Parter

Skatteministeriet

(advokat Per Lunde Nielsen)

mod

A

(advokat KH)

Retten i Næstved har den 6. juni 2022 afsagt dom i 1. instans (sag BS12495/2021-NAE).

Landsdommerne Mette Lyster Knudsen, Arne Brandt og Mette Munck Grønbæk (kst.) har deltaget i ankesagens afgørelse.

Påstande

Skatteministeriet har nedlagt påstand om frifindelse.

A har nedlagt principal påstand om stadfæstelse, og en subsidiær påstand om, at hendes indkomstopgørelse for indkomståret 2014 hjemvises til fornyet behandling hos Skattestyrelsen.

For landsretten vedrører sagen således alene en prøvelse af byrettens afgørelse vedrørende indkomståret 2014.

Anbringender

Skatteministeriet har sit påstandsdokument af 14. juni 2023 anført følgende:

"…

Skatteministeriet gør gældende, at A'a skattepligtige indkomst i indkomståret 2014 - som sket ved Skatteankenævnets afgørelse af 27. marts 2019 - skal forhøjes med i alt 165.638, - kr., jf. statsskattelovens § 4.

For så vidt angår sagens materielle spørgsmål gøres det gældende at A (ligesom det var tilfældet for så vidt angår indkomstårene 2015 og 2016) ikke i indkomståret 2014 har løftet bevisbyrden for, at kontantindsætningerne på hendes bankkonto på i alt 50.638, - kr. ikke er skattepligtig indkomst (nedenfor punkt 3.1), og at A ikke har løftet bevisbyrden for, at hun ikke skal beskattes af 115.000 kr. svarende til værdien af den (red.fjernet.bilmærke), som hun i indkomståret blev ejer af (nedenfor punkt 3.2).

Endvidere gør Skatteministeriet gældende, at betingelserne for ekstraordinært at genoptage As skatteansættelse for indkomståret 2014 er opfyldt,

idet hun ved at undlade at selvangive de ovennævnte indtægter som minimum har handlet groft uagtsomt, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 (nedenfor punkt 4.1), og

idet skattemyndighederne har overholdt 6 måneders fristen (reaktionsfristen) i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 (nedenfor punkt 4.2).

AD DE MATERIELLE SPØRGSMÅL

Ifølge statsskattelovens § 4 (…) betragtes med de i bestemmelsen fastsatte undtagelser og begrænsninger som skattepligtig indkomst den skattepligtiges samlede årsindtægter, hvad enten de hidrører her fra landet eller ikke, bestående i penge eller formuegoder af pengeværdi.

Det påhviler den skattepligtige at selvangive og oplyse om sin indkomst, jf. den dagældende skattekontrollovs § 1, stk. 1 (…).

A er skattepligtig af indsætningerne på bankkontoen

Det gøres gældende, at A i indkomståret 2014 er skattepligtig af kontantindsætningerne på hendes bankkonto på i alt 50.638, - kr., jf. statsskattelovens § 4 (…).

A har bevisbyrden for, at indsætningerne ikke er skattepligtige

I indkomstårene 2014-16 bestod As indkomst af sygepensioner på ca. 330.000,- kr. om året, samt resultatet af to udlejningsejendomme, jf…. I indkomstårene blev der indsat følgende beløb på hendes bankkonti:

2014: 50.638, - kr. fordelt på 14 kontantindsætninger, jf.….

2015: 128.596, - kr. fordelt på 34 kontantindsætninger, jf.….

2016: 117.805, - kr. fordelt på 41 kontantindsætninger, jf.….

I alt: 297.039, - kr. fordelt på 89 kontantindsætninger.

Skattestyrelsen modregnede i indkomstårene 2015 og 2016 omkostninger med 4.189,- kr. og 19.601,- kr., hvorfor skatteansættelserne for indkomstårene 2014, 2015 og 2016 udgjorde henholdsvis 50.638,- kr., 124.407,- kr. og 98.204, - kr. (…). Ved Skatteankenævnets afgørelse blev skatteansættelsen for indkomståret 2015 yderligere nedsat til 109.016, - kr. (…).

As indsigelser mod at være skattepligtig af de kontante indsætninger var for byretten altovervejende de samme for alle de omtvistede indkomstår, indkomstårene 2014, 2015, og 2016, jf. herved f.eks. hendes påstandsdokument til byretten, side 2nf, og side 7 (…).

Byretten tog ikke stilling til indsigelserne for så vidt angår indkomståret 2014, men for så vidt angår indkomstårene 2015 og 2016 fik A ikke medhold i en eneste af indsigelserne. Ved ikke at anke byrettens dom har A accepteret den heraf følgende beskatning i indkomstårene 2015 og 2016.

Trods opfordring hertil, jf. opfordring (10) i replikken, side 2 (…), har A end ikke forsøgt at redegøre for, hvorpå indsætningerne i det fortsat omtvistede indkomstår, indkomståret 2014, adskiller sig fra de indsætninger i 2015 og 2016, som hun har accepteret at være skattepligtig af, jf. "besvarelsen" af opfordringen i duplikken, side 2, 7.-9. afsnit (…).

I hvert fald under de i nærværende sag foreliggende omstændigheder påhviler det A at føre bevis for, at de indsatte beløb ikke hidrører fra skattepligtige, men ubeskattede midler, jf. f.eks.

U.2009.163H (…), U.2010.415/2H (…), U.2011.1599H (…), U.2018.3603H (…) og U.2021.1853H (…) samt SKM2019.388V (…).

Manglende selvangivelse af (alle) As lejeindtægter

A erhvervede pr. den 1. august 2014 udlejningsejendommen Y1-adresse, jf. f.eks. ….

A har under skriftvekslingen oplyst, at hun fra den 1. september 2014 til den 1. marts 2015 udlejede Y1-adresse til PJ, jf. Processkrift I til byretten, side 1-2 (…). Om udlejningen af ejendommen forklarede hun i byretten, jf. dommen, side 15 (…):

"Lejekontrakten i bilag 58 […] … er indgået med PJ pr. 1. marts 2015 vedrørende Y1-adresse, hvor den aftalte leje var på 36.000 kr. årligt svarende til 3.000 kr. om måneden. Hun indgik pr. samme dato en lejekontrakt med KE den 1. marts 2015 vedr. samme adresse, hvor den aftalte leje var på 48.000 kr. svarende til 4.000 kr. om måneden, jf. bilag C […] …. Der blev lavet en ny lejekontrakt med KE, fordi PJ blev flyttet til en anden afdeling af (red.fjernet.bandenavn). …. Det er lejeaftalen med KE, der er gældende. Forud for den 1. marts 2015 var huslejen 3.000 kr. om måneden. Huslejen blev betalt til hende kontant. Der er ikke nogen i (red.fjernet.bandenavn), der kan finde ud af at overføre huslejen til hendes konto, og derfor betaler de kontant. Hun har selvfølgelig selvangivet de kontante betalinger via sin revisor. Beløbet på 36.000 kr. for lejeindtægter skyldes, at hun glemte at aflevere den nye lejekontrakt til revisoren, hvorfor det er det oprindelige beløb, der er selvangivet for både 2015 og 2016, jf. årsrapporten for 2016, jf. bilag 59 […] …. Det var en stor forglemmelse fra hendes side." (…)

Af politiets afhøringsrapport af 8. juni 2018 fremgår vedrørende Y1-adresse, at A (…):

"… fik forevist et brev, hvori står angivet en husleje på i alt kr. 9915,- og en aftale om at forklare at der betales kr. 4000,- hvis nogen skulle spørge., hvilket var ifølge aftale med NK […].

