Når selvangivelsen og eventuelt skatteregnskabet er gennemgået, skal der tages stilling til, om det regnskabsmateriale, der ligger til grund for skatteregnskabet, kan anses som et fyldestgørende grundlag for indkomstopgørelsen. Anses regnskabsmaterialet for ikke at være fyldestgørende, skal der tages stilling til, om regnskabsgrundlaget er så mangelfuldt, at det bør give anledning til at foretage en skønsmæssig ansættelse.

Formelle mangler

Et regnskab, udarbejdet alene på grundlag af de ved årets slutning foreliggende indtægts- og udgiftsbilag, anses ikke som tilstrækkelig dokumentation for opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

De krav, der stilles til føringen og afstemningen af kasseregnskabet, fremgår af bestemmelserne i bogføringsloven og mindstekravsbekendtgørelsen. Virksomhedens art og omfang er bestemmende for omfanget af disse krav.

Påvisning af rent formelle fejl og uvæsentlige mangler ved føringen og afstemningen af kasseregnskabet er ikke tilstrækkelig begrundelse for at tilsidesætte årsregnskabet som ansættelsesgrundlag.

Om den betydning, der ved domsafgørelser er tillagt formelle mangler ved regnskabsgrundlaget, skal henvises til VLD af 14. november 1968, skd. 28.130 (VLD af 12. juni 1973), skd. 29.212 (VLD af 21. januar 1974). Endvidere kan der henvises til skd. 42.197 (VLD af 23. december 1976), der er refereret og kommenteret i SD-cirkulære nr. 535 af 20. juli 1977.

Fælles for disse domstolsafgørelser er, at påvisning af formelle fejl ikke i sig selv blev anset for tilstrækkeligt grundlag for at tilsidesætte regnskabet. Domstolene lægger vægt på, at ligningsmyndighederne som grundlag for at have tilsidesat regnskabet og ansat indkomsten skønsmæssigt har påvist konkrete fejl eller mangler, der beviser eller sandsynliggør, at det aflagte regnskab ikke kan anses som betryggende grundlag for skatteansættelsen, jf. skd. 69.232 (VLD af 10. oktober 1983), TOLD SKAT NYT 1993.1.7 (TfS 1992,449) (VLD af 11. august 1992), TfS 1994,210 (VLD af 2. februar 1994).

At skatteyderen selv har konstateret og registreret kassedifferencer i sin kassekladde er ikke grundlag for at tilsidesætte kassebogføringen, men er ofte et indicium for, at der i realiteten har fundet afstemning sted mellem kassebeholdningen ifølge kassekladden og den optalte pengebeholdning, jf. Skat 1990.10.789 (TfS 1990,458) (LSR af 9. juli 1986).

Små tællefejl i kasseregnskabet, der bevirker, at afstemningen med pengebeholdningen ikke kan have stemt på øre, er heller ikke tilsidesættelsesgrundlag. I modsætning hertil kan påvisning af gentagne større tælle- og skrivefejl i kasseregnskabet, der ikke modsvares af registrering i kasseregnskabet af en kassedifference, klart indicere, at der ikke har været foretaget en afstemning.

Dette forhold fremgår af skd. 59.389 (HRD af 26. maj 1981), der angik en far og søn, der dels drev virksomhed i interessentskab og dels virksomhed hver for sig. I alle virksomhederne var der konstateret mangler ved kassebogføringen (ikke registrerede kassedifferencer).

Højesteret udtalte i faderens sag: »at fabrikantens regnskaber har været behæftet med et antal fejl, der navnlig f.s.v. angik interessentskabet ikke var ubetydelige, og som viser, at der ikke er foretaget effektive kasseafstemninger. Sådanne afstemninger må anses for at være af væsentlig betydning for værdien af regnskaberne. Fabrikantens regnskaber har således ikke været fyldestgørende grundlag for skatteansættelsen, og skattevæsenet har derfor været berettiget til at tilsidesætte dem.« Højesteret opretholdt herefter de skønsmæssige ansættelser for faderen og med en lidt afvigende begrundelse også for sønnen.

