dog kun, såfremt

1. ejendommens samlede grundareal er mindre end 1.400 m² eller
2. der ifølge offentlig myndigheds bestemmelse ikke fra ejendommen kan udstykkes grund til selvstændig bebyggelse eller
3. udstykning ifølge erklæring fra told- og skatteforvaltningen vil medføre værdiforringelse på mere end 20 pct. af restarealet eller den bestående bebyggelse.

Stk. 2. Reglerne i stk. 1 gælder også for sommerhusejendomme og lign., som ejeren eller dennes husstand har benyttet til privat formål i en del af eller hele den periode, hvori denne har ejet ejendommen, og hvor ejendommen har opfyldt betingelserne for at kunne afstås skattefrit efter nærværende stykke.

(…)

Praksis

SKM 2010.166.HR

Avancen ved salg af en ejerlejlighed var ikke skattefri - hverken efter sommerhusreglen i Ejendomsavancebeskatningsloven § 8, stk. 2, eller den særlige administrative praksis om skattefrihed i de tilfælde, hvor ejendommen er anskaffet med henblik på anvendelse til fritidsformål og i hele ejertiden udelukkende er anvendt til fritidsformål.

SKM2003.212.VLR

Landsskatteretten havde den 3. juni 2002 afsagt kendelse, SKM2002.419.LSR, hvorefter avance ved afståelse af en ejerandel af et boliginteressentskab ikke ansås for omfattet af EBL § 8, stk. 1, jf. stk. 3. Der var tale om en person, som ifølge interessentskabsbevis havde indbetalt et grundindskud til interessentskabet i forbindelse med stiftelsen, og der var dertil knyttet en brugsret til en lejlighed i ejendommen. Sagen blev af klageren indbragt for Vestre Landsret, hvor Skatteministeriet indgik forlig, således at det anerkendtes, at sagsøgers avance ved salget af andelen af boliginteressentskabet var skattefri efter EBL § 8, stk. 3.

SKM2018.485.BR

Byretten fandt, at ejendommen ubestridt havde tjent som bopæl for sagsøgers mor i en periode, og ejendommen havde herefter ikke udelukkende været anvendt som fritidsbolig. Det havde i den forbindelse ingen betydning, at moren, inden sagsøgers overtagelse af ejendommen, var blevet opført på venteliste til en ældrebolig, eller at hun ikke betalte husleje for hendes beboelse. Endvidere fandt retten ikke, at sagsøger havde godtgjort, at ejendommen blev erhvervet som fritidsbolig, idet han først opnåede flexboligtilladelse i forbindelse med salget af ejendommen cirka 11 år efter sin overtagelse af ejendommen. Fortjenesten ved salget var derfor ikke undtaget fra beskatning i medfør af skattemyndighedernes administrative praksis.

Den Juridiske vejledning afsnit C.H.2.1.9.12

(…)

Forskellige former for sameje

Hvis der er flere skattepligtige, der ejer en fast ejendom i sameje, kan det være som en ideel andel af ejendommen. Det forekommer fx, når ægtefæller køber en ejendom sammen.

Et interessentskab er et eksempel på et formaliseret sameje, hvor interessenterne med en ideel andel hæfter direkte og solidarisk for interessentskabet.

Et sameje kan også omfatte den situation, hvor en ejendom er opdelt i ideelle anparter, og der til den enkelte anpart er knyttet en særlig brugsret til en bestemt beboelseslejlighed.

Se afsnit (C.H.2.1.3) om fast ejendom og ejerforhold.

Helsalg eller delsalg?

Ved afståelse af en ideel andel af en fast ejendom anvendes de regler, der gælder efter ejendomsavancebeskatningsloven for afståelse af hele ejendommen (helsalg). Afståelse af en ideel andel af en fast ejendom er derfor ikke omfattet af reglerne om delafståelse (delsalg). Se afsnit (C.H.2.1.5.2) om, hvad der forstås ved afståelse af en del af en fast ejendom i ejendomsavancebeskatningsloven?