Afhørte forklarede hertil at det var hende der havde skrevet brevet. Brevet var afleveret til et (red.fjernet.bandenavn) medlem, udlænding med briller. Pgl. talte dansk med accent. Hun var ikke bekendt med hans navn.

Foreholdt at brevet var fundet hos SK oplyste hun at hun godt vidste hvem han var. Det var ikke ham der havde fået brevet. Brevet var skrevet for ca. 2 måneder siden. Hun havde endnu ikke fået nogen penge. Den officielle husleje for lejemålet i Y1-adresse var kr. 3500,-" (…)

Foreholdt afhøringsrapporten forklarede A i byretten, at der ikke var tale om en "uofficiel husleje på 9.915 kr.", men derimod om en "konkret restance", jf. dommen, side 16, 3. afsnit f, og side 17, 4. afsnit ff (…):

"… at det er rigtigt, at hun har skrevet sådan. Hun mener, at der var et eller andet med (red.fjernet.bandenavn)’ kasse. Hun ville derfor sige, at lejen var på 4.000 kr., hvis nogen spurgte om noget med (red.fjernet.bandenavn)’ kasse, som hun ikke havde noget med at gøre. Hun forklarede om en restance til politiet, ikke en uofficiel husleje. Lejen var reelt på 4.000 kr. om måneden."

Trods opfordring hertil, jf. opfordring (9) i Processkrift A til byretten, side 2 (…), har A ikke fremlagt dokumentation for lejeindtægterne m.v. i indkomståret 2014, og ud fra de i sagen foreliggende oplysninger har hun ikke selvangivet de lejeindtægter, som hun har oplyst, at hun i dette indkomstår har modtaget kontant, jf. …. Den manglende selvangivelse af lejeindtægterne fremgår også af Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsen (…).

(I indkomstårene 2015 og 2016 ligger det endvidere fast, at de af As selvangivne lejeindtægter blot udgjorde 36.000,- kr. pr. år (jf. den "sammenklippede" årsrapport …), selvom huslejen i hovedparten af perioden ifølge hendes egen forklaring udgjorde 4.000,- kr. pr. måned, svarende til 48.000,- kr. pr. år. (jf. også citatet fra dommen ovenfor).)

A har således i indkomståret 2014 (og også i indkomstårene 2015 og 2016) oppebåret kontante lejeindtægter, som ikke er selvangivet (fuldt ud); hvilket også er tilfældet selvom det måtte lægges til grund, at lejeindtægten "blot" har udgjort 3.000,- kr. pr. måned (henholdsvis 4.000, - kr. pr. måned), og at der ikke har været betalt en markant højere "uofficiel" leje.

Idet det understreges, at det ikke påhviler Skatteministeriet at føre bevis for, hvorfra de omtvistede indsætninger på bankkontoen hidrører, bemærkes, at A (også) i høringssvaret af 28. februar 2019 til Skattestyrelsen (…) har oplyst, at lejebetalingerne vedrørende Y1-adresse blev modtaget kontant og "at en væsentlig del af de i sagen omhandlede indsætninger hidrører fra udlejningen af dette lejemål".

Eftersom lejeindtægterne i indkomståret 2014 ikke er selvangivne, fører As egne oplysninger dermed til, at i hvert fald en del af det omtvistede beløb skal beskattes, jf. også byrettens bemærkninger herom for så vidt angår indkomstårene 2015 og 2016 (dommen, side 20, 1. afsnit…):

"Dertil kommer oplysningerne om politiets fund af et brev, der ubestridt er skrevet af A, om forklaring om en lavere husleje end den reelle for udleje af ejendommen Y1-adresse til (red.fjernet.bandenavn), som NK ifølge det oplyste er medlem af."

At det ligefrem kan påvises, at i hvert fald en del af det omtvistede beløb hidrører fra skattepligtige, men ubeskattede, midler, skærper - selvsagt - As bevisbyrde for, at den resterende del af det omtvistede beløb ikke også er skattepligtig.

A har ikke dokumenteret, at indsætningerne er skattefrie

Om de omtvistede indsætninger oplyste A selv den 19. november 2018 til Skattestyrelsen - ganske kortfattet og som det eneste - at "det er egen indbetaling" (…).

I høringssvaret af 28. februar 2019 til Skattestyrelsen oplyste As repræsentant, at indsætningerne, udover de ovenfor omtalte kontante lejebetalinger, "hidrører bl.a. fra salg af forskellige private genstande" (…).

I As supplerende indlæg af 30. september 2019 til Skatteankestyrelsen redegjorde hun selv for indsætningerne (…). Eksempelvis blev det om indsætningen den 21. januar 2014 af 2.500, - kr. oplyst, at "der efterfølgende den 22. januar 2014 er købt et Louis Vuitton bælte til kr. 2.550, som er købt til en veninde" (…).

As redegørelse kan sammenfattes sådan, jf. også Skattestyrelsens opstilling i …:

	2014
Vedrørende køb for andre	35.626
Gevinst ved spil	7.000
Fra egen opsparing	4.512
Ingen kommentarer	3.500
I alt	50.638

I stævningen til byretten, punkt 2.1.1, ændrede - og udbyggede - A sin forklaring.

Det blev nu oplyst, at indsætninger på i alt 31.486, - kr. relaterede sig til, at hun havde "afholdt udgifter for venner for i alt kr. 34.402,55" (…), idet hun havde købt tøj m.v. på vegne af vennerne, jf. også hendes støttebilag I (…). Købene blev foretaget på internettet, og A blev efter det anførte "forespurgt … om at være behjælpelig" med købene, idet "sagsøger er it-kyndig" (…).

Om det resterende indsatte beløb på 19.152, - kr. blev det oplyst, at det "relaterer sig til sagsøgers betaling af girokort for venner" (…). Ifølge støttebilag II udgjorde betalingerne af girokort (incl. gebyrer) i alt 18.744,59 kr. (…)

I byretten forklarede A (dommen, side 14, 2. og 5. afsnit/…):

"Som det fremgår af støttebilag I, har hun bestilt ting for NK. Hun er en slags reservemor for ham. Alle udlæg på støttebilaget er foretaget for NK. Han kunne ikke selv finde ud af det, og hun ville gerne hjælpe ham. Nogle gange fik hun kontanter på forhånd og andre gange fik hun beløbene kontant af ham bagefter. NK kunne ikke finde ud af at overføre penge eller købe på internettet eller måske havde han mere travlt med sine ejendomme. ... NK ejer en masse ejendomme, som han lejer ud. Hun bor til leje i en af NKs ejendomme.

…

Hun har også betalt girokort for NK. Det fungerede på fuldstændig samme måde. Nogle gange fik hun pengene kontant forud og andre gange fik hun pengene kontant efterfølgende." (…)

Endvidere forklarede hun (dommen, side 16, 2. sidste afsnit/…):

"Adspurgt … forklarede A, at NK bad hende om at foretage indkøb. Hun spurgte ikke om, hvorfor, men tænker, at han enten ikke kunne eller havde tid til at foretage indkøbene selv. NK er 38 år."

A er fremkommet med skiftende forklaringer angående kontantindsætningerne, hvorfor hendes bevisbyrde skærpet, jf. f.eks. U.1998.898H (…), SKM 2017.407Ø (…), SKM 2018.65Ø (…) og U.2021.1853H (…), og hun skal føre et meget sikkert bevis for, at de indsatte beløb ikke er skattepligtige.