Det vil sædvanligvis ikke være tilstrækkelig grund til at tilsidesætte regnskabsmaterialet, at det påvises, at der ikke arbejdes med en pengebeholdning i forretningen, når alle forretningsmæssige betalinger er sket over et pengeinstitut (LSR. 1979.185 og 1981.86).

Hvis der ud fra en konkret efterprøvelse af regnskabsmaterialet ikke kan påvises materielle fejl, og der i øvrigt ikke fremkommer materiale, der medfører en ændret vurdering af privatforbruget i forhold til det selvangivne, vil et mindre antal betalinger hovedsageligt småbeløb - som er foretaget med private midler eller ved checks trukket på en privat checkkonto, ikke være tilstrækkelig grund til at tilsidesætte regnskabet jf. Skat 1986.7.445 (TfS 1986,350).

Der skal påvises væsentlige fejl i kasseregnskabet, foreligge indirekte salgsopgørelser - bortset fra torvehandel og lignende - eller væsentlig til- sidesættelse af den tidsmæssige rækkefølge for registreringen af indtægter og udgifter, for at regnskabsmaterialet kan tilsidesættes med den begrundelse, at der ikke er foretaget effektive kasseafstemninger, jf. skd.66.323 (ØLD af 7. marts 1983), TfS 1994,367 (VLD 18. april 1994) og TfS 1995,722 (ØLD af 11. oktober 1995).

Se endvidere SKM2001.389.ØLR (Skønsmæssig ansættelse af underskud - sagsøger måtte bære risikoen for bortkomst af regnskabsmateriale), SKM2001.482 (Pizzeria - interessentskab - moms - tilsidesættelse af regnskab), SKM2001.439.ØLR (Pizzeria - bruttoavance - tilsidesættelse af regnskab) og SKM2001.107.VLR (Frisør - tilsidesættelse af regnskab - skønsmæssig ansættelse bl.a. på grundlag af bestillingsbog).

Tilsidesættelse af regnskabsgrundlag er ikke alene forhøjelsesgrundAt mulighederne for at tilsidesætte regnskabsgrundlaget er til stede medfører ikke automatisk, at der kan eller skal foretages en forhøjelse af den selvangivne indkomst. Regnskabsresultatet kan godt være rigtigt, selv om det fx er konstateret, at der ikke har været foretaget effektive kasseafstemninger. Se Skat 1988.2.70 (TfS 1988,32) (VLD af 16. december 1987), hvor landsretten - uanset det opgivne privatforbrug måtte anses for meget beskedent - ikke fandt grundlag for at tilsidesætte regnskabet på grund af mindre fejl i den førte kasserapport. Alle indtægter fra en udlejningsvirksomhed indgik på en bankkonto, og det var ikke på nogen måde sandsynliggjort, at der var indtægter, som var udeholdt fra regnskabet.

Ligeledes Skat 1989.4.302 (TfS 1989,439) (VLD af 9. februar 1989) hvorefter skattemyndighederne har været berettigede til at tilsidesætte resultatopgørelsen og foretage en skønnet ansættelse, fordi kasseregnskabet kun var ført hver 14. dag og ikke var afstemt med kassebeholdningen, fordi vareforbruget byggede på en skønsmæssig primosaldo af varelageret, og fordi de skønsmæssige renteudgifter havde vist sig at være for højt sat. Men den skønnede ansættelse var gået ud over grænserne for det rimelige, idet poster som vareforbrug og lønninger ikke indicerede en væsentlig større omsætning end angivet. Sagen blev hjemvist til ligningsmyndighedernes fornyet behandling.

