Indhold:

1. Indholdet af den ændrede praksis

I to kendelser af 7. december 2007, SKM2007.924.LSR og  SKM2007.929.LSR, skærpes praksis vedrørende momsfritagelse af leverancer i nær tilknytning til undervisning, jf. Momslovens § 13, stk. 1, nr. 3. Ændringen præciseres yderligere i en kendelse af 17. december 2007, SKM2007.934.LSR. Landsskatteretten fastlægger, at undervisningsinstitutioners salg til eleverne af undervisningsmaterialer af generel karakter, herunder salg af bøger og kopikort, lommeregnere, kontorartikler, værktøj, materialer og udstyr, er momspligtigt. Der er alene momsfritagelse for salg af materialesamlinger og lignende specialudstyr udarbejdet eller fremstillet af skoler og institutioner snævert målrettet mod undervisningen og tilrettelagt i overensstemmelse hermed. Der er endvidere momsfrihed for salg til eleverne af materialer, der uomgængeligt nødvendigt anvendes af eleverne ved egen fremstilling af genstande i den momsfri undervisning, og dermed medgår til fremstillingen.

1.1 Landsskatterettens kendelser

I kendelserne, som er offentliggjort den 19. december 2007, tages der konkret stilling til følgende i relation til praksisændringen:

I SKM2007.924.LSR er et pædagogseminariums salg til eleverne af bl.a. undervisningsmaterialer af generel karakter, lærebøger og diverse kontorartikler, herunder kopikort, blevet anset for momspligtigt. Sagen vedrører perioden 1.1. 1998-31.12. 2002. Kendelsen er afsagt 7. december 2007.

SKM2007.929.LSR vedrører et håndarbejdsseminarium under CVU-loven. Skolen har bl.a. solgt garn, stof mv. til eleverne. Indtægterne ved salg til eleverne af undervisningsmaterialer af generel karakter, lærebøger og diverse print og kontorartikler, herunder kopikort, blev anset for momspligtige. Det fremgår videre af kendelsen, at en undtagelse udgøres af materialesamlinger og lignende specialudstyr udarbejdet eller fremstillet af skoler og institutioner, snævert målrettet mod undervisningen og tilrettelagt i overensstemmelse hermed. Indtægter ved sådant salg anses som momsfritaget i medfør af momslovens § 13, stk. 1, nr. 3. Endvidere er indtægter ved salg til eleverne af materialer, der uomgængeligt nødvendigt anvendes af eleverne ved egen fremstilling af genstande i den momsfri undervisning, og således medgår hertil, momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 3. Yderligere er der taget stilling til, at også salg til eleverne af nøgler med henblik på adgang til skolen, er momsfritaget. Det fremgår af sagen, at seminariet havde anmodet om tilbagebetaling af moms og afgifter, på grundlag af den momspligtige omsætning. Sagen vedrører perioden 1.1. 1997-31.12. 1998. Kendelsen er afsagt 7. december 2007.

SKM2007.934.LSR vedrører en teknisk skole der er omfattet af erhvervsskoleloven. I lighed med de øvrige kendelser tages der stilling til, at skolens salg af undervisningsmaterialer af generel karakter, herunder plotterkort (til udskrift fra printere til tekniske tegninger), tegneudstyr og værktøj mv., lærebøger, samt diverse kontorartikler, herunder kopikort og regnemaskiner, er momspligtige, med mindre salgene er omfattet af de nævnte undtagelser vedr. materialesamlinger mv., eller der er tale om materialer til brug for elevernes egen fremstilling af genstande i undervisningen. Skolens salg af svendestykker er anset for momsfri leverancer med nær tilknytning til undervisningen. Kendelsen er afsagt 17. december 2007.

2. Tidligere praksis

Landsskatteretten har tidligere fastsat en lempeligere praksis for levering af undervisningsmaterialer og andre materialer til brug i undervisningen, i SKM2006.783.LSR, hvor en designskoles salg af kopikort, undervisningsmaterialer i form af bøger mv., blev anset for momsfrie, som levering med nær tilknytning til skolens momsfritagne undervisningsydelse. Der var således tale om en bredere afgrænsning af området for momsfri leverancer til eleverne i nær tilknytning til momsfri undervisning.

