Parter
Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokat Steffen Sværke)
mod
A
(advokat Bente Møll Pedersen)
Afsagt af landsdommerne
Østerborg, Niels Boesen og Lotte Wetterling (kst.)
Under denne sag, der er anlagt den 29. april 2004, har sagsøger, Skatteministeriet, påstået sagsøgte, A, dømt til at anerkende, at hans personlige indkomst for indkomståret 1998 forhøjes med kr. 34.382, og at hans ligningsmæssige fradrag samtidig forhøjes med kr. 14.855.
Sagsøgte, A, har påstået frifindelse.
Sagen vedrører spørgsmålet, om A er berettiget til skattefri kørselsgodtgørelse i medfør af ligningslovens § 9, stk. 5, jf. § 9 B, for kørsel i indkomståret 1998 mellem bopælen i ...1-by og arbejdspladsen G1 i ...2-by.
Hovedanbringender
Skatteministeriet bestrider, at betingelserne for udbetaling af skattefri kørselsgodtgørelse i medfør af ligningslovens § 9, stk. 5, jf. § 9 B, var opfyldt for den omtvistede kørsel og har til støtte herfor navnlig anført, at den omstændighed, at A i bilen medbragte værktøj med henblik på at kunne udføre arbejdet på arbejdspladsen i ...2-by, ikke bevirker, at bilen dermed er blevet en "rullende arbejdsplads" jf. ligningslovens § 9 B, stk. 1, litra b. Skatteministeriet er således ikke enig i Landsskatterettens afgørelse herom.
Skatteministeriet har endvidere anført, at A ikke har bevist, at hans kørsel mellem bopælen og arbejdspladsen i ...2-by ikke har oversteget 60 dage, jf. ligningslovens § 9 B, stk. 1, litra a, herunder navnlig fordi der ved vurderingen af 60-dages reglen skal medregnes befordring til og fra arbejdspladsen i ...2-by, hvor denne er foregået direkte mellem et motel i ...2-by og arbejdspladsen.
A har gjort gældende, at den omtvistede befordringsgodtgørelse er skattefri i medfør af ligningslovens § 9, stk. 5, 2. pkt., idet godtgørelsen er omfattet af ligningslovens § 9 B, stk. 1, litra a og b.
Til støtte herfor er det navnlig anført, at sagsøgtes bil kan anses for at være en "rullende arbejdsplads" for sagsøgte, og kørslen er dermed erhvervsmæssig efter ligningslovens § 9 B, stk. 1, litra b. Det er endvidere anført, at han ikke har kørt mellem sin sædvanlige bopæl og G1 i ...2-by i mere end 60 arbejdsdage indenfor en forudgående periode på 24 måneder, herunder navnlig at kørslen fra motellet i ...2-by til G1 ikke er omfattet af 60-dages reglen i ligningslovens § 9 B, stk. 1, litra a.
Sagens omstændigheder
Landsskatteretten afsagde kendelse i sagen den 2. februar 2004. Af kendelsen fremgår blandt andet følgende:
"...
Klagen vedrører opgørelserne over indkomsterne på følgende punkter:
Beskatning af kørselsgodtgørelse og fradrag for befordring for indkomståret 1998
Det fremgår af sagen, at klageren er hovedanpartshaver i H1 ApS, og at han i 1998 har fået udbetalt kørselsgodtgørelse. Der er udbetalt godtgørelse for både erhvervsmæssig kørsel og for kørsel hjem/arbejde. Regionen har tidligere for indkomstårene 1995 - 1997 inkl. forhøjet klagerens indkomster med godtgørelse udbetalt for befordring hjem/arbejde i mere end 60 dage, jf. ligningslovens § 9 B.
Klageren har den 27. maj 1998 solgt sin bil af mærket Fiat Ducato til selskabet, og der er kun en gang efter denne dato udbetalt kørselsgodtgørelse. Herudover har klagerens husstand en bil af mærket Opel Astra til privat kørsel.
Landsskatteretten har ved kendelse af 1. november 2001 ændret ansættelserne for indkomstårene 1995 - 1997 inkl., således at de af regionen gennemførte forhøjelser vedrørende udbetalt kørselsgodtgørelse, bortset fra befordring mellem hjem og arbejde, ikke skal medregnes ved indkomstopgørelserne.
Regionen har i forbindelse med ansættelsen for indkomståret 1998 på dette punkt anført, at befordringsudgifter omfattet af ligningslovens § 9 B kan udbetales skattefrit, jf. ligningslovens § 9, stk. 5. Når befordring hjem/arbejde overskrider 60 dage, kan der alene foretages befordringsfradrag efter ligningslovens § 9 C. Det fremgår endvidere af ligningslovens § 16, stk. 1, at værdien af fri bil skal medregnes til den skattepligtige indkomst . .... Rejsegodtgørelse kan udbetales skattefrit, jf. ligningslovens § 9, stk. 5.
Regionen har udarbejdet en opgørelse over, hvornår klageren overskred 60 dages fristen, jf. ligningslovens § 9 B. Efter denne opgørelse skal der i indkomståret 1998 ikke længere godtgøres erhvervsmæssig kørsel til ...2-by. Regionen har ved denne beregning også taget årene 1996 og 1997 i betragtning, således at beregningen er foretaget inden for de seneste 24 måneder.
Der er ved denne beregning taget hensyn til, at der i de perioder, da klageren opholdt sig i ...2-by, dagligt skete befordring til arbejdspladsen fra logiet. Regionen har derfor fundet, at al kørsel i 1998 må anses for omfattet af reglerne om kørsel hjem/arbejde udover 60 dage, jf. ligningslovens § 9 B.
