Det fremgår af SEL § 31, stk. 3, 1. pkt., at hvis der ikke har været koncernforbindelse med et selskab hele året, medregnes indkomsten i den del af indkomståret, hvor der har været koncernforbindelse, jf. SEL § 31 C, ved opgørelsen af sambeskatningsindkomsten. På det tidspunkt, hvor koncernforbindelsen etableres eller ophører, jf. SEL § 31 C, foretages således en indkomstopgørelse efter skattelovgivningens almindelige regler for den periode af det pågældende selskabs indkomstår, der er forløbet, som om perioden udgør et helt indkomstår, jf. SEL § 31, stk. 3, 3. pkt. De skattemæssige værdier og valg af periodiseringsprincipper m.v., der er lagt til grund ved indkomstopgørelsen på dette tidspunkt, anvendes ved indkomstopgørelsen for den resterende del af indkomståret, jf. SEL § 31, stk. 3, 4. pkt.
I SKM2006.105.SR blev Skatterådet blandt andet spurgt om, hvorvidt nogle selskaber, der efter det oplyste skulle sambeskattes med selskabet A som administrationsselskab i perioderne 1. januar 2005 - 13. juni 2005 samt 9. september 2005 - 31. december 2005, og med selskabet M som administrationsselskab i perioden 14. juni 2005 - 8. september 2005, kunne opgøre en forholdsmæssig skattepligtig indkomst for den del af året, hvor M var administrationsselskab. Skatterådet udtalte, at der ifølge SEL § 31, stk. 3, skulle udarbejdes perioderegnskaber for de tre perioder, da der ikke var koncernforbindelse mellem de øvrige selskaber og A henholdsvis M i hele indkomståret. Der er således ikke i SEL § 31 hjemmel til, at de øvrige selskaber i sambeskatningen kunne opgøre en forholdsmæssig skattepligtig indkomst som en forholdsmæssig del af årets samlede skattepligtige indkomst i sambeskatningen for perioden, hvor M var administrationsselskab.
Der medregnes således indkomst optjent af selskabet i den del af indkomståret, hvor der er koncernforbindelse, jf. SEL § 31 C. Det betyder, at der skal foretages en opdeling af indkomsten i selskabet på det tidspunkt, hvor et selskab - uden at skattepligten til Danmark ophører - udtræder henholdsvis indtræder i en sambeskatning. Opdelingen kan ikke føre til, at samme udgift eller samme indtægt fradrages henholdsvis indtægtsføres to gange i samme indkomstår.
Skattemæssige afskrivninger kan maksimalt foretages i forhold til, hvor stor en del indkomstperioden udgør af et kalenderår, jf. SEL § 31, stk. 3, 2. pkt. Bestemmelsen forhindrer ikke et selskab i at udnytte en eventuel mulighed for at fradrage (straksafskrive) hele anskaffelsessummen for et aktiv i det indkomstår, hvor anskaffelsen finder sted, jf. eksempelvis AL § 6, hvis anskaffelsen har fundet sted i den relevante indkomstperiode. Hvis selskabet ikke ønsker at udnytte en sådan fradragsmulighed og i stedet ønsker at afskrive efter de almindelige regler, kan der kun afskrives forholdsmæssigt.
Hvis et selskab sælges fra en koncern til en anden koncern, kan der således som udgangspunkt ikke foretages et helt års skattemæssige afskrivninger både ved opgørelsen af den del af indkomsten, som skal medregnes i sambeskatningsindkomsten hos den sælgende koncern og den del, der skal medregnes hos den købende koncern. Det gælder dog kun, hvis de to indkomstperioder skal medregnes for samme indkomstår hos de to koncerner. Hvis selskabets indkomstår afsluttes ved overdragelsen til en anden koncern, kan der således afskrives efter de almindelige regler, idet indkomstperioden, der skal medregnes hos den sælgende koncern, udgør hele det solgte selskabs indkomstår. Det vil eksempelvis være tilfældet, hvis den sælgende koncerns indkomstår følger kalenderåret, og selskabet den 1. september i indkomståret overdrages til en koncern med bagudforskudt indkomstår, der løber fra den 1. juli - 30. juni. I disse tilfælde vil det overdragede selskabs indkomstår skulle anses for afsluttet på tidspunktet for overdragelsen til den købende koncern, jf. reglerne i SEL § 10, stk. 5, om omlægning af indkomstår. Hvis reglerne om omlægning af indkomstår omvendt medfører, at det overdragne selskabs indkomstår forlænges, så indkomstperioden bliver længere end 12 måneder, beregnes de forholdsmæssige afskrivninger på baggrund af denne længere periode.
I SKM2008.528.LSR tog Landsskatteretten stilling til opgørelsen af sambeskatningsindkomsten for indkomståret 2005 efter de dagældende regler i SEL § 31 for et holdingselskab og et moderselskab i forbindelse med omstruktureringer i en koncern.
