A A/S klagede over, at told- og skatteregionen havde forhøjet selskabets momstilsvar med 1.125.187 kr., idet handler ikke er anset for momsfrie i henhold til momslovens § 34, stk. 1, nr. 1.

Det er oplyst at selskabet, der blev registreret i 1967, har handlet med skrot og har haft såvel indenlandsk salg som eksport.

B er direktør og eneaktionær i selskabet.

Regionen har i forbindelse med kontrolbesøg konstateret, at ved salg af 19 forskellige partier, der har været udfaktureret til Tyskland, har de pågældende partier ikke forladt Danmark.

Der har ifølge sagsfremstillingen været følgende handelsforløb vedr. de 19 partier:

Partierne 1 - 6 A

A/S udfakturerer partierne til C GmbH. Partierne viderefaktureres herfra til D ApS og videre til E ApS. E ApS har efterfølgende solgt partierne videre til F ApS. For parti nr. 6 er der dog ikke konstateret salg hos C GmbH i Tyskland og køb hos D ApS.

Det er videre bemærket

• at F ApS har udstedt købsnota henholdsvis samme dag eller umiddelbart efter, at A ApS har udstedt faktura til C GmbH. Faktureringen i mellemliggende handelsled er dateret i efterfølgende periode. Dette gælder dog ikke partierne 4 og 6, idet parti 6 er solgt fra D ApS til E ApS før partiet er solgt fra såvel A ApS til C GmbH og derfra videre til D ApS 
• at C GmbH foretager dobbeltfakturering for partierne 1-2
• at der ikke er konstateret salg af parti 3 hos C GmbH, idet salgsfakturaen fundet hos D ApS ses anvendt til andet formål hos C GmbH 
• at det kontante beløb, som A ApS har modtaget for parti 1 ikke stammer fra C GmbH og 
• at checkene, som A A/S har modtaget for partierne 4 og 5, er udstedt at E ApS.

Partierne 7 - 10

A A/S har udfaktureret partierne til C GmbH i Tyskland. E ApS har efterfølgende solgt partierne videre til F A/S. dog ikke parti 10. Der er i handlerne ikke konstateret salg hos C GmbH i Tyskland og køb hos E ApS. Det er videre bemærket,

• at parti 10 er transporteret fra A ApS til F A/S, men at F A/S telefonisk har oplyst, at de ikke har modtaget partiet. 
• at F A/S vedr. parti 9 har udstedt kreditnota til E ApS før partiet er solgt fra A ApS 
• at et revisionsfirma i brev af 23. januar 1996 til G har rettet forespørgsel Vedrørende analyse af indtjeningen på køb/salg af metaller i E ApS. I brevet rejses problemstillingen vedr. registreret salg og manglende indkøb af tilsvarende mængder varer. I brevet henledes opmærksomheden på, "at det dels vil være regnskabsmæssigt forkert, at indtægtsføre en avance, når købet mangler i regnskabet, ligesom det skatte- og momsmæssigt er uheldigt."

Partierne 11-12

A ApS har udfaktureret partierne til C GmbH i Tyskland. Partierne er viderefaktureret til H ApS. H ApS har efterfølgende solgt partierne til F A/S . Det er i øvrigt bemærket

• at F vedr. parti 11 har udstedt kreditnota til H ApS før partiet er solgt fra A ApS til C GmbH og fra disse til H ApS 
• at F A/S vedr. parti 12 har udstedt kreditnota til H ApS før partiet er solgt fra C GmbH til H ApS 
• at den ene af to checks, som H ApS har modtaget fra F A/S som betaling for parti 12, indsættes på en konto tilhørende F GmbH.

Partierne 13-15

A A/S har udfaktureret partierne til C GmbH i Tyskland. Partierne er videresolgt til E ApS. Efterfølgende har E ApS viderefaktureret partierne til I. Vedr. partierne 13 og 15 er der dog ikke konstateret salg hos C GmbH i Tyskland og køb hos E ApS. Det er videre bemærket

• at E ApS har udstedt faktura til I før parti 14 er solgt fra C GmbH til E ApS, ligesom E har indsat den ene check fra I i banken før E ApS har købt partiet fra C og 
• at et revisionsfirma i brev af 23. januar 1996 til G har rettet forespørgsel Vedrørende analyse at indtjeningen på køb/salg at metaller i E ApS. I brevet rejses problemstillingen vedr. registreret salg og manglende indkøb af tilsvarende mængder varer. I brevet henledes opmærksomheden på at det dels vil være regnskabsmæssigt forkert at indtægtsføre en avance, når købet mangler i regnskabet, ligesom det skatte- og momsmæssigt er uheldigt.