Ifølge en opgørelse fra klagerens revisor har omfanget af den erhvervsmæssige kørsel været 12.313 km. Hertil har regionen lagt kørsel til ...2-by og kørsel til Polen med 7.449 km, idet kørsel til ...2-by er kørsel hjem/arbejde. Der er godkendt erhvervsmæssig kørsel mellem ...2-by/...3-by og ...2-by/...4-by. De dage, hvor det fremgår af kørselsopgørelserne, at der alene er foretaget kørsel mellem ...1-by - ...2-by - ...1-by er der ikke godkendt erhvervsmæssig kørsel, idet det ikke er angivet, hvortil den erhvervsmæssige kørsel skulle være foretaget disse dage, idet klageren ikke som angivet i "Skattetræk 95" har anført delmål i opgørelsen, men alene anført den samlede kørsel fra kørslens start til slutning ved hjemmet. Da der ikke er angivet mål og delmål, er den erhvervsmæssige kørsel mellem ...2-by/...3-by og ...2-by ...4-by opgjort efter Kraks rutebeskrivelse med et omtrentligt angivet kilometerantal, idet regionen ikke af kilometeropgørelsen har kunnet udlede kørslen for de enkelte delmål.
...
Det har herefter været regionens vurdering, at der alene skal godkendes erhvervsmæssig befordring for 4.864 km. ... Kørsel mellem ...2-by/...3-by, ...2-by/...5-by samt ...2-by/...4-by er godkendt i henhold til Shell's kilometerafstande, idet der ikke i klagerens opgørelse er angivet mål og delmål, hvorfor regionen har fundet, at denne kørsel alene kan anslås skønsmæssigt.
Regionen har for så vidt angår ansættelsen af fradrag for befordring efter ligningslovens § 9 C anført, at det alene er befordringsudgifter omfattet af ligningslovens § 9 B, der kan godtgøres skattefrit, herunder befordring hjem/arbejde i indtil 60 dage. Det fremgår af ligningslovens § 9 C, lovbekendtgørelse nr. 819 af 3. november 1997, at lønmodtagere kan fratrække udgifter til befordring mellem sædvanlig bopæl og arbejdsplads.
Regionen har efter gennemgang af den indsendte specifikation til kørselsgodtgørelsen udarbejdet en opgørelse vedrørende klagerens arbejde på G1 i ...2-by, hvoraf det fremgår, at klageren har nået de 60 dage den 4. januar 1998. På opgørelsen er anført, hvilke kilometertal, der godkendes til den erhvervsmæssige befordring. Der er herefter godkendt fradrag for befordring hjem/arbejde med kilometertal til G2, ...6-by, med 219 km, G1, ...2-by, 488 km, for dage i henhold til den af klageren indsendte specifikation.
Regionen har opgjort befordringsfradraget i henhold til klagerens revisors opgørelse med korrektioner. I henhold til Krak er afstanden mellem ...1-by og ...2-by tur/retur angivet til 488 km. Der er i opgørelsen taget hensyn til kørsel over Storebæltsbroen på i alt 36 kilometer. Da Storebæltsbroen blev indviet den 14. juni 1998, har klageren ikke haft kørsel over broen. Regionen har derfor fundet, at der i det godkendte fradrag for befordring er givet plads (36 km) til klagerens valg af transportvej.
Klagerens advokat har henvist til Landsskatterettens kendelse vedrørende indkomstårene 1995 - 1997 inkl. Af denne kendelse fremgår det, at regionen forhøjede klagerens skatteansættelser, idet man fandt, at de udbetalte kørselsgodtgørelser var skattepligtige for klageren. Klageren anvendte i de pågældende år sine private biler til erhvervsmæssig kørsel for selskabet, H1 ApS. Dette selskabs hovedaktivitet består i handel og servicering inden for petrokemisk industri og foregår hovedsageligt på kundernes ejendomme. Det er således nødvendigt, at der er en bil til rådighed for udførelsen af selskabets aktiviteter.
For årene forud for 1998 stillede klageren selv biler til disposition for selskabets udøvelse af aktiviteter. I forbindelse med at regionen anfægtede udbetaling af skattefrie godtgørelser fra selskabet, blev klageren samtidig oplyst om, at de problemer, der var med udbetaling af kørselsgodtgørelse, i fremtiden ville kunne undgås ved, at klageren frem for at anvende sine private biler til den erhvervsmæssige kørsel i stedet for anvendte en af selskabet ejet bil. Derfor solgte klageren den 27. maj 1998 sin bil af mærket Fiat Ducato til selskabet.
Den kørsel, som klageren har foretaget i sin private bil forud for overdragelsen til selskabet, er opgjort af klagerens revisor efter de faktisk kørte kilometer.
Advokaten har gjort gældende, at klageren har foretaget specifikationer af kørslen, der er tilstrækkelige til, at der har kunnet føres kontrol hermed. Klageren har registreret sin kørsel efter aflæsning af kilometertælleren i en kalender og har herefter overført sine notater til et A 4 ark. Denne fremgangsmåde har klageren tidligere drøftet med skattemyndighederne. I de tilfælde, hvor der kun har været anført en destination, f. eks. ...6-by, har årsagen hertil været, at der kun har været en kunde det pågældende sted. I ...6-by var virksomheden G2. Klagerens selskab, som foretager petrokemisk rensning, har få, men store kunder.