SEL § 31, stk. 3, 1.-4. pkt., gælder, uanset om det pågældende selskab i forbindelse med eller efter koncernforbindelsens ophør eller etablering deltager i en omstrukturering, der gennemføres med skattemæssig virkning tilbage til et tidspunkt før koncernforbindelsens ophør henholdsvis etablering, jf. SEL § 31, stk. 3, 5. pkt. Se hertil også afsnit S.D.4.1.1.2. om koncerndefintionen, SKM2006.105.SR, SKM2006.106.SR og SKM2006.335.SR.
Eksempel
Et selskab sælges fra koncern A til koncern B pr. 1. juli 2008. Begge koncerner har indkomstår, der følger kalenderåret. Ved overdragelsen kan afskrivningsgrundlaget for selskabets produktionsejendom opgøres til 2.000.000, mens driftsmiddelsaldoen kan opgøres til 1.000.000 kr. Selskabet har et skattemæssigt resultat før afskrivninger på 150.000 kr. i både perioden 1. januar 2008 - 30. juni 2008 og perioden 1. juli 2008 - 31. december 2008, dvs. et samlet skattemæssigt resultat for perioden 1. januar 2008 - 31. december 2008 på 300.000 kr.
De maksimale skattemæssige afskrivninger på ejendommen for et indkomstår ville udgøre 4 pct. af 2.000.000 kr., dvs. 80.000 kr. De maksimale afskrivninger på driftsmidler ville udgøre 25 pct. af 1.000.000 kr., dvs. 250.000 kr.
Den del af selskabets indkomst, som skal medregnes ved opgørelsen af sambeskatningsindkomsten for koncern A for indkomståret 2008 udgør:
Der er beregnet maksimale afskrivninger svarende til halvdelen af et fuldt indkomstårs afskrivninger, da koncernforbindelsen mellem koncern A og selskabet afbrydes efter præcist halvdelen af indkomståret.
Koncern B skal overtage de skattemæssige værdier m.v. efter indkomstopgørelsen i den første del af indkomstperioden. Det indebærer, at driftsmiddelsaldoen nedbringes med afskrivningerne for denne periode. Driftsmiddelsaldoen udgør herefter (1.000.000 - 125.000) = 875.000 kr. den 31. december - forudsat der ikke er købt eller solgt driftsmidler i perioden.
Den del af selskabets indkomst, som skal medregnes ved opgørelsen af sambeskatningsindkomsten for koncern B for indkomståret 2008 udgør:
Tilsvarende gælder, hvor et selskab anvender lagerprincippet ved opgørelsen af tab og gevinst på nogle aktivtyper. I disse tilfælde vil det være værdien ved henholdsvis begyndelsen og afslutningen af den periode, hvor der er koncernforbindelse til selskabet, der skal anvendes ved opgørelsen af indkomsten for det pågældende indkomstår, der skal medregnes i koncernens sambeskatningsindkomst.
I det omfang en sælgende koncern ved opgørelsen af indkomsten i den første del af indkomståret træffer (andre) skattemæssige valg, vil disse valg være bindende for den købende koncern ved indkomstopgørelsen for den resterende del af indkomståret - og senere indkomstår - på samme måde, som hvis denne del af indkomsten (fortsat) skulle have været medregnet hos den sælgende koncern. Det gælder eksempelvis, hvor der er mulighed for at vælge mellem at aktivere visse typer af udgifter eller at fradrage udgifterne straks. En andet eksempel kan være valget mellem anvendelsen af faktureringsprincippet og produktionsprincippet i relation til igangværende arbejder.
Reglerne for indkomstopgørelsen i en del af indkomståret vil også have betydning i tilfælde, hvor et selskab ikke handles mellem to koncerner, men hvor forbindelsen til koncernen etableres/ophører uden, at selskabet er knyttet til en anden koncern. I disse tilfælde vil selskabet have en særindkomst, som ikke skal indgå i sambeskatningsindkomsten for nogen koncern, og som selskabet selv skal selvangive. Ved opgørelsen af denne særindkomst vil selskabet skulle opgøre indkomsten på samme måde som illustreret ovenfor.
Der er ikke krav om, at sambeskattede selskaber skal periodisere indkomst efter samme principper. Valget træffes for det enkelte selskab i sambeskatningen. På et punkt vil periodiseringen af indkomsten dog afhænge af andre selskaber i sambeskatningen, idet de sambeskattede selskaber skal have samme indkomstår, jf. SEL §§ 10, stk. 5, og 31, stk. 5.
Straksfradrag
SEL §31, stk. 3, 2. pkt., er blevet ændret, idet der efter "skattemæssige afskrivninger", er indsat "herunder straksfradrag efter afskrivningslovens § 18,".