As har ikke ført et sådant bevis, hvorved også bemærkes, at hendes forklaringer ikke er bestyrkede af objektive kendsgerninger, jf. f.eks. U.2009.476/2H (…), U.2011.1599H (…) og U.2021.1853H (…) samt f.eks. SKM 2015.633Ø (…), SKM 2017.407Ø (…), SKM 2018.65Ø (…) og SKM 2022.105V (…).

Den af A hævdede fremgangsmåde er i sig selv ganske usædvanlig, jf. herved også U.1998.898H (…), hvorved det også bemærkes, at hverken køb på internettet eller betaling af girokort synes at forudsætte nogen nævneværdige it-kundskaber

Bortset fra As egne, skiftende forklaringer herom, foreligger der i sagen intet yderligere som understøtter, endsige dokumenterer, at indsætningerne vedrører udlæg, som hun har afholdt på vegne af og fået refunderet af NK. Særlige bemærkelsesværdigt er det, at hendes forklaring end ikke er søgt "bekræftet" ved en forklaring fra.

Forklaringen modsiges af, at der hverken er tids- eller beløbsmæssig sammenhæng mellem på den ene side de enkelte indsætninger og på den anden side de hævdede køb/betaling af girokort på vegne af NK, jf. herved også As egne støttebilag I og II fra byretssagen (…).

Der foreligger ingen dokumentation for, hvorfra de konkrete indsætninger stammer, og der er f.eks. ikke i posteringsteksterne anført noget som viser, endsige dokumenterer, at indsætningerne vedrører NK.

Ligeledes er der ikke fremlagt kvitteringer eller anden dokumentation for, hvad der er købt, endsige for, om købene er foretaget til NK og ikke til A selv. På tilsvarende vis er de girokort, som påstås betalt på vegne af NK (/andre), ikke fremlagt.

A hævder, at hun i indkomstårene 2014-2016 har afholdt 46 udlæg på vegne af sine venner, men hun har kun kunne fremlægge én enkelt faktura vedrørende de påståede udlæg, nemlig fakturaen i …. Fakturaen er dateret den 17. april 2015 - og vedrører således indkomståret 2015 - og er på 983,- kr. Beløbet er hævet på A's bankkonto den 21. april 2015 (…), men hverken i tidsrummet før eller efter købet/hævningen er der på bankkontoen indsat et beløb, som bare tilnærmelsesvis modsvarer "udlægget".

Sammenfattende er det derfor ganske rammende for også indkomståret 2014, når byretten - for så vidt angår indkomstårene 2015 og 2016 - i dommen, side 20, 1. afsnit (…), anfører, at:

"Forklaringen fra A, hvorefter hun bl.a. hjalp NK med at betale girokort og købe ting for ham på internettet mod kontantbetaling, fordi han ikke kunne finde ud af det eller måske ikke havde tid til det, støttes ikke af andre oplysninger i sagen og forekommer usandsynlig, herunder henset til at NK ifølge forklaringen ejer flere ejendomme og har hjulpet A med at investere i fast ejendom."

Sammenfattende har A ikke godtgjort, at hun ikke skal beskattes af kontantindsætningerne på hendes bankkonto på i alt 50.638, - kr.

A skal beskattes af (red.fjernet.bilmærke)’eren

Det gøres gældende, at A skal beskattes af 115.000, - kr. svarende til værdien af den omtvistede (red.fjernet.bilmærke), jf. statsskattelovens § 4 (…).

A blev pr. den 28. maj 2014 registreret som ejer af en (red.fjernet.bilmærke) med registreringsnummer ...Q. Bilen var afmeldt i perioden 17. november 2014 - 28. maj 2015, hvorefter A på ny var registreret som ejer frem til den 2. november 2017. Forud for den 28. maj 2014 var A fra den 22. januar 2014 registreret som bruger af bilen (…).

Med ikrafttræden den 28. maj 2014 tegnede A som "Ejer/forsikringstager" en motorkøretøjsforsikring for bilen hos G1-virksomhed (…). På grund af A's alder (S01) og "fordi køretøjet ikke bruges af unge under 25 år" (B013) opnåede hun rabat på forsikringen (…).

Under afhøringen hos politiet den 8. juni 2018 bestred A ikke ejerskabet til bilen, men oplyste i stedet (…):

"Med hensyn til indkøb af en bil, (red.fjernet.bilmærke) forklarede hun, at hun lånte penge til købet (af hvem). Det var hendes søn der kørte i bilen - ikke hende selv." (…)

Over for Skattestyrelsen ændrede A og hendes repræsentant forklaring, idet de - som det eneste - oplyste, at hun (…)

"alene var bruger af den … omtalte (red.fjernet.bilmærke)" (…)

I det supplerende indlæg af 30. september 2019 til skatteankenævnet oplyste As repræsentant (…), at

"A blev i 2014 tilbudt at låne den i sagen omhandlede (red.fjernet.bilmærke) (reg.nr. ...Q).

 

Som følge heraf fik A stillet den i sagen omhandlede (red.fjernet.bilmærke) (reg.nr. ...Q) til rådighed i 2014" (…), ligesom det blev bestridt, at hun skulle beskattes, idet hun (…)

"alene har lånt den i sagen omhandlede (red.fjernet.bilmærke) (reg.nr. ...Q)".

På et møde i skatteankenævnet ændrede A på ny forklaringen og oplyste selv, at bilen (…)

"tilhørte hendes søn og hans kammerat og at den kun var registreret hos hende, fordi hun havde en billigere forsikring." (…)

For byretten forklarede A (dommen, side 16, 6. afsnit/…):

"Hun har hverken købt eller lånt penge til køb af den omhandlede (red.fjernet.bilmærke). Bilen blev købt og finansieret af NT. Den var tiltænkt hendes søn, NE, der ikke selv kunne låne penge på grund af gæld. NT hjalp derfor med at optage et lån. Hun går ud fra, at det er NE, der har betalt ydelserne på lånet. Hun tegnede forsikringen, da hendes søn bad hende om det. Hun var elitebilist og kunne tegne en billigere forsikring. Det sagde hun ja til, herunder fordi de boede på samme adresse og hun derfor også kunne køre en tur i bilen en gang imellem. Det var NE, der betalte for forsikringen. …." (…).

A blev i motorkøretøjsregistret registreret som ejer af (red.fjernet.bilmærke)’eren pr. den 21. marts 2014, og allerede som følge heraf påhviler det A at bevise, at hun (alligevel) ikke var ejer af bilen, jf. også princippet i f.eks. U.1988.906/2H (…).

Bevisbyrden skærpes af, at A samtidig over for G1-virksomhed oplyste, at hun var ejer af bilen, ligesom hun flere gange har oplyst, at hun - i varierende omfang - rent faktisk brugte (lånte) bilen.

As bevisbyrde kan ikke løftes udelukkende ved hendes egen forklaring, og der foreligger ingen objektiv dokumentation der godtgør, at de reelle ejerforhold adskilte sig fra de formelle.

Udover at As forklaringer er skiftende, hvilket i sig selv svækker den bevismæssige værdi heraf, jf. f.eks. U.1998.898H (…), SKM 2017.407Ø (…), SKM 2018.65Ø (…) og U.2021.1853H (…), er der ingen dokumentation for, at A - som forklaret for byretten - tegnede forsikringen på vegne af hendes søn, "NE", at det var "NE", der "betalte for forsikringen", og/eller at "NE" på grund af egen gæld fik en tredjemand til at finansiere bilkøbet, hvorefter "NE" betalte "ydelserne på lånet".