Advokaten har henvist til punkt 17.2.1.3 i cirkulære nr. 72 af 17. april 1996 om normal transportvej, hvoraf det fremgår, at ligningsmyndighederne, hvis der opstår spørgsmål om benyttelse af motorveje, omfartsveje, hovedveje og lignende, i disse tilfælde skal lægge betydelig vægt på den skattepligtiges eget valg af transportvej og i øvrigt ud fra en samlet vurdering tage hensyn til de givne geografiske forhold, tidsmæssigt forbrug og økonomisk rimelighed. Advokaten har henvist til en kendelse fra Landsskatteretten offentliggjort i TfS.1998.243. I denne sag havde de stedlige skattemyndigheder beregnet fradrag for befordring på baggrund af et EDB - program baseret på en digital vejdatabase. Landsskatteretten fandt, at den af skatteyderen valgte rute var den mest hensigtsmæssige og godkendte fradrag på grundlag af den af klageren valgte rute.
Regionen har tilsyneladende for så vidt angår 60 dages reglen foretaget en ændring i forhold til agterskrivelsen. Det er imidlertid fortsat klagerens opfattelse, at 60 dages reglen ikke nås ved kørsel til ...2-by i de pågældende indkomstår på baggrund af den fremlagte kørselsopgørelse. Det er ikke korrekt som anført i Landsskatterettens kontors indstilling til Told- og Skattestyrelsen, at der ikke er fremlagt materiale, der dokumenterer eller sandsynliggør, at omfanget af denne erhvervsmæssige kørsel overstiger det af regionen godkendte, og at kørselsspecifikationerne ikke indeholder angivelse af destinationer. Specifikationsgraden for 1998 er den samme som for 1995, jf. kendelsen af 1. november 2000 vedrørende indkomstårene 1995 - 1997 inkl.
Advokaten har anført, at selskabets virksomhed bl.a. består i at rense kundernes maskiner m.v. for kemikalier og opløsningsmidler . ....
...
Regionen har under sagens behandling i Landsskatteretten om den erhvervsmæssige kørsel anført, at regionen i kendelsen har taget udgangspunkt i det af klagerens revisor opgjorte kørselsregnskab, hvor den erhvervsmæssige kørsel er opgjort til 12.313 km. Regionen har godkendt erhvervsmæssig befordring med 4.864 km og foretaget reguleringer i forbindelse med kørsel til ...2-by og Polen for i alt 7.449 km.
Det fremgår af kørselsopgørelsen vedrørende ...2-by, at der den 3. oktober 1996 er foretaget befordring i 60 dage inden for de forudgående 24 måneder. Ud fra begrænsningen i 60 dages reglen har regionen taget udgangspunkt i, at der ikke for indkomståret 1998 kan udbetales skattefri kørselsgodtgørelse, da kørslen til ...2-by ikke længere er erhvervsmæssig, idet arbejdspladsen anses for fast og kørslen dertil privat.
Desuden har klagerens kørsel mellem ...1-by - ...2-by - ...1-by svinget mellem 658 km og 851 km, hvilket giver en difference på 193 km. Regionen har ikke fundet det sandsynligt, at differencerne i den daglige kørsel alene skulle vedrøre den erhvervsmæssige kørsel, og at klagerens eget valg af transportvej skulle begrunde det store udsving i kørte kilometer. Det er regionens opfattelse, at der ved valg af den hurtigste/korteste transportvej, er stor sandsynlighed for, at man oftest vil køre et forholdsvis ens antal kilometer. Regionen har derfor fastholdt, at der godkendes skattefri kørselsgodtgørelse for erhvervsmæssig kørsel efter standardafstanden til et sted.
Landsskatteretten skal udtale
Efter ligningslovens § 9, stk. 5, skal godtgørelser, der udbetales af arbejdsgiveren for udgifter, som en lønmodtager påføres af arbejdet, medregnes ved indkomstopgørelsen.
Dette gælder dog ikke godtgørelse for rejse- og befordringsudgifter, såfremt godtgørelsen ikke overstiger satser, der fastsættes af Ligningsrådet. Godtgørelsen er i så fald skattefri.
I henhold til ligningslovens § 9 B, stk. 1, kan følgende udgifter til befordring til og fra en arbejdsplads fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst:
- Befordring mellem sædvanlig bopæl og arbejdsplads indtil 60 arbejdsdage
- befordring mellem arbejdspladser og
- befordring inden for samme arbejdsplads.
Landsskatteretten bemærker, at der ikke som betingelse for godkendelse af skattefri kørselsgodtgørelse kan kræves et egentligt kørselsregnskab, men at der kan stilles krav om, at udbetalingerne og dermed de kørte kilometer i erhvervsmæssigt øjemed kan kontrolleres.
Landsskatteretten kan efter det foreliggende i sagen udover den af regionen godkendte erhvervsmæssige kørsel godkende den del af kørslen, der vedrører transport til og fra arbejdspladserne, bortset fra kørslen til Polen, som erhvervsmæssig. Der er herved lagt vægt på det oplyste om, at der i den benyttede bil er medbragt værktøj og reservedele samt i visse tilfælde tromler, således at kørslen må anses for erhvervsmæssig.
Herefter bestemmes
..."
Af ToldSkats skrivelse til A af 8. juni 2001 om ændring af skatteansættelsen for indkomståret 1998 med sagsfremstilling fremgår blandt andet følgende:
"...