Partierne 16-18

A A/S har udfaktureret partierne til C GmbH i Tyskland. Partierne er viderefaktureret til H ApS. Efterfølgende har H ApS udstedt faktura til I.

Vedr. partierne 16 og 17 er der ikke konstateret salg hos C GmbH og køb hos H ApS. Det er videre bemærket

• at H ApS har udstedt faktura til I før parti 18 er solgt fra C GmbH til H ApS og 
• at den ene at to checks, som H ApS har modtaget fra I som betaling for parti 18, er indsat på en konto tilhørende C GmbH.

Parti nr. 19

A A/S har udfaktureret partiet til C GmbH i Tyskland. Partiet er viderefaktureret herfra til H ApS. Efterfølgende har H ApS solgt partiet videre til K A/S . Det er bemærket 

• at K har udstedt kreditnota til H ApS før partiet er solgt fra C GmbH til H ApS.

Ved regionens gennemgang at fragtdokumentation er det konstateret, at samtlige partier ikke har forladt Danmark, men er transporteret fra en til 3 danske byer. Transporten af partierne ses foretaget at L ApS. Transporten af partierne 3 og 10 er dog foretaget af 2 andre transportfirmaer. Transportomkostningerne vedr. parti 1 og 2 er udfaktureret til et andet selskab, M ApS (ejet af G), uagtet at omkostningerne ikke vedrører dette selskab. For parti 2 er der dog udstedt en kreditnota og ny faktura til C GmbH.

Det er videre oplyst, at G er direktør i C GmbH. G's ægtefælle har været direktør og hovedanpartshaver i E ApS.

Under sagens behandling er det oplyst, at sagen omhandler et råprodukt benævnt shredder. Shredder er et restprodukt efter fragmentering at især biler, hvor bilen er skrotopdelt i

a) magnetiske dele, hvilket især er jern

b) ikke magnetisk metal og

c) affald

Det ikke magnetiske metal, der benævnes shredder, indeholder især aluminium. Shredder metal genbruges ved en kompliceret og produktionstung proces, hvor de enkelte metalbestanddele adskilles fra hinanden, og der genindvindes ren aluminium, rent kobber mv. Der findes alene 2 virksomheder, der kan gennemføre denne genanvendelse af de enkelte metaller.

Følgende har virksomhedens advokat oplyst om sagens faktiske forløb i nærværende sag: "Klageren i nærværende sag, producerer shredder ved et shredder-anlæg, som virksomheden ejede og anvendte. Herudover driver selskabet også betydelig anden skrotvirksomhed og har betydelig lagerkapacitet til sin rådighed (skrot-pladser).

A A/S har solgt de omhandlede partier til det tyske selskab C GmbH, der er en tysk genbrugsvirksomhed beliggende i det tidligere Østtyskland, som selv tillige producerede shreddermetal.

Mellem A A/S og C GmbH er det aftalt, at leverancerne skulle eksporteres til C GmbH til dette selskabs egen plads i Tyskland. C GmbH har solgt eget shreddermetal sammen med shreddermetal indkøbt fra C A/S til N.

Salgene mellem C GmbH og N og leveringen er sket ved skib fra Danmark. De omhandlede skibe laster 2000 tons shreddermetal. En lastbil kan laste ca. 25 tons, og der går således mindst 80 lastbiler på en skibsladning. C GmbH råder ikke selv over skrotplads eller opmagasineringsmulighed i Danmark. Samtidig har A A/S tillige solgt kabler, kobber og zink til C GmbH.

Det faktiske vareflow er håndteret ved, at C GmbH har forestået transporten med lastbil. I praksis har C GmbH afhentet sine leverancer af kabler, kobber eller zink, og kørt disse på lastbil til C GmbH's plads i Østtyskland. På tilbageturen har C GmbH transporteret shreddermetal fra eget anlæg, og det er dette shreddermetal som C GmbH gennem aftale med A A/S's pladsmand har opbevaret sammen med de shredderpartier, som C GmbH har erhvervet fra A A/S, som fortsat efter aftale er opbevaret hos A A/S, indtil en fuld skibsladning kunne etableres. I relation til transporten er det for det første naturligvis nødvendigt, at skibet sejler fuldt lastet, og for det andet er det i relation til lastbiltransporten nødvendigt, at lastbilen kører fuldt lastet begge veje. På ovennævnte måde har C GmbH kunnet opnå samling af shredderpartierne i Danmark med henblik på udskibning samt få transporteret de aftagne partier af kabler, kobber og zink til Tyskland til anvendelse der.