3. Tidspunkt for ikrafttræden af skærpet praksis

Det fastsættes hermed, at den skærpede praksis træder i kraft 1. august 2008. Fra denne dato er uddannelsesinstitutioner således momspligtige af deres salg til eleverne af undervisningsmaterialer af generel karakter, med de nævnte undtagelser. Den lempeligere praksis i henhold til SKM2006.783.LSR er herefter ikke længere gældende, idet der gælder en snævrere afgrænsning af området for momsfrihed. Om momsfri levering af varer og ydelser i øvrigt, i nær tilknytning til momsfri undervisningsvirksomhed, henvises til Momsvejledningen, afsnit D.11.3.

4. Genoptagelse til gunst for uddannelsesinstitutionen

Landsskatteretten korrigerer i kendelserne af 7. december 2007 den praksis vedrørende leverancer af undervisningsmaterialer mv. til eleverne, som var fastsat i SKM2006.783.LSR. Uddannelsesinstitutioner, som vil have fordel heraf, har herefter mulighed for at anvende praksis efter de nye kendelser, med tilbagevirkende kraft. Uddannelsesinstitutionerne er således berettigede til at anmode SKAT om ekstraordinær genoptagelse vedrørende moms, og miljø- og energiafgifter afledt heraf, efter skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1.

4.1 Uddannelsesinstitutioner med mulighed for genoptagelse

Genoptagelse tilbage i tid kan være til fordel for visse uddannelsesinstitutioner, ud fra den enkelte skolens konkrete forhold. Anmodning om genoptagelse kan være relevant for erhvervsskoler, samt for andre uddannelsesinstitutioner, som har haft tilskudsforhold, der kan sidestilles med erhvervsskolers. Det drejer sig om institutioner, som har modtaget statstilskud, der ikke kan anses som vederlag for en leverance, og hvor momsfradragsretten dermed kan opgøres på tilsvarende måde som for erhvervsskoler, jf. SKM2003.43.LSR. Af denne kendelse fremgår det, at erhvervsskolernes taxametertilskud fra staten ikke skal anses som vederlag for en leverance, hvilket har den betydning, at taxametertilskuddene ikke skal medregnes ved opgørelse af fradragsprocenten efter momslovens § 38, stk. 1, se Momsvejledningen afsnit J.2.1.1. De tre kendelser refereret under pkt. 1.1 vedrører således alle uddannelsesinstitutioner, som på grundlag af en momspligtig omsætning har anmodet om at få udbetalt et negativt momstilsvar, i det ene tilfælde tilbage til 1. januar 1997.

4.2 Perioder for genoptagelse, og frist for anmodning mv.

Genoptagelse vil tilsvarende for andre uddannelsesinstitutioner kunne ske tilbage til den afgiftsperiode, der var påbegyndt, men endnu ikke udløbet, den 1. januar 1997. Reaktionsfristen i Skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, regnes fra datoen for offentliggørelsen af denne meddelelse. Der henvises i øvrigt til Processuelle regler på SKATs område (Procesvejledningen), afsnit G.1.2.4, G.1.2.5 og G.1.2.9.

4.3 Opgørelse og dokumentation

Som grundlag for genoptagelse skal uddannelsesinstitutioner opgøre omsætningen ved salg til eleverne af materialer og undervisningsmaterialer af generel karakter, herunder kopikort, kontorartikler, lærebøger mv., med de undtagelser, som er beskrevet ovenfor under pkt. 1, og i det omfang dette salg ikke tidligere er medregnet ved opgørelsen af den momspligtige omsætning. Ved opgørelsen af tilbagebetalingskravet skal modregnes salgsmoms af den opgjorte omsætning (25 pct. af de fakturerede beløb, se nærmere Momsvejledningen afsnit G.1). Den momspligtige omsætning og de transaktioner, der ligger til grund for opgørelsen af den deraf følgende fradragsret, skal kunne dokumenteres. I det omfang der ikke er udarbejdet et egentligt momsregnskab, skal de transaktioner, der anses for at udgøre momspligtig omsætning, og de transaktioner, der ligger til grund for fastlæggelsen af fradragsretten, på tilsvarende måde kunne dokumenteres.

4.4 Forrentning

Med hensyn til forrentning af eventuelle tilbagebetalingskrav finder SKAT, at praksis i medfør af SKM2006.783.LSR, offentliggjort den 21. december 2006, skal sidestilles med påkrav fra en myndighed, jf. Processuelle regler på SKATs område (Procesvejledningen), afsnit J.3. pkt. 7. Det betyder, at der generelt kan opnås forrentning efter pkt. 7 for perioden 21. december 2006 til 19. december 2007.