Begrundelsen for ændringen er følgende
Befordringsudgifter omfattet af ligningsloven § 9 B (lovbekendtgørelse nr. 819 af 3/11-1997) kan udbetales skattefrit, jf. ligningsloven § 9, stk. 5. Når befordring hjem/arbejde overskrider 60 dage, kan der alene foretages befordringsfradrag efter ligningsloven § 9C . .... For yderligere begrundelse henvises til vedlagte sagsfremstilling.
...
Regionen har gennemgået den indsendte specifikation til kørselsgodtgørelsen. Af regionens opgørelse vedrørende arbejde på G1 i ...2-by fremgår det (bilag 2), at de 60 dage opnås den 4/1-1998.
På opgørelsen (bilag 1) har regionen anført hvilke kilometerantal der godkendes til den erhvervsmæssige befordring. Opgørelsen tager udgangspunkt i revisors opgørelse. Der godkendes befordring hjem/arbejde med kilometerantal til G2-...6-by med 219 km., G1-...2-by 488 km og øvrige erhvervsmæssige kørsler er godkendt med det antal kilometer beregningerne i rejseplanen viser der er mellem stederne.
...
Regionens endelige afgørelse
...
Der er udarbejdet en ny opgørelse for opnåelsen af 60-dages reglen, hvilket medfører at der i indkomståret 1998 ikke længere kan godtgøres erhvervsmæssige kilometer ved kørsel til ...2-by. Regionen har i beregningen brugt årene 1996 og 1997, altså er beregningen foretaget indenfor de seneste 24 måneder.
Der er i den ny beregning taget hensyn til, at der i perioderne i ...2-by dagligt sker befordring til arbejdspladsen fra logiet. Regionen fastholder derfor forhøjelsen vedrørende ...2-by som anført under "regionens begrundelse for ændringen", idet al kørsel i 1998 anses for omfatter af reglerne om hjem/arbejde, udover 60-dages reglen.
..."
I sagen indgår kørselsopgørelser for årene 1996-1997 udarbejdet af henholdsvis A og ToldSkat.
Af As årsopgørelser for kørsel til Jylland i årene 1996-1997 fremgår følgende:
"...
..."
Under sagen er tillige fremlagt underbilag til As årsopgørelse for kørsel til Jylland i 1996 i form af månedsvise opgørelser over al kørsel i perioden januar - maj 1996.
Af den af ToldSkat udarbejdede kørselsopgørelse for ...2-by for årene 1996-1997 fremgår følgende:
"...
.."
A har under sagens behandling ved landsretten tilkendegivet, at han kan anerkende, at der er foretaget kørsel mellem den sædvanlige bopæl og arbejdspladsen i ...2-by i maksimalt 18 dage i 1996 og maksimalt 24 dage i 1997 men ikke i 83 henholdsvis 54 dage som anført af skattemyndighederne.
Der er endvidere fremlagt afregningsbilag vedrørende overnatninger på Motel G3 i ...2-by i årene 1996-1997. Gæsten er på nogle afregninger anført som "A" og på andre som "a" eller uden angivelse af navn.
Forklaring
A har forklaret blandt andet, at han ejer selskabet H1 A/S og er ansat der. Fra starten rensede de olieanlæg og udførte destilleringsopgaver på en række virksomheder, men fra 1996-1997 har han alene udført destilleringsopgaver. Han største kunde er G2 i ...6-by. Hos G1 i ...2-by var opgaven primært destillation af lampeolie. Opgaverne skal udføres på virksomhederne. Han har i 1998 etableret en mindre fabrik i Jylland, hvor han kan udføre mindre opgaver for virksomheder, som bringer de effekter, der skal destilleres, til fabrikken.
Hans udstyr er en vakuum-destillationsmaskine. Maskinen vejer cirka 600 kg og er 1 meter bred, 1,7 meter høj og 1,3 meter lang. Den havde han bag i sin varebil (på gule plader), når han kørte til G1 i ...2-by. Maskinen blev læsset af med en gaffeltruck. Maskinen udfører arbejdet, og han betjener alene teknikken. Den kan køre i 11-12 timer uden behov for overvågning. Der var ikke altid andre opgaver at udføre i mellemtiden. Det var ikke nødvendigt at kunne tilkalde ham. Maskinen ville bare stoppe, når den var færdig. Hos G4 i ...5-by udførte han andre typer af destilleringsopgaver. Dette var med en meget større maskine, som han så medbragte på en trailer hægtet på bilen.
Kørslerne til Jylland foregik nogle gange direkte til og fra G1 i ...2-by og andre gange også med besøg hos andre kunder, herunder G4 i ...5-by, og kundeemner enten på vejen ud eller hjem men af og til også under ophold i ...2-by af flere dages varighed. Han har boet i ...1-by i 18 år sammen med sin familie og har folkeregisteradresse der. Han har ikke tilknytning til ...2-by overhovedet og havde ikke fast lejlighed eller værelse på motellet i ...2-by. Han valgte bare altid dette, da det var billigst. Han spiste på restauranter ude i byen. Han har sendt de originale bilag til ToldSkat og har ikke fået dem retur endnu. Han tog ikke kopi af bilagene.
Han havde første gang dialog med skattemyndighederne vedrørende kørselsregnskaber i 1993. Senere kom der andre sagsbehandlere til, og så fik han andre beskeder, og tingene blev lavet om hen ad vejen. Dette er baggrunden for, at hans kørselsopgørelser ser forskellige ud for de enkelte år. Han overnattede også nogle gange på hotel i ...5-by, når han havde længerevarende opgaver for G4. Han husker ikke, om han kan have overnattet på hotel i ...2-by under arbejdet i ...5-by. Han erindrer ikke, om han har lavet et specifikt bilag vedrørende kørsler i Jylland for 1997 svarende til det bilag, han har lavet for 1996. Han husker ikke det eksakte antal besøg i ...5-by og ...2-by i 1997.