Det er lykkedes C GmbH at opnå en høj pris for shreddermetallet fra A A/S grundet, at dette shredder er relativt rent, i modsætning til det shredder C GmbH selv producerer i sit anlæg i Østtyskland. Gennem opbevaring på A A/S's plads, og ved at C GmbH, urigtigt og uden klagerens viden, har oplyst aftageren N om, at alt shreddermetallet kom fra A A/S, har C GmbH opnået en højere pris pr. ton for hele partiet, inkl. egne varer fra Østtyskland.

A A/S havde ikke kendskab til videresalget til N. A A/S har gennemført leverancerne og faktureringen til sin kunde, som er C GmbH i Tyskland, og i henhold til aftalen til eksport fra Danmark med skib til Tyskland.

A A/S har i alt over de i sagen omhandlede 3 år totalt solgt shredder andragende ca. 1000 tons til C GmbH. En skibsladning er ca. 2000 tons. A A/S's samlede mængde leveret til C GmbH andrager alene ca. en halv skibsladning. Det er således åbenbart at disse partier skulle videretransporteres sammen med andre partier for, at dette kunne være økonomisk forsvarligt. Der foreligger endvidere i sagen bekræftelse fra havnen om, at der ikke i havnen var opmagasineringsmuligheder, idet de er relativt begrænset i den plads, der måtte have været på havnen - mod særskilt betaling - optaget til anden side, men for god ordens skyld bemærker jeg endvidere, at partierne rent faktisk først er faktureret på det tidspunkt, hvor partierne forlader A A/S´s plads. Der er udpeget et afgrænset område på A A/S's plads, hvor shredder til C GmbH er placeret. De shredderpartier som C GmbH løbende ønskede at erhverve fra A A/S, er løbende blevet placeret i denne bunke. Når C GmbH selv kommer med partier til opbevaring på A A/S's plads, bliver disse partier vejet ind, og smidt oven i bunken, d.v.s. opbevaret sammen med shredder fra A A/S. Når viderefragt herefter var organiseret, og der var tilstrækkelige partier, blev hele bunken løbende vejet ud, og faktureringen fremkom som den totale bunkes vægt med fradrag af indvejninger af partier, som C GmbH selv var kommet med. Herefter udstedtes faktura på herefter korrekte opgjorte mængder.

Det er oplyst, at godset rent fysisk er kørt fra klagerens plads til F, hvor køber indvejer tom bil, varen bliver læsset og bil med last udvejes brutto.

Der udleveres vægtseddel og en følgeseddel, som vognmanden kvitterer for. På følgesedlen er angivet købers adresse og SE-nummer, i nærværende sag C GmbH. Godset overgives til den Kongelige Autoriserede Vejer og Måler på havnen. Herfra vejer den Kongelige Autoriserede Vejer godset, udsteder en vægtbon, som er kvittering for, at varen fysisk er til stede og overgivet. Vægtbonen er en autoritativ fastlæggelse af godsets mængde. En til opgaven kontraheret speditør udklarerer varen, og speditøren laster fysisk godset på selve skibet med en kran. Det er oplyst, at dette er en fast procedure ved alle leverancer. Godset skal således fra leverandørens side senest slippes ved indvejning hos den Kongelige Autoriserede Vejer.

Det er videre oplyst, at shreddermetallet er gået til havnen, mens kabler og andre metalvarer er er afleveret andre steder.

Regionen har ved den påklagede afgørelse foretaget følgende forhøjelse af selskabets momstilsvar:

Perioden 13. september 1993 - 29. september 1995:

Fakutreret uden moms	1.505.458 kr.
- vedr. partierne 7 - 10	300.00 kr.
- vedr. partierne 13 - 15	80.069 kr.
	1.125.187 kr.

Regionen har ved den påklagede afgørelse anset selskabet for at have solgt varepartierne uden moms, uagtet varerne ikke i de beskrevne handelsforløb har forladt dansk område. Varerne er transporteret fra selskabet til henholdsvis F A/S, I A/S og O A/S. Regionen har herefter fundet, at varerne i henhold til momslovens bestemmelser i § 14, stk. 1, og § 34, stk. i (§ 12, stk. 1, nr. 1, i tidligere momslov), ikke kan sælges uden moms, idet leveringsstedet er her i landet. Der er således afregnet 1.505.458 kr. for lidt i udgående afgift. Eftersom momsen vedr. partierne 7-10 og 13-15 er afregnet i senere handelsforhold vil der imidlertid ikke blive rejst krav om regulering vedrørende momsen heraf.