I TfS 1995,361 (VLD af 24. april 1995) havde indehaveren af en restaurationsvirksomhed ikke foretaget hverken daglige eller jævnlige kasseafstemninger eller bogføring af kassedifferencer. Skattemyndighederne havde derfor været berettiget til at foretage en skønsmæssig ansættelse af indehaverens skattepligtige indkomst. Imidlertid kunne de valgte forudsætninger med hensyn til ølsalget ikke lægges til grund. Sagen blev derfor hjemvist til fornyet behandling ved ligningsmyndighederne.

Skattemyndighederne skal i alle tilfælde kunne begrunde, at en skønsmæssig ansættelse, der afviger fra det selvangivne, er sandsynlig.

Et selskabs regnskabsposter var udokumenterede og kunne ikke danne grundlag for ansættelsen af selskabets indkomst, hvorfor en skønsmæssig ansættelse var berettiget. Der var ikke grundlag for at tilsidesætte det udøvede skøn, Skat 1989.10.777 (TfS 1989,530). Stadfæstet af Højesteret, Told Skat Nyt 1991.11.574. (TfS 1991,211). Se også TfS 1996,333 (ØLD af 26. marts 1996), hvor landsretten stadfæstede en foretaget forhøjelse af en taxavognmands indkomst i et tilfælde, hvor ligningsmyndighedens skøn hvilede på brancheoplysninger om kørselsindtægt. I TfS 1996,507 stadfæstede Højesteret landsrettens dom (TfS 1993,22), hvorefter man ikke fandt grundlag for at tilsidesætte det skøn, som ligningsmyndigheden havde udøvet over skatteyderens indtægt ved salg af grise. Se tillige TfS 1996,590 (VLD af 24. juni 1996).

I TfS 1995,423 (VLD af 10. maj 1995) arbejdede en kogekone som selvstændig ved madlavning for et forsamlingshus. Hun havde ikke haft serveringspersonale ansat, men alene vederlagsfrit formidlet ansættelse af servitricer for en del af festholderne i forsamlingshuset. De beløb, som hun videregav fra festholdere til serveringspersonalet, fandtes ikke at vedrøre hendes indkomstopgørelse. Skattemyndighederne var derfor ikke berettiget til at inddrage et skønnet beløb af de udbetalte honorarer til serveringspersonale under kogekonens overskud ved selvstændig virksomhed.

PrivatforbrugetNår indkomstopgørelsen er så mangelfuld, at den ikke kan danne grundlag for skatteansættelsen, må ansættelsen foretages efter et skøn. Bortset fra sådanne klare tilfælde er det - ud over mangler i regnskabsgrundlaget- i almindelighed en forudsætning for en skønsmæssig forhøjelse, at der påvises eller sandsynliggøres et højere privatforbrug, end selvangivelsen og foreliggende oplysninger såvel formueoplysninger som andre oplysninger giver plads til.

I TfS 1993,401 fandt Vestre Landsret det ikke godtgjort, at skatteyderens lave selvangivne privatforbrug ikke kunne rumme udgifterne til skatteyderens meget beskedne levevis. Tilsvarende i TfS 1997,63, hvor Østre Landsret ikke fandt grundlag for at tilsidesætte skatteyderens forklaring om nøjsom levevis og selvforsyning med frugt og grøntsager samt hjemmelavet brød.

I TfS 1996,501 (ØLD af 30. maj 1996) og TfS 1997,118 (ØLD af 19. december 1996) fandtes ikke grundlag for at tilsidesætte skattemyndighedernes skøn. Se endvidere TfS 1997,119, 120, 121 (ØLD af 19. december 1996), 347 (ØLD af 25. marts 1997), 401 (ØLD af 9. april 1997), samt 1999.514 VLD og 616 ØLD.