Straksfradraget skal beregnes af et forholdsmæssigt afskrivningsgrundlag.
Beregningen af straksfradraget i en delindkomstopgørelse er illustreret i nedenstående eksempel.
Eksempel:
Et selskab sælges den 1. juli. Både den sælgende og den købende koncern har et indkomstår, der følger kalenderåret. Selskabets indkomst fra den første delårsperiode fra 1. januar til 30. juni medregnes i sambeskatningsindkomsten hos den sælgende koncern. Indkomsten i perioden fra 1. juli til 31. december medregnes i sambeskatningsindkomsten hos den købende koncern.
I løbet af indkomståret afholder selskabet forbedringsudgifter på en afskrivningsberettiget bygning. Bygningens afskrivningsgrundlag er 10 mio. kr. I den første delårsperiode udgør forbedringsudgifterne 200.000 kr., mens de i anden delårsperiode udgør 500.000 kr.
Beregningsgrundlaget for straksfradrag udgør for begge perioder 6/12 af 10 mio. kr. = 5 mio. kr. Der kan således i begge perioder foretages fradrag for forbedringsudgifter mv., i det omfang udgifterne i perioden ikke overstiger 250.000 kr. (5 pct. af 5 mio. kr.).
For perioden fra 1. januar til 30. juni kan selskabet således fradrage 200.000 kr.
For perioden fra 1. juli til 31. december kan selskabet fradrage 250.000 kr., idet den uudnyttede del af straksfradraget fra den første periode ikke kan overføres til den anden indkomstperiode.
Ændringen har virkning for indkomståret 2007 og senere indkomstår.
Skuffeselskaber og nystiftede selskaber
I § 31, stk. 3, er indsat 6.-9. pkt., hvoraf fremgår, at etableres koncernforbindelse ved erhvervelse af et selskab, som ikke har drevet erhvervsmæssig virksomhed forud for etableringen af koncernforbindelsen, og har selskabets egenkapital fra stiftelsen henstået som et ubehæftet kontant indestående i et pengeinstitut, anses koncernforbindelsen for etableret ved indkomstårets begyndelse, og hele selskabets indkomst for det pågældende indkomstår medregnes ved opgørelsen af sambeskatningsindkomsten. 6. pkt. finder tilsvarende anvendelse ved stiftelse af et nyt selskab, i det omfang selskabet ikke i forbindelse med stiftelsen tilføres aktiver eller passiver fra selskaber, som ikke er en del af koncernen. Hvis et selskab ved stiftelsen bliver ultimativt moderselskab, gælder 6. og 7. pkt. kun ved spaltninger som nævnt i 9. pkt. og ved aktieombytninger, hvor der ikke etableres eller ophører koncernforbindelse mellem andre selskaber. 1.-4. pkt. gælder ikke ved spaltning af et ultimativt moderselskab, som har ét direkte ejet datterselskab, og som i det pågældende indkomstår ikke har haft anden erhvervsmæssig aktivitet end at eje aktierne i datterselskabet, hvis de modtagende selskaber stiftes ved spaltningen eller er selskaber som nævnt i 6. pkt. og der ikke ved spaltningen etableres eller ophører koncernforbindelse mellem andre selskaber.
§ 31, stk. 3, er således blevet ændret, således at koncernforbindelsen med et skuffeselskab eller et nystiftet selskab nu anses for etableret ved indkomstårets begyndelse uanset det faktiske erhvervelses- eller stiftelsestidspunkt.
Hvis et nystiftet selskab bliver ultimativt moderselskab, gælder lovændringen dog kun i to tilfælde:
- ved en aktieombytning, hvor der ikke - i forbindelse med aktieombytningen - etableres eller ophører koncernforbindelse mellem andre selskaber, og
- ved spaltning af et ultimativt moderselskab, som kun har ét direkte ejet datterselskab, og som i det pågældende indkomstår ikke har haft anden erhvervsmæssig aktivitet end at eje aktierne i datterselskabet.
Ændringerne medfører ikke et brud med princippet om, at indkomst vedrørende en periode før koncernetableringen, ikke kan flyttes ind i en koncern, og at indkomst vedrørende en periode, hvor der er koncernforbindelse, ikke kan flyttes ud af en koncern. I modsætning til eksisterende selskaber, der har en erhvervsmæssig aktivitet, er der ikke i skuffeselskaber eller nystiftede selskaber indkomst af særlig betydning.
Indkomsten i et skuffeselskab medregnes i sambeskatningsindkomsten i den koncern, som skuffeselskabet er en del af ved udløbet af dets indkomstår.
Ændringerne har virkning for selskaber, der erhverves eller stiftes i 2007 eller senere indkomstår.