Systematikken i hans kørselsopgørelser var nogenlunde fast i det enkelte år, herunder med hensyn til at angive i hvilken rækkefølge de pågældende kunder blev besøgt. De varierende kilometerantal kan skyldes, at han også har foretaget kundebesøg og opsøgt nye kundeemner på vejen, som ikke er anført i opgørelserne. Det skal nok passe, at den helt direkte hovedvej fra bopælen i ...1-by til og fra ...2-by er cirka 488 km. tur/retur som anført af regionen. Men han kørte kun sjældent denne vej, da der som anført ofte var andre gøremål på vejen. Når han var i ...2-by kørte han også ofte rundt i området, blandt andet på kundebesøg og opsøgende salgsarbejde. Det kan forklare det høje kilometerantal, eksempelvis i dagene 5-10. februar 1996.
Procedure
Sagsøgeren, Skatteministeriet, har procederet i overensstemmelse med sammenfattende processkrift af 6. januar 2006, hvoraf fremgår følgende:
"Påstanden støttes på, at betingelserne i ligningslovens § 9, stk. 5, jf. § 9 B, for udbetaling af skattefri befordringsgodtgørelse til sagsøgte i 1998 for hans kørsel til arbejdspladsen G1 i ...2-by ikke var opfyldt.
Godtgørelser, som arbejdsgiveren udbetaler for udgifter, lønmodtageren påføres som følge af arbejdet, er skattepligtige for lønmodtageren, jf. ligningslovens § 9, stk. 5, 1. punktum, medmindre der f.eks. er tale om godtgørelse af befordringsudgifter omfattet af ligningslovens § 9 B.
Udgifter til erhvervsmæssig befordring omfattet af statsskattelovens § 6, litra a, der ikke tillige er omfattet af ligningslovens § 9 B, kan ikke godtgøres skattefrit. Der er enighed om, at den i sagen omhandlede kørsel ikke er omfattet af statsskattelovens § 6, litra a.
Ligningslovens § 9 B, stk. 1, fastlægger ud fra objektive kriterier den erhvervsmæssige egenbefordring, jf. Folketingstidende 1992/93, tillæg A, spalte 9447. Efter ligningslovens § 9 B, stk. 1, litra a, anses befordring mellem sædvanlig bopæl og en bestemt arbejdsplads i indtil 60 dage inden for de forudgående 24 måneder som erhvervsmæssig befordring. Overskrides de 60 dage, uden at der er forløbet 60 på hinanden følgende arbejdsdage, hvor skatteyderen ikke har kørt mellem bopælen og arbejdspladsen, bliver kørslen privat.
Til 60-dages perioden medregnes enhver arbejdsdag uden hensyn til længde. Weekends, feriedage og sygedage medregnes ikke, men afbryder heller ikke perioden, jf. Folketingstidende 1992/93, tillæg A, spalte 9448. Ligningslovens § 9 B, stk. 1, litra a, omfatter kun den direkte befordring mellem bopælen og arbejdspladsen, jf. SKM2003.336.HR.
Det gøres gældende, at As kørsel til arbejdspladsen i ...2-by i 1998 havde fundet sted i mere end 60 arbejdsdage inden for de foregående 24 måneder. Kørslen falder dermed uden for den erhvervsmæssige kørsel i ligningslovens § 9 B, stk. 1, litra a, og har ikke kunnet godtgøres skattefrit.
Bevisbyrden for, at betingelserne for udbetaling af skattefri kørselsgodtgørelse har været opfyldt, påhviler sagsøgte, jf. også SKM2004.162.HR.
Sagsøgte må derfor for det første bevise, at hans kørsel mellem hjemmet og arbejdspladsen i ...2-by ikke har oversteget 60 dage inden for de foregående 24 måneder, og den bevisbyrde har sagsøgte ikke løftet.
A har ikke godtgjort, at myndighedernes opgørelse af hans kørsel til arbejdspladsen i 1996 og 1997 er behæftet med fejl, der giver grundlag for at antage, at han inden for de foregående 24 måneder skulle have kørt mindre end 60 gange til arbejdspladsen i ...2-by.
Regionen udarbejdede oprindeligt på grundlag af oplysninger indsendt af sagsøgte/hans revisor opgørelsen over kørslen i 1996 og 1997. Regionen har i forhold hertil været forelagt sagsøgtes indsigelser mod denne opgørelses rigtighed, og regionen har ved en fornyet gennemgang, der yderligere har omfattet en gennemgang af sagsøgtes hotelbilag, udarbejdet en revideret opgørelse. Også denne opgørelse viser, at sagsøgte i 1996 og 1997 havde kørsel til arbejdspladsen i ...2-by i mere end 60 arbejdsdage.
Sagsøgtes indsigelse om, at der ved vurderingen af 60-dages reglen ikke kan medregnes befordring til og fra arbejdspladsen i ...2-by, hvor denne ikke er foregået direkte mellem bopælen i ...1-by og arbejdspladsen, men derimod mellem et hotel i ...2-by og arbejdspladsen, bestrides. Hotellet udgør under de foreliggende omstændigheder sagsøgtes midlertidige opholdssted, jf. Folketingstidende 1992/93, tillæg A, spalte 9449, og kørslen mellem hotellet og arbejdspladsen er derfor omfattet af 60-dages reglen.