Det er heller ikke ganske klart, hvem der ifølge A (i stedet) var den reelle ejer af bilen, og nogen dokumentation herfor forligger ikke. Det forhold, at NT på et tidligere tidspunkt har finansieret bilen, jf. låneaftalen af 16. januar 2014 (…), dokumenterer ikke, at A ikke på et senere tidspunkt er blevet ejer af bilen.

Særligt bemærkelsesværdigt er det, at As forklaring end ikke er søgt underbygget ved afgivelse af forklaringer fra den eller de af hende påståede ejer(e) af bilen.

Sammenfattende gøres det derfor gældende, at A i indkomståret 2014 blev ejer af (red.fjernet.bilmærke)’eren, som ubestridt havde en værdi på 115.000, - kr.

Det er så vidt ses ikke gjort gældende - hvilket også ville være i direkte modstrid med As forklaring(er) - at hun har afholdt udgifter til køb af bilen, og da A således har modtaget et formuegode til en værdi af 115.000, - kr. uden modydelse, skal hun beskattes af hele værdien heraf, jf. statsskattelovens § 4 (…).

Gøres det i stedet gældende, at A har betalt for bilen, kan det ikke være sket med beskattede midler, hvorfor hun i så fald også er skattepligt af kr. 115.000, - kr., jf. statsskattelovens § 4 (…).

AD EKSTRAORDINÆR GENOPTAGELSE

Skatteministeriet gør gældende, at betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, for ekstraordinært at genoptage As skatteansættelse for indkomståret 2014 er opfyldt, og at 6 måneders fristen (reaktionsfristen) i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, er iagttaget (…).

A har ved den manglende selvangivelse som minimum handlet groft uagtsom, jf. § 27, stk. 1, nr. 5

Det følger af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1 (…), at told- og skatteforvaltningen ikke kan "afsende varsel som nævnt i § 20, stk. 1" (…), om foretagelse eller ændring af en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb.

Fristen for ordinært at ændre skatteansættelsen for indkomståret 2014 var således udløbet, da Skattestyrelsen den 5. december 2018 (…) sendte forslaget til afgørelse (varsel) til A.

Efter skatteforvaltningslovens § 27, stk, 1, nr. 5, kan den ordinær ansættelsesfrist i skatteforvaltnings-lovens § 26 dog fraviges, hvis (…)

"Den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag."

Hvis landsretten bevismæssigt lægger til grund, at A er skattepligtige af indsætningerne på hendes bankkonti og/eller værdien af den omtvistede (red.fjernet.bilmærke), må det samtidig bevismæssigt lægges til grund, at hun har haft kendskab til alle de faktiske omstændigheder, der begrunder forhøjelsen af hendes skattepligtige indkomst.

A har dermed handlet i hvert fald groft uagtsomt ved ikke at have selvangivet beløbene, jf. f.eks. U.2018.3603H (…),

U.2018.3845H (…) samt SKM 2015.633Ø (…), SKM2019.388V (…), SKM2020.457Ø (…).

Skattemyndighederne har derfor været berettiget til ekstraordinært at genoptage hendes skatteansættelser, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 (…).

Skattestyrelsen har overholdt 6 måneders-fristen (reaktionsfristen) i § 27, stk. 2

Det følger af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 (…), at en ansættelse kun kan foretages i de i stk. 1, herunder nr. 5, nævnte tilfælde, hvis:

"den varsles af told- og skatteforvaltningen eller genoptagelsesanmodning fremsættes af den skattepligtige senest 6 måneder efter, at told- og skatteforvaltningen henholdsvis den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i §26." (…)

Byretten lagde til grund (dommen, side 19, 4. og 5. afsnit/…)), at:

"Skattestyrelsen forud for udarbejdelse af regnskabsrapporten af 28. maj 2018 var i besiddelse af kontoudskrifter fra As konti samt oplysning om, at A i 2014 blev registreret som ejer af den omhandlede (red.fjernet.bilmærke), reg. nr. ...Q, til en værdi af 115.000 kr., hvilke oplysninger dannede grundlag for den ekstraordinær forhøjelse af skatteansættelsen for bl.a. indkomståret 2014.

 

Retten lægger endvidere til grund, at Skattestyrelsen alene ved at sammenholde disse oplysninger kunne konstatere, at As skatteansættelser var urigtige, og at dette skyldtes forsætligt eller groft uagtsomt forhold hos hende, herunder henset til de mange og samlet set store indsættelser på kontoen samt det anførte i Skattestyrelsens regnskabsrapport af 28. maj 2018, hvoraf bl.a. fremgår, at det var Skattestyrelsens vurdering, at der formentlig var tale om kontantindsættelser, og at As privatansættelser ikke hang sammen." (…)

På dette grundlag nåede byretten frem til, at reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, ikke var overholdt for indkomståret 2014, hvorfor As påstand for dette år blev taget til følge.

Tilsyneladende mener byretten, at reaktionsfristen begyndte at løbe fra et tidspunkt "forud for udarbejdelse af regnskabsrapporten af 28. maj 2018", men efter Skatteministeriets opfattelse er det ganske klart, at skattemyndighederne ikke på dette tidspunkt var i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til, at der forelå grundlag for ekstraordinær ansættelse efter § 27, stk. 1, nr. 5.

Skattemyndighederne kom ikke i besiddelse af sådanne oplysninger på et tidspunkt forud for den 5. juni 2018, hvorfor varslingen af skatteansættelsen den 5. december 2018 (…) er rettidig, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2.

Det bemærkes også, at det forekommer ret åbenbart, at skattemyndighederne ikke "alene ved at sammenholde disse oplysninger" (…), altså selve kontoudskrifterne og selve registreringsoplysningerne )…), kunne konstatere, at der forelå grundlag for ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovbens § 27, stk. 1, nr. 5. Trods opfordring hertil, jf. opfordring (11) i replikken, side 4, 4. afsnit (…), har heller ikke A kunne redegøre for, hvordan skattemyndighederne skulle kunne konstatere dette, jf. duplikken, side 1, 3. sidste afsnit, og side 2, 3. afsnit (…).

Udover at byrettens fastlæggelse af begyndelsestidspunktet for reaktionsfristen er forkert, kan byrettens begrundelse altså ikke føre til domsresultatet.

Fortolkningen af skatteforvaltningslovens § 27, stk 2

Om reaktionsfristen fremgår det af Den juridiske vejledning 2023-1, afsnit A.A.8.2.2.1.4 (…):

"Reglens indhold

Fristen i SFL § 27, stk. 2, 1. punktum, går ud på, at når en af betingelserne i SFL§27, stk. 1, nr. 1- 8, er opfyldt, er det en yderligere betingelse for ekstraordinær ansættelse, at reaktionsfristen i SFL § 27, stk. 2, er overholdt. Denne 6måneders frist regnes fra det tidspunkt, hvor Skatteforvaltningen, har fået kendskab til det forhold, der kan begrunde ekstraordinærgenoptagelse. Dette tidspunkt kaldes kundskabstidspunktet.

 

Afbrydelse af reaktionsfristen sker for Skatteforvaltningens vedkommende ved fremsendelse af forslag om ændring af ansættelsen efter proceduren i SFL§ 20.

…

Forhøjelser på Skatteforvaltningens initiativ

Reaktionsfristen begynder at løbe fra det tidspunkt (kundskabstidspunktet), hvor Skatteforvaltningen er kommet i besiddelse af relevante og tilstrækkelige oplysninger til at kunne udarbejde forslag til ansættelsesændring, jf. officialprincippet se A.A.7.4.3.

 

Fastlæggelsen af kundskabstidspunktet sker på grundlag af en meget konkret vurdering."