Det privatforbrug, en skønsmæssig ansættelse giver plads til, skal udover at være sandsynliggjort tillige have sammenhæng med det ansatte privatforbrug for tidligere år, jf. f.eks. Landsskatterettens udtalelse i TfS 1996,501 (ØLD af 30. maj 1996), hvor den skønsmæssige forhøjelse for indkomståret 1987 blev nedsat med 25.000 kr. TfS 1999.404 (HRD 22. april 1999) drejede sig om dokumentation for gældsposter i form af lån, som skatteyderen hævdede at have optaget hos sin far, samt skønsmæssige forhøjelser af de skattepligtige indkomster som følge af, at de angivne lån ikke af skattemyndighederne blev anset for reelle. I modsætning til landsretten fandt Højesteret ikke grundlag for at tilsidesætte skatteyders forklaring, og der var herefter ikke grundlag for de af skattemyndighederne fortagne skønsmæssige forhøjelser. I TfS 2000.762 (ØLD af 15. september 2000) fandt landsretten det efter bevisførelsen, herunder vidneforklaringen, godtgjort, at ægtefællerne havde solgt indbo i et nærmere bestemt omfang og nedsatte herefter de skønnede forhøjelser med de dokumenterede indtægter fra salg af privat indbo.

►SKAT kan efter SKL § 6 B pålægge enhver fysisk person at afgive en formueforklaring, som skal oplyse om indkomstårets primo- og ultimoformue og ændringer i formuen, herunder om hovedposter i privatforbruget. Formueforklaringen skal omfatte en samlevende ægtefælle ved indkomstårets udgang. For hovedaktionærers vedkommende skal formueforklaringen tillige oplyse om væsentlige økonomiske aftaler, der er indgået i indkomståret mellem selskabet og hovedaktionæren eller dennes ægtefælle.◄ 

Dokumentationskrav ved køb, salg og bytte af private effekterDer stilles samme dokumentationskrav i form af bilag fx købs- eller salgsbilag til oplysninger om forhold, der kan have betydning ved siden af en privatforbrugsopgørelse f.eks. køb, salg eller bytte af private effekter, som til andre oplysninger på selvangivelsen. Se TfS 1996,501 (ØLD af 30. maj 1996), hvor efterfølgende oplysninger om lån fra familiemedlemmer og salg af guld ikke blev taget i betragtning ved beregning af privatforbruget. Se også TfS 1997,118 (ØLD af 30. maj 1996) og1999.252 (VLD af 17. februar 1999)

Dokumentationskravet afhænger af betydningen for skatteansættelsen og muligheden for at kontrollere oplysninger andetsteds, og er således en konkret ligningsmæssig afgørelse. I Skat 1989.2.132 (TfS 1989,12) (ØLD af 7. december 1988) fandt retten, at regnskabet ikke levnede plads til privatforbrug. Sagsøgers påstand om at han havde solgt arvede indbogenstande kunne ikke dokumenteres hverken med hensyn til, at han havde arvet dem, eller med hensyn til at han havde solgt de pågældende genstande. Skattemyndighederne var derfor berettigede til at foretage en skønsmæssig forhøjelse, og der forelå ingen oplysninger, som medførte, at det foretagne skøn burde tilsidesættes.

BruttoavancenEr den bruttoavance, regnskabet viser, unormal lav enten i forhold til lignende virksomheder eller i forhold til kalkulerede avancer, ses dette ofte anført som begrundelse for, at der er foretaget skønsmæssige forhøjelser.

Det kan imidlertid ofte sandsynliggøres, at en lav avance skyldes fejlslagne varedispositioner, specielle lokale konkurrenceforhold m.v.

I skd. 71.813 stadfæstede landsretten en afgørelse, hvor Landsskatteretten havde tilsidesat skatteyderens regnskab som mangelfuldt og forhøjet hans indkomst på baggrund af beregnet omsætning. Domstolen lagde ved sin afgørelse vægt på, at de foretagne skønsmæssige ansættelser var baseret på nøjagtige oplysninger om antallet af indkøbte øl, og at salgspriserne var blevet ansat forsigtigt i forhold til salgspriser på øl i almindelighed, fordi de faktiske priser ikke kunne oplyses. Landsretten lagde endvidere vægt på den omsætningsfordeling mellem salg af øl og andre varer, som fremgik af regnskabet samt revisors oplysninger om det antal øl, der var solgt til reducerede priser. Af dommen fremgår det endelig, at skatteyderen ikke kunne påvise fejl eller mangler i de foretagne beregninger. Det var i den forbindelse uden betydning, at skattemyndighederne havde undladt at henvise til, at den selvangivne indkomst ikke levnede plads til et antageligt privatforbrug.