(…)

Den Juridiske Vejledning afsnit C.H.2.1.15.2 Sommerhusreglen

Definition

Ved et "sommerhus" forstås i denne sammenhæng fritidsboliger af enhver art, fx traditionelle sommerhuse, fritidshuse og feriehuse, hvor det gælder, at der ikke er tilladelse til helårsbeboelse.

Regel

Når personer sælger et sommerhus, vil fortjenesten ved salget som hovedregel være skattefri, hvis sommerhuset har været anvendt til fritidsformål af ejeren og/eller dennes husstand, og hvis anvendelsen til fritidsformål har fundet sted, mens ejendommen opfylder betingelserne for at kunne sælges skattefrit. Se EBL § 8, stk. 2.

(…)

Betingelser

Når et sommerhus sælges, skal der ikke betales skat af en eventuel fortjeneste, hvis følgende to betingelser er opfyldte:

Første betingelse

Ejendommen skal være benyttet som en fritidsbolig af ejeren og/eller dennes husstand i hele eller en del af ejertiden.

Bemærk

Det er ikke en betingelse for at anvende sommerhusreglen, at sommerhuset på salgstidspunktet benyttes til fritidsformål for ejeren og/eller dennes husstand.

Anden betingelse

Arealet på den grund, hvor sommerhuset ligger, skal være under 1.400 m2. Har grunden et areal på 1.400 m2 eller mere, vil fortjenesten dog stadig være skattefri, hvis

1. der efter en offentlig myndigheds bestemmelse ikke kan udstykkes fra grunden, eller
2. hvis en erklæring fra Vurderingsstyrelsen angiver, at en udstykning vil medføre en væsentlig værdiforringelse af restarealet eller den bestående bebyggelse.

Er hverken betingelse a) eller b) opfyldt, vil fortjenesten ved salget være skattepligtig.

(…)

Helårsboliger, der anvendes som fritidshuse

En helårsbolig, der anvendes som fritidsbolig af ejeren og/eller dennes husstand, er omfattet af skattefritagelsen under forudsætning af, at ejendommen oprindeligt blev anskaffet som fritidsbolig og udelukkende har været anvendt som fritidsbolig. Det er ejeren, der har bevisbyrden for at dokumentere, at betingelserne for skattefritagelsen er opfyldte. Se SKM2010.166.HR, hvor fortjenesten ved salget af en ejerlejlighed blev anset for skattepligtig.

I sagen fremgik det af Højesterets begrundelse, at en ejerlejlighed med bopælspligt ikke har karakter af en sommerhusejendom i EBL § 8, stk. 2 forstand. Skattefritagelsen er derfor ikke omfattet af denne lovbestemmelse, men er hjemlet i skattemyndighedernes praksis. Denne praksis forudsætter, at ejendommen blev anskaffet til fritidsformål for ejeren og/eller dennes husstand samt, at ejendommen i hele ejerperioden udelukkende har været anvendt til fritidsformål for ejeren og/eller dennes husstand. I den konkrete sag havde ejerlejligheden i en periode været udlejet til beboelse, og derfor var betingelserne for skattefritagelsen ikke til stede, og fortjenesten var dermed skattepligtig.

Den Juridiske Vejledning afsnit C.H.2.1.15.4 Anpartslejligheder

(…)

Efter tidligere praksis var skattefritagelsen betinget af, at der var et direkte ejerskab og dermed et skøde på en del af ejendommen. Da dette ikke var tilfældet for anpartsboliger og boliginteressentskaber, blev fortjenesten ved afståelsen af disse boliger anset for skattepligtig.

Se SKM2002.419.LSR, hvor fortjenesten ved salg af en ejerandel i et boliginteressentskab ikke var omfattet af EBL § 8, stk. 3, og derfor var skattepligtig. Afgørelsen blev indbragt for landsretten. Se SKM2003.212.VLR, hvor der blev indgået forlig til fordel for skatteyderen.