Højesteret har flere gang udtalt, jf. U.2018.3603H (…), U.2018.3845H (…) og U.2022.820H (…) (som alle er mere udførligt omtalt nedenfor i punkt 4.2.2), at

"Det følger af § 27, stk. 2, 1. pkt., jf. stk. 1, nr. 5, at varslingsfristen på 6 måneder begynder at løbe fra det tidspunkt, hvor SKAT er kommet til kundskab om, at en skatteansættelse er urigtig eller fuldstændig, og at dette skyldes groft uagtsomt eller forsætligt forhold hos den skattepligtige eller dennes repræsentant. Højesteret finder herefter, at kundskabstidspunktet må anses for at være det tidspunkt, hvor SKAT er kommet i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til, at der forelå grundlag for ekstraordinær ansættelse efter § 27, stk. 1, nr. 5."

(…)

Fristens begyndelsestidspunkt er ifølge ordlyden af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 (…) - og Højesterets domme - det tidspunkt, hvor skattemyndighederne faktisk "er" kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristen i lovens § 26. Det afgørende er således det tidspunkt, hvor skattemyndighederne faktisk kommer i besiddelse af de tilstrækkelige oplysninger, og ikke fra det (tidligere) tidspunkt, hvor skattemyndighederne kunne eller burde være kommet til kundskab om forholdene, jf. herved også SKM 2014.214Ø (…) og SKM 2014.335V (…).

Det i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 (…), nævnte "varsel" er det i § 20, stk. 1, jf. stk 2 (…), omhandlede varsel. Eftersom varslet er tillagt fristafbrydende virkning, kan det tidspunkt, hvor skattemyndighederne må anse at være kommet til kundskab om det forhold, der begrunder en fravigelse af fristerne i § 26 (…), ikke indtræffe, førend skattemyndighederne er kommet i besiddelse af de oplysninger, som er nødvendige for, at et varsel med fristafbrydende virkning kan afgives.

Det følger af skatteforvaltningslovens § 20, stk. 1 (…), at såfremt told- og skatteforvaltningen agter at træffe en afgørelse om ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat på et andet grundlag end det, der er selvangivet (i dag oplyst efter skattekontrollovens § 2), skal den skattepligtige og eventuelt andre parter underrettes om den påtænkte afgørelse. Underretningen skal ifølge bestemmelsen opfylde de krav til begrundelsen af en forvaltningsafgørelse, der følger af forvaltningsloven.

Videre følger det af bestemmelsens stk. 2 (…), at den skattepligtige samtidig med agterskrivelsen skal underrettes om, at afgørelsen vil blive truffet som "varslet", medmindre den pågældende over for told -og skatteforvaltningen fremkommer med en begrundet skriftlig eller mundtlig udtalelse imod afgørelsen inden for en nærmere angivet frist. Har den skattepligtige ikke udtalt sig inden fristens udløb, kan afgørelsen træffes som varslet uden yderligere underretning. En agterskrivelse (varsel) skal dermed uden yderligere bearbejdelse kunne gøre det ud for en afgørelse.

Sammenfattende skal skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, efter sin ordlyd og i kontekst af lovens §§ 26, stk. 1, og 20, stk. 1, forstås sådan, at kundskabstidspunkt ikke indtræffer, førend skattemyndighederne er kommet i besiddelse af de oplysninger, som er nødvendige for, at der - med fristafbrydende virkning - kan afgives et varsel om den ekstraordinære ansættelse. Et sådant varsel forudsætter bl.a., at de oplysninger, som skattemyndighederne er i besiddelse af, gør det muligt at angive og begrunde en beløbsmæssig opgørelse af forhøjelsen, der bedømt ud fra de på det tidspunkt foreliggende oplysninger - med forbehold for den skattepligtiges eventuelle udtalelse imod afgørelsen - må antages at være korrekt.

Såfremt fristen skulle begynde at løbe allerede fra et (tidligere) tidspunkt, hvor skattemyndighederne endnu ikke er i besiddelse af oplysninger, som gør det muligt at udarbejde et forslag til afgørelse, herunder at foretage en beløbsmæssig opgørelse af den påtænkte indkomstforhøjelse, forudsætter det sikker støtte herfor i bestemmelsens forarbejder. En sådan støtte findes ikke. Tværtimod understøtter forarbejderne den ovennævnte forståelse (…).

Der er da - så vidt ses - heller ingen eksempler i retspraksis (bortset fra byrettens dom i nærværende sag) på, at fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, er blevet anset for at begynde at løbe fra et tidspunkt, hvor skattemyndighederne endnu ikke var i stand til at udarbejde et behørigt forslag til afgørelse, herunder foretage en beløbsmæssig opgørelse af den påtænkte forhøjelse, jf. umiddelbart nedenfor i punkt 4.2.2.

Højesterets domme og praksis fra landsretterne

Retspraksis er i overensstemmelse med det ovenfor i punkt 4.2.1. anførte.

I U.2018.3603H ((SKM 2018.481H) (…) havde et selskab på Y2-Ø, som var kontrolleret af en nærtstående til skatteyderen, indsat ca. 2,5 mio. kr. på skatteyderens F1-bankkonto. Skatteyderen gjorde bl.a. gældende, at fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, ikke var opfyldt. Højesteret fandt imidlertid, at reaktionsfristen var overholdt og udtalte:

"Højesteret lægger efter bevisførelsen til grund, at SKAT den 7. december 2010, hvor de modtagne oplysninger fra F1-bank forelå i læsbar form, alene havde kundskab om, at A havde fået indsat de omhandlede to beløb på sin konto, og at beløbene var betalt af selskabet X. Disse oplysninger gav efter Højesterets opfattelse ikke i sig selv SKAT kundskab om, at der forelå grundlag for ekstraordinær ansættelse efter § 27, stk. 1, nr. 5. Kundskab herom fik SKAT først ved i forlængelse heraf at have indhentet yderligere oplysninger fra A og hans ægtefælle i perioden fra marts til maj 2011." (…)

I sager om indsætninger på bankkonti foreligger kundskab således ikke allerede på det tidspunkt, hvor skatteforvaltningen modtager kontoudskrifter eller lign. hvoraf fremgår, at der indsat beløb, som ikke umiddelbart lader sig forklare. Først når der - f.eks. hos skatteyderen selv - er indhente yderligere oplysninger om de pågældende indsætninger, kan det konstateres, om der er tale om forhold, der giver grundlag for en ekstraordinær ansættelse, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

Højesterets næsten samtidige dom i U.2018.3845H (SKM2018.520.HR) (…) angik skattepligt til Danmark. Højesteret fandt, at skatteyderne ved at have indgivet selvangivelser som begrænset skattepligtige forsætligt eller groft uagtsomt havde bevirket, at skattemyndighederne havde foretaget ansættelserne på et urigtigt og ufuldstændigt grundlag. Fristen på 6 måneder begyndte først at løbe fra det tidspunkt, hvor skattemyndighederne - bl.a. ved et brev fra skatteydernes repræsentant - fik kendskab til skatteydernes boligforhold og erhvervsmæssige tilknytning til Danmark.

I U.2022.820H (SKM 2021.707H) (…) havde skatteyderen indtastet en forkert anskaffelsessum for nogle værdipapirer i SKATs værdipapirsystem, hvilket medførte, at hendes skatteansættelser blev foretaget på et urigtigt grundlag. Efter skatteyderens død opdagede SKAT ved modtagelsen af boets åbningsstatus, at skatteyderens skatteansættelser var foretaget på et urigtigt grundlag og varslede ekstraordinær forhøjelse af skatteansættelserne.