Selskabets advokat har over for Landsskatteretten nedlagt påstand om, at selskabet ikke skal pålægges moms af de omhandlede salg, hvorefter selskabets momstilsvar skal nedsættes med 1.125.187 kr.

Der er til støtte herfor bl.a. gjort gældende, at momslovens § 34, stk. 1, nr. 1, ikke kan udstrækkes til at pålægge sælger forpligtelser til sikring af, at godset faktisk ankommer til et andet EU-land. Der kan alene anses at være en forpligtelse for sælgeren til, at godset på sædvanlig og forsvarlig måde er afsendt. Advokaten har anført, at lovteksten "forsendes" i § 34, stk. 1, nr. 1, må skulle forstås som "afsendes". Dette fremkommer som konsekvens af, at der skal ilægges særlig mening i ordet "afsendes", herunder når dette ord sammenholdes med ordet "transporteres". Advokaten har hertil anført, at momslovens § 34, stk. 1, nr. 1, er en implementering af EU´s 6. momsdirektivs artikel 28c. I den engelske version heraf anvendes ordet "dispatched", hvilket juridisk svarer til ordet "afsendt".

Advokaten har gjort gældende, at en fortolkning af momslovens § 34, stk. 1, nr. 1, som indeholdende et krav om, at godset rent faktisk skal komme frem til et andet EU-land ved ex-work salg er i strid med direktivets art. 28 c. Det absolutte krav om, at godset skal være kommet frem til et andet EU land vil f.eks. betyde, at såfremt en vare fysisk forsvinder under transporten, enten ved at varerne går til grunde eller ved tyveri inden varerne har forladt det danske territorium, vil sælgeren i dette tilfælde skulle erlægge moms af de varer, der af disse grunde ikke har forladt riget.

Advokaten har hertil gjort gældende, at momslovens § 34, stk. 1, nr. 1, alene pålægger sælgeren at gennemføre sine handler på normal, sædvanlig og seriøs måde og ved ex-work salg at overgive varen til køber på sin plads. I henhold hertil standser sælgerens forpligtelser i momsmæssig henseende sammen med alle andre pligter, herunder køberetlige på tidspunktet for leveringen.

Advokaten har videre henvist til praksis i Told- og Skattestyrelsens afgørelse af 5. februar 1999, hvorefter momslovens § 34, stk. 1., nr. 1, er fortolket med inddragelse af subjektive elementer.

Advokaten har anført, at sælger på sædvanlig og korrekt måde har udarbejdet en følgeseddel, der anfører modtager for varerne, specifikation af godset, købers SE-nummer samt en vægtbon. Chaufføren kvitterer på købers vegne for modtagelsen af godset. Denne kvitterede følgeseddel angiver således, hvor godset skal transporteres til. I nærværende sag var der angivet købers adresse i Tyskland. Sælger har samtidig udstedt sædvanlig faktura, der er fremsendt til køberen i Tyskland. Køberen i Tyskland har i hvert tilfælde betalt, hvilket ifølge advokaten må være den stærkeste kvittering, der kan afgives, nemlig opfyldelse af aftalen.

Advokaten har anført, at sælger løbende har opfyldt enhver forpligtelse i henhold til indrapportering af de solgte mængder, herunder med angivelse af køberens SE-nummer til Told- og Skatteregionen hver 3. måned. Dette handelsmønster har været anvendt af alle aktører indenfor branchen siden 1973 og anvendes stadig. Efter indførelsen af det indre marked har de øvrige transportdokumenter været afskaffet. Systemet er herefter, at det er op til købers hjemland at kontrollere på baggrund af sælgerens indrapportering af, at der har fundet salg sted uden momspålæggelse. Nærværende sag har således kunnet finde sted på grund af svigtende kontrol hos de tyske momsmyndigheder.

Advokaten har anført, at sælgeren i nærværende sag har været i god tro, herunder i forbindelse med kendskabet til køberens virksomhed på pladsen i Tyskland. Det er videre anført, at handlen er foregået mellem uafhængige samhandelsparter, og at klageren som sælger kan dokumentere sin gode tro i form af de foreliggende transportdokumenter, bestående af kvitteret følgeseddel, vejesedler samt betaling til sden udenlandske køber.

Advokaten har videre anført, at der ikke er lidt et tab for statskassen i nærværende sag, idet sælgeren ikke har opkrævet momsen, hvorefter det næste led i momskæden ikke har fået momsfradrag for sit køb i forbindelse med, at denne de facto har videresolgt godset.