Eksempel 1: Erhverver en koncern med et indkomstår, der følger kalenderåret, den 1. maj 2007 et skuffeselskab, hvis indkomstår 2007 løber fra den 1. juli 2006 til den 30. juni 2007, vil skuffeselskabets indkomstår 2007 blive omlagt, så det slutter den 31. december 2007. Hvis koncernen den 1. juni 2007 foretager en tilførsel af aktiver fra et andet koncernselskab, der har været en del af koncernen hele indkomståret, til skuffeselskabet, vil tilførselsdatoen være den 1. januar 2007. Skuffeselskabet vil således succedere i det indskydende selskabs skattemæssige værdier pr. 1. januar 2007. Til skuffeselskabets indkomst medregnes hele (rente)indkomsten fra 1. juli 2006 og indkomsten vedrørende den tilførte gren af virksomheden fra den 1. januar til den 31. december 2007. Hele denne indkomst medregnes til sambeskatningsindkomsten.
Der skal ikke længere udarbejdes delårsopgørelser for skuffeselskaber. Derfor skal hele indkomsten i et skuffeselskab for det pågældende indkomstår indgå i sambeskatningsindkomsten. Som det fremgår af eksemplet, vil det sige, at hele skuffeselskabets indkomst fra indkomstårets begyndelse skal medregnes i sambeskatningsindkomsten, uanset om skuffeselskabet har påbegyndt indkomståret før eller efter selskaberne i koncernen. Det har den konsekvens, at hvis skuffeselskabet i eksemplet er erhvervet fra en anden koncern, vil denne koncern ikke skulle medregne nogen del af indkomsten i skuffeselskabet for indkomståret 2007 til sambeskatningsindkomsten.
Hvis ovennævnte eksempel »vendes om«, således at det er koncernen, der har indkomstår fra den 1. juli til den 30. juni, og skuffeselskabet, der har kalenderårsregnskab, vil skuffeselskabets indkomstår ved erhvervelsen blive omlagt, så det slutter den 30. juni 2007. Tilførselsdatoen efter fusionsskattelovens § 5 vil være den 1. juli 2006, selv om skuffeselskabets skæringsdag er den 1. januar 2007. Til skuffeselskabets indkomst for indkomståret 2007 medregnes indkomsten vedrørende den tilførte virksomhed fra den 1. juli 2006 til den 30. juni 2007 og skuffeselskabets (rente)indkomst i dets indkomstår 2007, som løber fra den 1. januar 2007 til den 30. juni. Hvis skuffeselskabet er erhvervet fra en anden koncern, medregnes (rente)indkomsten indtil den 31. december 2006 i denne koncerns sambeskatningsindkomst. Derved undgås, at den sælgende koncerns selvangivne indkomst (for indkomståret 2006) ændres som følge af, at skuffeselskabet sælges til en koncern med bagudforskudt indkomstår.
Eksempel 2: Erhvervelse af et skuffeselskab
Koncern A køber et skuffeselskab af koncern B den 1. juli. Selskabet ejer pr. definition ikke afskrivningsberettigede aktiver og har kun haft renteindtægter af indskudskapitalen frem til 1. juli.
Efter de hidtidige regler skulle der foretages en opgørelse af (rente)indkomsten i skuffeselskabet pr. 1. juli. Denne indkomst skulle medregnes i sambeskatningsindkomsten hos koncern B. Koncern A skulle medregne indkomsten i selskabet fra 1. juli i sin sambeskatningsindkomst. Hvis selskabet anskaffede afskrivningsberettigede aktiver, ville der kun kunne foretages forholdsmæssige afskrivninger (6/12) herpå (medmindre der var mulighed for straksafskrivning), jf. selskabsskattelovens § 31, stk. 3.
Med lovændringen anses skuffeselskabet for at have etableret koncernforbindelse med koncern A den 1. januar. Det indebærer, at renteindtægterne i perioden 1. januar - 1. juli medregnes hos koncern A i stedet for koncern B. Endvidere kan der foretages normale (fulde) afskrivninger på de afskrivningsberettigede aktiver, som skuffeselskabet eventuelt erhverver efter 1. juli.
Eksempel 3 : Stiftelse af et datterselskab
Et selskab stifter et datterselskab ved kontant indskud den 1. juli.
Efter de hidtidige regler kunne der kun foretages forholdsmæssige afskrivninger på eventuelle afskrivningsberettigede aktiver, som datterselskabet erhverver i perioden 1. juli - 31. december. Tilsvarende ville være tilfældet, hvis selskabet stiftes ved skattepligtigt apportindskud af afskrivningsberettigede aktiver - både med hensyn til de indskudte aktiver og efterfølgende erhvervelser i stiftelsesåret.
Efter lovændringen kan der foretages normale (fulde) afskrivninger, uanset om datterselskabet er stiftet kontant eller ved apportindskud, idet selskaberne anses for at have været koncernforbundne hele indkomståret.
|