I præmisserne fastholder Højesteret den retsopfattelse, som fremgår af Højesterets to domme fra 2018, idet det anføres:

"Som fastslået ved Højesterets domme af 30. august og 26. september 2018 (UfR2018.3603 og UfR2018.3845) må kundskabstidspunktet anses for at være det tidspunkt, hvor SKAT er kommet i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til, at der forelå grundlag for ekstraordinær ansættelse efter § 27, stk. 1, nr. 5."

(…)

Herefter udtalte Højesteret:

"Det er for Højesteret ubestridt, at SKAT mere end 6 måneder forud for den7. november 2017 var i besiddelse af de oplysninger, der dannede grundlag for varslingen om ekstraordinær forhøjelse af skatteansættelserne for indkomstårene 2011-2015.

Højesteret lægger til grund, at SKAT alene ved at sammenholde oplysningerne i årsopgørelserne, registreringerne i værdipapirsystemet og indberetningerne fra F1-bank kunne konstatere, at A's skatteansættelser var urigtige, og at dette skyldtes groft uagtsomt forhold hos hende eller hendes repræsentant. På den baggrund tiltræder Højesteret, at SKAT mere end 6 måneder forud for varslingen var i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til, at der forelå grundlag for ekstraordinær ansættelse efter § 27, stk. 1, nr. 5" (…)

Den afgørende forskel mellem U.2022.820H (SKM2021.707.H) og den foreliggende sag er, at Skattestyrelsen ikke i mere end 6 måneder forud for, at Skattestyrelsen fremsendte varslingen om ekstraordinær ansættelse, har været i besiddelse af (alle) de oplysninger, der dannede grundlag for varslingen. Først efter at Skattestyrelsen havde indhentet yderligere oplysninger, fik styrelsen - ligesom i især U.2018.3603H (men også U.2018.3845H) - den fornødne kundskab om, at der forelå grundlag for ekstraordinær ansættelse efter § 27, stk. 1, nr. 5.

Begge landsretters praksis såvel før - SKM2014.214Ø (…),

SKM2014.335V (…), og SKM 2015.646Ø (…); imellem - SKM 2019.388V

(…) og SKM2020.457Ø (…); som efter - SKM 2022.110Ø (…),

SKM2022.287Ø (…) og SKM2022.398Ø (…), Højesterets tre ovennævnte domme viser, at reaktionsfristen ikke løber fra det tidspunkt, hvor der opstår en mere eller mindre begrundet formodning (mistanke) om, at der er grundlag for en skatteansættelse af en eller anden størrelse.

Fristen løber derimod først fra det tidspunkt, hvor der foreligger tilstrækkelige oplysninger til, at skattemyndighederne kan varsle skatteansættelsen, typisk først efter at der er indhentet yderligere oplysninger og skatteyderen er blevet hørt.

Særligt fremhæves SKM 2019.388V (…), som også angik indsætninger på skatteyderens bankkonto. Vestre Landsret henviste først til Højesterets dom i U.2018.3603 (…) og udtalte herefter:

"I forbindelse med Projekt Money Transfer blev SKAT opmærksom på, at A i 2008 havde modtaget overførsler på i alt 390.000 kr. og i 2009 overførsler på i alt 179.701,79 kr. fra selskaber i udlandet. Disse oplysninger gav ikke i sig selv SKAT kundskab om, at der forelå grundlag for ekstraordinær ansættelse efter § 27, stk. 1, nr. 5. SKAT anmodede den13. december 2011 A om bl.a. at redegøre for og dokumentere, hvorfra indsætningerne på hans konto stammede. SKAT modtog hans svar den 6. februar 2012. Det var først herefter, at SKAT var i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til at vurdere, om der forelå grundlag for ekstraordinær ansættelse efter § 27, stk. 1, nr. 5. Varslingsfristen i § 27, stk. 2, 1. pkt., var derfor ikke overskredet, da SKAT den 2. april 2012 sendte en agterskrivelse til A." (…)

Selv om skattemyndighederne havde oplysninger om de konkrete indsætninger, var det altså først fra tidspunktet for modtagelsen af redegørelsen fra skatteyderen, at reaktionsfristen begyndte at løbe.

I 2022 - altså efter Højesterets tre ovennævnte domme - afsagde Østre Landsret tre domme, som også viser det ovenfor anførte. I SKM 2022.110Ø (…) udtalte Østre Landsret:

"Henset til SKATs oplysning under mødet med A om blandt andet, at renteindtægter var skattepligtige til Danmark, finder landsretten, at SKAT den 28. maj 2014 må have været klar over, at også skatteansættelserne for indkomstårene 2004, 2006 og 2007 kunne være sket på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Landsretten finder imidlertid efter oplysningerne, der forelå for SKAT på daværende tidspunkt, og de oplysninger og korrektioner dertil, som A efterfølgende fremsendte til SKAT, herunder som svar på SKATs indkaldelse ved brev af 5. januar 2015 af nærmere dokumentation vedrørende disse indkomstår, at SKAT tidligst den 5. maj 2015 havde grundlag for at antage, at As mangelfulde selvangivelser skyldtes et i hvert fald groft uagtsomt forhold. Endvidere kunne SKAT først efter modtagelsen af omhandlede materiale den 5. maj 2015 konstatere, at der vedrørende aktiverne i Y3-land var et positivt beskatningsgrundlag for nogle eller alle indkomstårene 2004, 2006 og 2007, hvorved bemærkes, at SKAT som anført ovenfor ikke var forpligtet til at foretage ekstraordinære ansættelser for de år, hvor dette ikke var tilfældet." (…)

Selv om skattemyndighederne måtte have været klar over, at skatteansættelserne "kunne være" sket på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag, begyndte reaktionsfristen altså først at løbe fra det tidspunkt, hvor der - bl.a. som følge af skattemyndighedernes indhentelse af yderligere materiale - var grundlag for at antage, at den mangelfulde selvangivelse som minimum skyldtes groft uagtsomme forhold.

I den næste dom, SKM 2022.287 (…), udtalte Østre Landsret:

"Landsretten lægger efter bevisførelsen til grund, at SKAT i forbindelse med mødet den 26. oktober 2012 hos Statsadvokaten for Særlig Økonomisk Kriminalitet fik udleveret materiale, herunder skriftlige aftaler, der var af betydning for vurderingen af, om der skulle foretages ændrede skatteansættelser for A og H1. Landsretten finder imidlertid, at SKAT først efter mødet den 30. januar 2013 med partsrepræsentanter for A kom i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til, at der forelå grundlag for ekstraordinær ansættelse efter § 27, stk. 1, nr. 5. Varslingsfristen i § 27, stk. 2, 1. pkt., var derfor ikke overskredet, da SKAT sendte agterskrivelserne af 30. april 2013 til A og H1." (…).

I den seneste dom, SKM 2022.398Ø (…) - som er afsagt efter den ankede dom fra Retten i Næstved - lagde Østre Landsret som ubestridt til grund, at SKAT i foråret 2015 havde modtaget oplysninger fra de Y4-landske skattemyndigheder om et større antal depoter i en Y4-landsk bank. SKAT anmodede i juni 2015 skatteyderen om at fremsende nærmere præciserede oplysninger, og SKAT modtog herefter løbende dele af det efterspurgte materiale. Videre fremgår det:

"Den 20. januar 2016 fremsendte advokat SP yderligere materiale og meddelte, at A endegyldigt ikke kunne fremkomme med yderligere oplysninger.

Efter sagens karakter, herunder karakteren af de oplysninger som A løbende fremsendte, finder landsretten herefter - uanset at Skattestyrelsen allerede den 30. juni 2015 meddelte, at sagen ville blive sendt til ansvarsvurdering - at skattemyndighederne først den 20. januar 2016 var i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til, at der forelå grundlag for ekstraordinær ansættelse." (…).