Også indsigelsen mod regionens opgørelse støttet på, at når det af kørselsoplysningerne fremgår, at der først er kørt til f.eks. G4 i ...5-by og herefter til G1 i ...2-by, har der ikke været direkte befordring mellem bopælen og arbejdspladsen, bestrides. Selv om det lægges til grund, at sagsøgte fra sin bopæl i ...1-by eller hotellet først er kørt til G4 - hvad sagsøgtes oversigter dog ikke kan anses for at dokumentere - tæller befordringen fra G1 tilbage til hotellet/...1-by med ved vurderingen af 60 dages reglen.
Sagsøgtes skiftende oplysninger om kørslen til arbejdspladsen i ...2-by, herunder den usikkerhed omkring kørselsopgørelsernes rigtighed, som han med sine forskellige indsigelser forsøger at frembringe, må komme ham bevismæssigt til skade.
For det andet må sagsøgte bevise - uanset om det lægges til grund, at kørslen ikke har overskredet 60 dage - at de øvrige betingelser for skattefrihed var opfyldt.
Det er en absolut forudsætning for udbetaling af skattefri kørselsgodtgørelse efter ligningslovens § 9, stk. 5, jf. § 9 B, at arbejdsgiveren fører kontrol med antallet af kørte kilometer omfattet af § 9 B. Er en sådan kontrol ikke udført, eller er den ansattes opgørelse af kørslen af en sådan karakter, at arbejdsgivers kontrol ikke har været mulig, vil betingelserne for skattefrihed, uanset om kørslen anses for omfattet af § 9 B, ikke være opfyldt, jf. herved Ligningsvejledningen 1998, alm. del., side 65, samt SKM2001.504.ØLR, SKM2002.525.VLR, SKM2005.19.VLR og SKM2005.310.ØLR.
Sagsøgtes forskellige opgørelser over kørslen opfylder ikke de i ligningsvejledningen og nu bekendtgørelse nr. 173/2000 stillede krav til dokumentationen, og indholdet af hans opgørelser muliggør ikke nogen kontrol, hvad hans indsigelser mod regionens opgørelser jo også bekræfter. Opgørelserne indeholder ingen daglig registrering af den erhvervsmæssige kørsel, herunder angivelse af hvorfra og -til med eventuelle delmål kørslen har fundet sted, ligesom der i vidt omfang for flere tidsperioder blot foreligger en samlet kilometerangivelse, som det heller ikke nu er muligt at kontrollere rigtigheden af.
Herudover viser sagsøgtes forskellige indsigelser mod kørselsopgørelsernes rigtighed, at kontrolgrundlaget ikke har været i orden, og at der derfor heller ikke kan være udført nogen kontrol med grundlaget for skattefriheden - antallet af kørte erhvervskilometer.
På det grundlag gøres det gældende, at sagsøgte ikke har ført bevis for, at kontrolbetingelsen er opfyldt. Godtgørelserne er også derfor skattepligtige.
Landsskatterettens vurdering af sagsøgtes kørselsregistreringer i andre indkomstår end de omhandlede i denne sag er uden betydning for bedømmelsen af denne sag.
Det bestrides endvidere, at sagsøgeren ud fra en lighedsgrundsætning støttet på Landsskatterettens kendelse af 19. december 2003 (optrykt i TfS 2005,624) om døgnplejeren kan få medhold i, at godtgørelserne er skattefri. Sagsøgerens forhold er ikke sammenlignelige med døgnplejerens helt specielle forhold, jf. også ministeriets kommentar SKM2005.218.DEP.
Formålet med sagsøgtes befordring har været at befordre sagsøgte til arbejdspladsen. Den omstændighed, at han i bilen medbragte værktøj med henblik på at kunne udføre arbejdet på arbejdspladsen i ...2-by, bevirker ikke, at bilen dermed er blevet en "rullende arbejdsplads"."
Sagsøgte, A, har procederet i overensstemmelse med påstandsdokument af 6. januar 2006, hvoraf fremgår følgende:
"Til støtte for frifindelsespåstanden gøres det gældende, at befordringsgodtgørelsen for indkomståret 1998 for kørsel til ...2-by er skattefri jfr. ligningslovens § 9, stk, 5, 2. pkt., idet godtgørelsen er omfattet af ligningslovens § 9 B, stk. 1, litra a) og b).
Det gøres gældende, at sagsøgte ikke har kørt mellem sin sædvanlige bopæl og G1 i ...2-by i mere end 60 arbejdsdage indenfor en forudgående periode på 24 måneder. Det gøres i den forbindelse gældende, at ligningslovens § 9 B, stk. 1, litra a) jfr. Højesterets dom af 27. juni 2003 SKM2003.336.HR. skal forstås således, at bestemmelsen sigter til befordring direkte mellem bopælen og den enkelte arbejdsplads, jf. også cirkulære nr. 72 af 17.4.1996, pkt. 17.3.1.2.
Det bestrides, at sagsøgte i alle de tilfælde, der fremgår af de af sagsøgeren udarbejdede opgørelser har kørt direkte mellem sin sædvanlige bopæl i ...1-by og G1 i ...2-by. Det må efter sagsøgtes kørselsopgørelser lægges til grund, at sagsøgte i en række tilfælde er kørt til skiftende arbejdspladser i Jylland og kun i et mindre antal dage er kørt fra sin sædvanlige bopæl i ...1-by direkte til G1 i ...2-by. Derudover må det lægges til grund, at sagsøgte har kørt mellem forskellige arbejdspladser i Jylland.