I skd.55.307 (VLD af 18. april 1980) fik skattemyndighederne derimod ikke medhold i, at skønsmæssig forhøjelse kunne foretages på grundlag af lav bruttoavance alene, da skattemyndighederne ikke havde rejst kritik mod dem måde, kasseregnskabet var ført på og efterfølgende stemt af, ligesom de selvangivne privatforbrug ikke var kritiseret.

Ombudsmanden har i sin beretning for 1981, side 73, udtalt, at det forhold, at en erhvervsdrivendes regnskabsmateriale for en enkelt varegruppes vedkommende udviser en negativ bruttoavance, ikke i sig selv kan karakteriseres som en fejl ved regnskabet, der gør det uegnet til at danne grundlag for indkomstansættelsen. Endvidere udtales, at det - såfremt en negativ bruttoavance i sig selv måtte anses for en fejl ved regnskabet - tillige måtte være en forudsætning for at foretage en skønsmæssig ansættelse, at det var påvist eller sandsynliggjort, at det privatforbrug, som selvangivelsen gav plads til, var for lavt.

Se TfS 1996,323, som er nævnt overfor samt TfS 1997,118, 119, 120 og 121 (ØLD af 19. december 1996).

HRD om ekstraordinært lavt privat forbrugSelv om der ikke er fundet formelle eller reelle mangler i den skattepligtiges regnskabsmateriale, vil der alligevel kunne foretages en skønsmæssig ansættelse af indkomsten, hvis det privatforbrug, som den selvangivne indkomst sammenholdt med de i indkomståret stedfundne formuebevægelser, giver plads til, efter SKATs skøn er usandsynligt lavt, jf. skd. 3.90 (HRD af 21. juni 1967, UfR. 1967.635 H). Dommen er kommenteret af J. Trolle i UfR.1967 B s. 279 f. Se også Københavns byretsdom af 25. marts 1968 hvor en selvangivelse blev tilsidesat, da retten fandt det uantageligt, at skatteyderen i to år kun havde anvendt godt 2.000 kr. om året til kost, vedligeholdelse af hjem, tøj og andre daglige leveomkostninger samtidig med, at han i de to år havde opsparet henholdsvis 400 og 588 kr.

Selv om det herefter er fastslået, at et regnskab, der formelt er i orden, kan tilsidesættes, alene fordi det i sig selv virker usandsynligt, bør man dog være forsigtig med at anvende denne fremgangsmåde. I forbindelse hermed mindes om, at konstatering af små og mindre væsentlige fejl i kasseregnskaberne ikke uden videre bør følges op af skønsmæssige forhøjelser. Om forhøjelse skal finde sted, må afhænge af, om det må antages, at den selvangivne indkomst er for lav, særlig når det regnskabsmæssige privatforbrug skønnes ikke at være i overensstemmelse med det virkelige forbrug. Det understreges, at ganske små skønsmæssige forhøjelser bør undgås, idet en sådan forhøjelse ofte kan anses som udtryk for, at der ikke er udøvet et virkeligt skøn over privatforbruget.

Reelle manglerEr der ved regnskabsgennemgangen fundet konkrete differencer f.eks. udeholdte indtægter eller udgifter, der er fratrukket med for store beløb, må der tages stilling til, om der alene skal ske en forhøjelse af indkomsten med de konkrete differencer, eller om regnskabsmaterialet i sin helhed må anses som ufyldestgørende, således at der skal foretages en skønsmæssig ansættelse (forhøjelse) af indkomsten. Se TfS 1996,678 (VLD 30. august 1996)

Indkomst-
differencerEr der tale om indkomstdifferencer, vil dette i sig selv som regel være tilstrækkeligt til at indicere, at kassebogføringen ikke er korrekt, således at betingelsen for at foretage en skønsmæssig ansættelse er til stede. Se TfS 1996,760 (VLD 6. september 1996), der vedrørte en skønsmæssig forhøjelse på baggrund af skattemyndighedernes kendskab til et salg til en navngiven tredjemand og til et oplyst beløb.