Uanset at der således allerede i juni 2015 var tilstrækkelige oplysninger til, at sagen ville blive sendt til ansvarsvurdering, løb reaktionsfristen først fra januar 2016, hvor det lå fast, at skatteyderen havde fremsendt alt yderligere materiale.

Begyndelsestidspunktet for reaktionsfristen er ikke forud for den 5. juni 2018

Det gøres gældende, at skattemyndighederne ikke på et tidspunkt forud for den 5. juni 2018 var i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til, at der forelå grundlag for ekstraordinær ansættelse efter § 27, stk. 1, nr. 5, hvorfor varslingen af skatteansættelsen den 5. december 2018 (…) er rettidig, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 (…).

Den 8. januar 2018 fremsendte Sydsjællands- og Lolland-Falsters Politi en assistanceanmodning til SKAT (nu Skattestyrelsen), hvor politiet anmodede om (…)

"økonomiske beregninger fra 2014 til og med 2017 …, da disse oplysninger skal bruges til efterforskning af mistænkte under straffesag. Anmodningen bedes behandlet fortroligt." (…)

Den 17. januar 2018 blev anmodningen udvidet (…), således:

"at A, …, indgår i de økonomiske undersøgelser, idet hun er anført som ejer af (red.fjernet.klubhus), Y1-adresse og hendes regnskaber vedr. dette lejemål tilvejebragtes …. Hun anses dermed for at være "stråmand" for […]."

SKAT anmodede den 30. januar 2018 politiet om at fremsende en række oplysninger (…), og den 9. marts 2018 modtog SKAT fra politiet kontoudtog vedrørende As konti i F2-bank for 2014-2017 (…).

SKAT udarbejdede herefter en "Foreløbig regnskabsrapport vedrørende A" (…), som er dateret den 28. maj 2018 (…, men som rettelig burde være dateret den 5. juni 2018 (…).

Det fremgår af den foreløbige regnskabsrapport (…), at:

"Til brug for beregningerne er anvendt de indkomst- og formueoplysninger, som SKAT er i besiddelse af gennem egne systemer, først og fremmest årsopgørelser samt R75, kontrol- og udsøgningsoplysninger.

Endvidere er anvendt de oplysninger, som politiet har indhentet hos banker, kreditinstitutter m.m., samt hos revisor SN, R1-revision, Y5-adresse."

Om indkomståret 2014 fremgår det (…):

"Privatforbruget er beregnet til 87.183 kr., jf. bilag 4 […].

…

I dette beløb indgår et bilkøb, (red.fjernet.bilmærke), ...Q, til 115.000 kr. Betaling kan ikke umiddelbart ses på bankbevægelserne, så spørgsmålet er, hvem der reelt har købt bilen.

I 2014 er der kun en bankkonto, F2-bank, X1.

En gennemgang af samtlige bevægelser på kontoen viser, jf. bilag 5 […], at det reelle privatforbrug er ca. 466.000 kr., hvilket betyder, at der må mangle indtægter.

Dette bekræftes ved, at gennemgangen af kontoen viser følgende indtægter, som ikke umiddelbart er kendte af SKAT:

Tekst	Beløb/ kr.
Ukendte indtægter	51.067
Ukendte salgsfakturaer	71 .285
Ukendte forsikringer	152.500
I alt	274.852

Total specifikation er vedlagt i bilag 6 […].

Punktet "ukendte indtægter" er formentlig kontante indsætninger, som nok er svære at identificere, medens muligheden for identifikation må anses for større i punkterne vedrørende fakturaer og forsikringer.

Nævnte indtægter bør undersøges nærmere i banken.

…

Såfremt der ikke fremkommer oplysninger fra skatteyderen, som tilsidesætter dette, så har SKAT til hensigt at forhøje As indkomst med ovennævnte manglende indtægter på 274.852 kr. med tillæg af bilkøbet på 115.000 kr., i alt 389.852 kr.

(Dette svarer i store træk til differencen i reelt og beregnet privatforbrug, som udgør 378.817 kr.)" (…).

Det fremgår således tydeligt, at der er tale om en foreløbig rapport, at forholdene skulle undersøges nærmer i banken og hos A, samt at forhøjelsen på det foreliggende grundlag ville udgøre 389.852, - kr.

Den medarbejder hos Skattestyrelsen, som har udarbejdet den foreløbige rapport, har til As advokat oplyst, at rapporten "blev færdiggjort den 5. juni 2018 og afleveret til politiet ved møde den 6. juni 2018"….

Af Skattestyrelsens sagsnotat fremgår det under den 12. oktober 2018, at "Materiale fra bistandssag for perioden 2014- 2017 frigivet fra politiet ved møde hos Sydsjællands & Lolland-Falsters Politi til Skatte-styrelsens brug i skattesag" (…).

Samme dato, den 12. oktober 2018, anmodede Skattestyrelsen F2-bank om at få oplyst, hvorfra indsætningerne på As bankkonti kom (…). Skattestyrelsen vedlagde oversigterne over posteringerne i … (underbilag 6 til den foreløbige regnskabsrapport), og anmodede om svar senest den 26. oktober 2018.

Den 2. november anmodede Skattestyrelsen A om oplysninger (…). Af Skattestyrelsens sagsnotat af 2. november 2018 fremgår det herom (…):

"Da vi ikke har fået svar fra F2-bank, så sendes materialeindkaldelse til GHS ….

Indkaldelse vedrører

-  Ukendte indtægter

-  Bilhandler

-  Ejendomskøb

-  Lejeindtægter klubhus

Selvom der er mange åbentstående poster på bankkontoudtog, så er det ikke umiddelbart klart, hvad der foregår, og om der evt. vil blive tale om en straffesag. Jeg har derfor ikke henvist til RSL § I 0.

… så skal det vurderes nærmere, om der skal udarbejdes ansvarsredegørelse vedrørende eventuel forhøjelse af indkomst i denne sag." (…).

Den 6. november 2018 fremsendte F2-bank bankens bemærkninger til indsætningerne på As bankkonti til Skattestyrelsen (…). Banken havde, …, påført bemærkningerne med håndskrift på underbilag 6 til den foreløbige regnskabsrapport (…).

F2-banks bemærkninger førte bl.a. til, jf. sagsnotatet af 7. november 20018 (…), at Skattestyrelsen indhentede oplysninger hos G2-hjemmeside (…). G2-hjemmeside fremsendte den 12. november 2018 fakturaer vedrørende A (…).

Den 19. november 2018 modtog Skattestyrelsen A's bemærkninger (…), hvor hun kortfattet om henholdsvis indsætningerne og (red.fjernet.bilmærke)’eren oplyste, at "det er egen indbetaling" og "kun bruger".

I forhold til antagelserne i den foreløbige regnskabsrapport medførte de indhentede oplysninger, at Skattestyrelsen delvist ændrede opfattelse, og da Skattestyrelsen den 5. december 2018 varslede ændringen af skatteansættelsen for bl.a. indkomståret 2014 (…), var skatteansættelsen derfor nedjusteret fra de i den foreløbige revisionsrapport nævnte 389.852, - kr. til "blot" 165.638, - kr., jf. underbilag 1 til agterskrivelsen (…).