Advokaten har videre anført, at ved en gennemgang af sagens dokumenter fremgår det, at momsen for alle partierne rent faktisk i de efterfølgende led korrekt er pålagt og opkrævet, og at der således ikke for statskassen er lidt et provenutab i forbindelse med en eventuel manglende pålæggelse af moms mellem klageren og C GmbH. Advokaten har hertil anført, at kontrol og afregning naturligvis påhviler toldmyndighederne overfor det selskab, der rent faktisk har opkrævet momsen.

Advokaten har anført, at klageren ikke har haft økonomisk udbytte af, at der er sket momsfri fakturering. Såfremt klageren anses for momspligtige af salget, må køberen af godset have et tilsvarende momsfradrag, og klageren vil have et krav mod køberen på momsbeløbet.

Det er tillige anført, at der muligvis i de senere omsætningsled og uden klagerens viden har foregået uregelmæssigheder. Dette vides ikke nu og heller ikke af klageren på tidspunktet for leverancerne. Det er således anført, at klageren ikke hæfter for senere leds forhold.

Advokaten har konkluderende gjort gældende, at der alene består et krav mod sælgeren for manglende momsafregning, såfremt denne ikke har været i god tro om opfyldelse af betingelserne for momsfrit salg i momslovens § 34, stk. 1, nr. 1. Klageren i nærværende sag har været i god tro, idet overdragelsen af godset er sket til en EU medkontrahent, som er momsregistreret i sit hjemland. Alle regninger, fakturaer mv. er udstedt til det tyske selskab under angivelse af selskabets korrekte tyske momsnummer. Alle salgene er sket som sædvanligt i branchen, nemlig ex work salg. Sælgeren har på sædvanlig måde foretaget momsindberetning og indberetning til INTRASTAT og listesystem angivelse. Det er videre gjort gældende, at det faktiske forløb i nærværende sag er identisk med den sag, som Told- og Skattestyrelsen i 1999 har afgjort, hvorefter klageren ud fra en lighedsgrundsætning skal have samme momsmæssige position.

Landsskatteretten udtaler:

I henhold til momslovens § 34, stk. 1, nr. 1, er følgende leverancer af varer fritaget for afgift: Levering af varer, der af virksomheden eller af erhververen eller for disses regning forsendes eller transporteres til et andet EU-land, når erhververen er registreret for merværdiafgift i et andet EU-land. Fritagelsen omfatter dog ikke levering af varer, der afgiftsberigtiges efter reglerne i kapitel 17.

I 6. momsdirektiv artikel 28 c afsnit A er anført:

"Med forbehold af andre fællesskabsbestemmelser og på betingelser, som medlemsstaterne fastsætter for at sikre en korrekt og enkel anvendelse af nedennævnte fritagelser og for at hindre enhver mulig form for svig, unddragelse eller misbrug, fritager medlemsstaterne nedennævnte transaktioner:

a) levering af goder, som defineret i artikel 5, når disse goder af sælgeren eller af erhververen eller for disses regning forsendes eller transporteres til steder uden for det i artikel 3 omhandlede område, men inden for Fællesskabet, til en anden afgiftspligtig juridisk person, som handler i denne egenskab i en anden medlemsstat end den, hvor forsendelsen eller transporten af goderne påbegyndes...."

Retten finder under hensyn hertil, at det må anses for en forudsætning for, at varer kan leveres momsfrit efter momslovens § 34, stk. 1, nr. 1, at varerne rent faktisk er forsendt eller transporteret til et andet EU-land, eller i tilfælde mellem uafhængige samhandelsparter, hvor det er køberen, der har arrangeret transporten, at sælgeren på behørig vis kan godtgøre at have været i god tro med hensyn til, at varerne faktisk er kommet frem til et andet EU-land, f. eks. i form af en bekræftet modtageerklæring fra køber, dokumentation for transporten i form af fragtbrev mv. Retten finder således, at der i disse situationer må stilles strenge beviskrav til sælgeren i så henseende.

Retten bemærker, at de omhandlede partier varer i nærværende sag er overdraget til danske erhververe inden de er transporteret eller forsendt til et andet EU-land. Retten bemærker videre, at virksomheden ikke på behørig vis har løftet bevisbyrden, f.eks. ved en bekræftet modtageerklæring fra C GmbH. Der vil derfor under de foreliggende omstændigheder ikke kunne godkendes momsfritagelse efter momslovens § 34, stk. 1, nr. 1, for de omhandlede partier varer og virksomheden er følgelig momspligtige af salget, jf. momslovens § 4.

Retten finder videre ikke, at virksomheden kan støtte ret på en lighedsgrundsætning som følge af, at Told- og Skattestyrelsen i en konkret sag har godkendt momsfritagelse for en af virksomhedens konkurrenter.

Den påklagede afgørelse stadfæstes derfor.