Det gøres gældende, at kørslen fra bopælen til de forskellige arbejdspladser er erhvervsmæssig, jf. ligningslovens § 9 B, stk. 1, litra a), ligesom kørslen mellem de forskellige arbejdspladser er erhvervsmæssig, jf. ligningslovens § 9 B, stk. 1, litra b).
Det gøres endvidere gældende, at sagsøgte ikke ved at overnatte på et motel i ...2-by har fået "sædvanlig bopæl" efter ligningslovens § 9 B, stk. 1, litra a) på motellet i ...2-by. Det bestrides således, at kørslen fra motellet i ...2-by til G1 er omfattet af 60-dages reglen.
Begrebet "sædvanlig bopæl" er det samme i ligningslovens § 9 C og § 9 B og er fastlagt gennem en lang praksis. I tvivlstilfælde foretages en fastlæggelse af den sædvanlige bopæl ud fra en vurdering af, hvor personen har centrum for sine livsinteresser, og sædvanlig bopæl skal stilles i modsætning til andre opholdssteder, jf. cirkulære nr. 72 af 17.4.1996, pkt. 17.2.1.1. Efter ordlyden af ligningslovens § 9 B omfattes kørsel fra andre opholdssteder end den sædvanlige bopæl ikke af 60-dages reglen. Hvis der er flere bopæle, foretages efter praksis et valg mellem disse og sagsøgte kan ikke både have sædvanlig bopæl i ...1-by og på motel i ...2-by. Efter praksis indebærer overnatning på et motel ikke, at motellet får karakter af en bopæl eller et midlertidigt opholdssted.
Sagsøgte bestrider, at de af sagsøgeren udarbejdede Bilag 3 og 7 er udarbejdet på grundlag af sagsøgtes kørselsopgørelser. Sagsøgte har under sagen opfordret sagsøgeren til at dokumentere sin påstand om, at bilagene er udarbejdet på grundlag af sagsøgtes kørselsopgørelser. Denne opfordring har sagsøgeren ikke opfyldt, og det må derfor lægges til grund under sagen, at dette ikke er tilfældet.
Det gøres endvidere gældende, at kørslen under alle omstændigheder må anses for erhvervsmæssig, jf. ligningslovens § 9 B, stk. 1, litra b). Det er for udførelsen af H1 ApS, erhvervsmæssige aktiviteter med destillation af paraffin m.v. hos andre erhvervsvirksomheder nødvendigt, at H1 ApS til de forskellige arbejdspladser transporterer det maskinel, der skal foretage rensningen på de forskellige arbejdspladser, som selskabet servicerer. Der er tale om bl.a. store rensemaskiner, der skal transporteres rundt til arbejdspladserne i en varevogn eller på trailer. Formålet med sagsøgtes kørsel har således ikke været at befordre sagsøgte til G1 i ...2-by, men at transportere selskabets driftsmateriel til de forskellige arbejdspladser. Sagsøgtes bil kan på samme vis som i kendelsen fra Landsskatteretten offentliggjort i TfS 2005.624, og som sagsøgeren er enig i, jf. kommentaren i SKM2005.218.DEP, anses for at være en "rullende arbejdsplads" for sagsøgte, og kørslen er dermed erhvervsmæssig efter ligningslovens § 9 B, stk. 1, litra b).
Det bestrides, at sagsøgte har givet skiftende oplysninger omkring sin kørsel. De ændringer, som sagsøgeren angiver, skulle være foretaget i bilag G i forhold til bilag B findes ikke. Af Bilag B fremgår, at sagsøgte har kørt den 2. januar 1996 til G4, ...5-by og derefter til ...2-by. Tilsvarende fremgår for den 3. januar 1996, og sagsøgte har ikke efter Bilag B kørt direkte til arbejdspladsen i ...2-by, men derimod til ...5-by, hvilket er i overensstemmelse med bilag G.
Om den bevismæssige vurdering, der kan anlægges i sagen, henvises til Højesterets dom af den 27. juni 2003, offentliggjort i SKM2003.336.HR. I denne sag forelå der ikke oplysninger om skatteyderens kørsel i den forudgående periode på 24 måneder. Uanset dette fandt Højesteret, at der i sagen ikke var kørt direkte mellem bopælen og samme arbejdsplads i mere end 60 arbejdsdage inden for en forudgående periode på 24 måneder. Højesteret anlagde således en lempelig bevismæssig vurdering i sagen.
Det bestrides, at beskaffenheden af sagsøgtes kørselsopgørelser for 1998 og for de foregående år ikke er af en sådan kvalitet, at en effektiv kontrol ville have været mulig og at opgørelserne ikke opfylder de til et fyldestgørende kørselsregnskab stillede krav.
Landsskatteretten har taget endelig stilling til beskaffenheden af sagsøgtes kørselsopgørelser for 1995, 1996 og 1997 i sin kendelse af den 1. november 2000. Landsskatteretten fandt for årene 1995, 1996 og 1997, at opgørelserne var tilstrækkelige til, at der har kunnet føres fornøden kontrol med kørslens omfang. Der blev herved henset til, at kørselsspecifikationerne var udfærdiget på grundlag af aflæsning af kilometertæller, hvorfor klageren ikke var skattepligtig at godtgørelserne.