UdgiftsposterDet samme er tilfældet, hvis det konstateres, at en udgift er bogført med et større beløb end det, der rent faktisk er afholdt. Er forholdet imidlertid det, at en udgift, der har karakter af privatforbrug, er bogført helt eller delvist som en driftsudgift, giver det alene grundlag for at foretage en forhøjelse af indkomsten med den del af den afholdte udgift, der skal henføres til privatforbruget.

Statusposter
periodeafgrænsedeFejl i statusposter, der har direkte indflydelse på driftsregnskabet (varelager, varedebitorer samt vare- og omkostningskreditorer), er ofte et periodeafgrænsningsspørgsmål. Sådanne fejl giver ikke anledning til skønsmæssige ændringer i ansættelsen, men alene til en regulering af statusposten med tilsvarende regulering af den skattepligtige indkomst. Det selvangivne privatforbrug påvirkes ikke af denne regulering. Hvis statusposterne er opgjort skønsmæssigt, og størrelserne kan kritiseres, kan de, hvis bruttoavancen set i forhold til branchens sædvanlige og/eller skattepligtiges sædvanlige niveau er for lav, reguleres skønsmæssigt med en tilsvarende forhøjelse af indkomsten. En sådan regulering påvirker ikke det selvangivne privatforbrug. En mangelfuld opgørelse af statusposterne kan medføre, at de skattemæssige krav, der stilles i mindstekravsbekendtgørelsen, ikke er opfyldt, og at selvangivelsen således ikke kan anses for behørig. Denne situation medfører ofte, at kasseregnskabet også kan kritiseres. Er statusopgørelsen i det hele usikker, og kan der ikke foretages en nøjagtig opgørelse af privatforbrugene i de enkelte år, kan SKAT foretage et direkte skøn over indkomstens formodede størrelse på grundlag af oplysninger om virksomhedens omfang og udbytte. Der bør kun foretages forsvarligt underbyggede ændringer i aktiver og passiver, der har betydning for indkomsten i kommende år.

Øvrige statusposterDen skattemæssige reaktion på fejl i statusposter, der ikke umiddelbart har betydning for driftsregnskabet, afhænger af, om det er et aktiv eller passiv, der alene har betydning for kapitalforklaringen/privatforbrugsopgørelsen, eller om statusposterne indgår i bogføringen for virksomheden. Har posten alene betydning for den formueopgørelse, der danner grundlag for kapitalforklaringen eller opgørelsen af privatforbruget, ændres formueopgørelsen. Er der ikke plads til differencen inden for privatforbruget og konstateres et mangelfuldt regnskabsgrundlag, forhøjes indkomstopgørelsen med differencen eller en del af differencen.Hvis statusposten indgår som en del af bogføringen, skal indkomstopgørelsen ændres. Er regnskabsgrundlaget i øvrigt ikke fyldestgørende, eller kan der rejses tvivl, om nogle udgiftsposter er fradragsberettigede, bør SKAT vurdere, om man skal lave en skønsmæssig forhøjelse af eventuelt for lavt privatforbrug.

Formueskattepligten er ophørt fra og med indkomståret 1997. Indberetningspligterne i skattekontrolloven er dog fortsat gældende og udvidet til også at omfatte børsnoterede aktier i depot. Formueaktiver i udlandet, der ville være omfattet af skattekontrollovens indberetningspligter samt formueværdien af fast ejendom i udlandet, skal fortsat selvangives, jf. SKL § 1, stk. 1.