Sagsøgeren har ikke indbragt Landsskatterettens kendelse for disse år for domstolene, og der er således taget endelig stilling til sagsøgtes kørselsopgørelser i hvert fald for 1996 og 1997. ToldSkat har da heller ikke i sin afgørelse fra 2001 eller under sagen i Landsskatteretten rejst indsigelser om, at opgørelserne var utilstrækkelige. Tværtimod har regionen godkendt kørselsopgørelserne for kørsel til alle andre steder end ...2-by. Sagsøgeren har åbenbart heller ikke selv fundet, at der var grundlag for at rejse indsigelse heroverfor ved udtagelsen af stævning den 28. april 2004. Først efter at sagen havde verseret mere end et år, har ministeriet fundet anledning til at fremsætte disse nye indsigelser, der er udokumenterede. Sagsøgeren, der er i besiddelse af det originale regnskabsmateriale, herunder sagsøgtes kørselsopgørelse for 1998, har heller ikke fremlagt denne i sagen. Sagsøgerens passivitet må tillægges processuel skadesvirkning og i hvert fald indgå ved bevisbedømmelsen i sagen."
Landsrettens begrundelse og resultat
Uanset om As kørsel fra bopælen til arbejdspladsen i ...2-by var erhvervsmæssig, jf. statsskattelovens § 6, litra a, er det en betingelse for, som lønmodtager, at opnå ret til skattefri befordringsgodtgørelse i medfør af ligningslovens § 9, stk. 5, at de pågældende befordringsudgifter tillige er omfattet af bestemmelsen i ligningslovens § 9 B.
Det er ubestridt, at As bopæl ikke udgjorde en arbejdsplads, og efter det oplyste finder landsretten heller ikke, at kørslen fra bopælen til arbejdspladsen i ...2-by af andre grunde kan anses for at have udgjort befordring mellem arbejdspladser, jf. ligningslovens § 9 B, stk. 1, litra b.
Landsretten finder således ikke, at det forhold, at der i den benyttede bil var medbragt værktøj og andet udstyr, som skulle transporteres til og benyttes på arbejdspladsen i ...2-by, i sig selv indebærer, at kørslen er omfattet af ligningslovens § 9 B, stk. 1, litra b. Efter de foreliggende oplysninger finder landsretten det endvidere ikke godtgjort, at A under kørslen har udført sådanne arbejdsfunktioner, eller at der i øvrigt har foreligget sådanne helt særlige omstændigheder ved kørslen, at der må siges at have været tale om en "rullende arbejdsplads", således at kørslen måtte anses for at være "befordring mellem arbejdspladser", jf. ligningslovens § 9 B, stk. 1, litra b.
Da kørslen således ikke er omfattet af ligningslovens § 9 B, stk. 1, litra b, og da det er ubestridt, at den omtvistede kørsel ej heller er omfattet af ligningslovens § 9 B, stk. 1, litra c, skal det vurderes, om kørslen er omfattet af ligningslovens § 9 B, stk. 1, litra a.
Efter de foreliggende oplysninger, herunder navnlig de varierende og upræcise kørselsregnskaber, A har indgivet til skattemyndighederne, og uoverensstemmelserne mellem As og skattemyndighedernes opgørelser over de angivne kørsler, findes der at foreligge en sådan usikkerhed om opgørelsen af As erhvervsmæssige kørsel til og fra ...2-by og Jylland i øvrigt, at A ikke under de foreliggende omstændigheder findes at have løftet bevisbyrden for, at hans kørsel mellem bopælen og arbejdspladsen i ...2-by ikke har udgjort mindst 60 dage inden for de forudgående 24 måneder, jf. bestemmelsen i ligningslovens § 9 B, stk. 1, litra a.
Uklarheden er bestyrket ved As egen forklaring for landsretten, hvoraf blandt andet fremgår, at han ofte ikke kørte den direkte vej til arbejdspladsen i ...2-by men undervejs blandt andet opsøgte nye kundeemner, ligesom han under sine ophold i ...2-by også foretog en del kørsler, som var uden relation til arbejdet på G1, blandt andet med henblik på opsøgende salgsarbejde. Hertil kommer, at A for landsretten har anerkendt at have kørt mellem bopælen og arbejdspladsen i ...2-by i 42 dage inden for de forudgående 24 måneder. Tvisten angår derfor alene en difference på 18 dage op til de 60 dage i ligningslovens § 9 B, stk. 1, litra a.
Allerede som følge af den foreliggende bevismæssige uklarhed, som endvidere har begrænset skattemyndighedernes mulighed for at føre kontrol med de angivne kørselsudgifter mv., findes A ikke i tilstrækkeligt omfang at have godtgjort, at der er grundlag for at yde skattefri kørselsgodtgørelse i medfør af ligningslovens § 9 B, stk. 1, litra a, også vedrørende kørslen mellem bopælen og ...2-by i indkomståret 1998.
Det er herefter ufornødent at tage stilling til, om - og i givet fald nærmere hvorledes - As overnatninger på motellet i ...2-by skulle indgå ved opgørelsen og vurderingen af 60 dages-reglen i ligningslovens § 9 B, stk. 1, litra a.
På den anførte baggrund tager landsretten Skatteministeriets påstand om ændring af As personlige indkomst for indkomståret 1998 til følge som nedenfor bestemt.
Efter tvistens karakter og sagens forløb og udfald ved sagsbehandlingen ved skattemyndighederne findes ingen af parterne at burde betale sagsomkostninger til den anden part.
T h i k e n d e s f o r r e t
Sagsøgte, A, skal anerkende, at hans personlige indkomst for indkomståret 1998 forhøjes med kr. 34.382, og at hans ligningsmæssige fradrag samtidig forhøjes med kr. 14.855.
Sagens omkostninger ophæves.