Som det fremgår ved at sammenholde p.d.e.s. underbilag 6 til den foreløbige revisionsrapport (…) og F2-banks bemærkninger hertil (…) med p.d.a.s. underbilag 1 til agterskrivelsen (…), så skyldes nedjusteringen, at salget gennem G2-hjemmeside og beløb fra forsikringsselskaber ikke (længere) er medtaget, jf. også Skattestyrelsens efterfølgende afgørelse af 27. marts 2019 (…):

"Indledningsvis skal vi anføre, at vi i forbindelse med regnskabsgennemgangen har konstateret i alt 12 stk. salg af private effekter gennem G2-hjemmeside og G3-virksomhed til en samlet værdi af 165.559 kr. (Se bilag 2).

Disse indtægter er ikke medtaget i vores opgørelser over ikke beskattede indtægter, og der foreligger ingen dokumentation for yderligere privat salg af indbo m.m.

Endvidere er beløb, som er indgået fra forsikringsselskaber, ikke medtaget i opgørelserne."

Sammenfattende var Skattestyrelsen - modsat i U.2022.820H (…) - hverken forud for eller ved udarbejdelsen af den foreløbige regnskabsrapport i besiddelse af de oplysninger, der dannede grundlag for varslingen om ekstraordinær forhøjelse af skatteansættelsen for indkomståret 2014.

Tværtimod var det først med de oplysninger, som Skattestyrelsen modtog i november 2018, afsluttende med As bemærkninger af 19. november 2018, at Skattestyrelsen fik kundskab om, at der forelå grundlag for ekstraordinær ansættelse efter § 27, stk. 1, nr. 5.

Fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, kan dermed tidligst regnes fra dette tidspunkt, jf. særligt U.2018.3603H (…), U.2018.3845H (…), SKM 2019.388V (…), SKM 2022.110Ø (…), SKM 2022.287 (…), og SKM 2022.398Ø (…).

Eftersom Skattestyrelsen varslede forhøjelsen af As indkomst den 5. december 2018, er fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, overholdt.

Betingelserne for ekstraordinært at genoptage skatteansættelsen for indkomståret 2014 er dermed opfyldt.

Ex tuto bemærkes, at den ovennævnte medarbejder fra Skattestyrelsen har givet udtryk for, at han anså "kundskabstidspunktet for at være den 6. juni 2018, da vi på dette tidspunkt har et rimeligt overblik over sagen", ….

Skatteministeriet er ikke bundet af det af Skattestyrelsens anførte, jf.

U.2018.3845H (…) og U.2017.3366H (…), hvilket er særligt klart i nærværende sag, hvor det af styrelsen anførte forekommer at bero på en retsvildfarelse om, hvad der er tilstrækkeligt til at igangsætte reaktionsfristen.

Som det fremgår ovenfor, er Skatteministeriet ikke enig i, at reaktionsfristen skal regnes fra den 6. juni 2018, men selv hvis landsretten måtte lægge denne dato til grund, er reaktionsfristen overholdt.

Skatteministeriet skal dermed frifindes - også for indkomståret 2014.

…"

A har i påstandsdokument af 14. juni 2023 anført følgende:

"…

For landsretten vedrører sagen i første række spørgsmålet om, hvorvidt der er grundlag for en ekstraordinær genoptagelse af indstævntes skatteansættelse for indkomståret 2014 i henhold til skatteforvaltningslovens § 27.

I den forbindelse vedrører sagen for det første spørgsmålet om, hvorvidt Skatte-styrelsen (tidligere SKAT) har iagttaget reaktionsfristen på seks måneder i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt.

I den ankede dom nåede byretten ved den foretagne bevisvurdering frem til, at Skattestyrelsen ikke havde iagttaget reaktionsfristen, og indstævnte gør gældende, at Skatteministeriet ikke har fremlagt oplysninger, som skaber grundlag for en anden bevisvurdering ved landsretten.

Lægges det i strid med den ankede dom til grund, at reaktionsfristen er iagttaget, vedrører sagen for det andet spørgsmålet om, hvorvidt indstævnte har udvist som minimum grov uagtsomhed i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

Lægges det til grund, at der er adgang til en ekstraordinær genoptagelse, vedrører sagen i anden række spørgsmålet om, hvorvidt der i henhold til statsskattelovens § 4 er grundlag for at forhøje indstævntes skatteansættelse for indkomståret 2014 med i alt (kr. 50.638 + kr. 115.000) = kr. 165.638.

FAKTUM

Af e-mails fra januar 2018 fremgår det, det at SKAT (i dag Skattestyrelsen) allerede tilbage i efteråret 2017 bistod politiet med indhentelse af oplysninger til brug for en økonomisk undersøgelse i forbindelse med en politimæssig efterforskning, der senere blev til en "fælles sag", jf. Bilag 32 og 31 (…).

Det fremgår videre af skrivelse dateret den 30. januar 2018 fra SKAT til politiet, at SKAT skulle bistå politiet med at foretage økonomiske beregninger over indstævntes økonomi for årene 2014 til 2017, herunder således det i sagen omhandlede indkomstår, dvs. indkomståret 2014, jf. Bilag 33, side 2 (…).

Det fremgår også af samme skrivelse, at sagen havde fået et selvstændigt sagsid 243116553 hos SKAT. Videre fremgår det af skrivelsen, at SKAT anmodede politiet om at indhente omfattende materiale i form af udskrifter fra bankkonti hos penge- og realkreditinstitutter, ligesom politiet skulle hente oplysninger hos andre långivere i form af G4-virksomhed, G5-virksomhed og G6-virksomhed, jf. Bilag 33, side 2-4 (…).

Endelig oplyste SKAT - i samme forbindelse - politiet om de hos SKAT allerede foreliggende kontrol- og udsøgningsoplysninger i form af indstævntes R75 for årene 2014-2016, herunder således også for indkomståret 2014, jf. Bilag 33, side 4 (…).

Omtalte R75 for indkomståret 2014 er fremlagt i sagen som Bilag 2 (…), hvoraf det også fremgår, at den er udskrevet den 30. januar 2018.

Af nævnte R75 fremgår det, at indstævnte var registreret ejer og bruger af den (red.fjernet.bilmærke) (reg.nr. ...Q), som SKAT efterfølgende den 5. december 2018 varslede at anvende som grundlag for en beskatning med henvisning til, at købet af denne var sket med baggrund i "ikkeregistrerede indtægter", jf. Bilag 17, side 6 (…). SKAT var således bekendt med registreringsforholdene for (red.fjernet.bilmærke)’en (reg.nr. ...Q) den 30. januar 2018.

Ved e-mail dateret den 6. februar 2018 modtog SKAT en del af det efterspurgte materiale fra politiet, ligesom en politiassistent oplyste, at "Jeg sender dig løbende materiale fra banker, finansieringsinstitutter mv., efterhånden som jeg modtager det.", jf. Bilag 34 (…).

Efterfølgende modtog SKAT den 9. marts 2018 en e-mail med det resterende materiale, jf. Bilag 35, side 1-3 (…). Vedhæftet var bl.a. filerne benævnt »5301X2 nr. 53. pdf.«, »5301X2 nr. 54« og

»5301X2 nr. 55«, som indeholdt udskrifter fra 2014 fra en bankkonto hos F2-bank, jf. Bilag 5 (…).

Af nævnte kontoudskrifter fremgår de 14 kontante indsætninger, som Skattestyrelsen efterfølgende den 5. december 2018 varslede at beskatte indstævnte af som yderligere indkomst, jf. Bilag 17, side 6 (…). Skattestyrelsen var således bekendt med eksistensen af disse 14 kontante indsætninger allerede den 9. marts 2018.

SKAT udarbejdede efterfølgende en regnskabsrapport til politiet, som foreligger dateret den 28. maj 2018, jf. Bilag 36 og E (…). Om rapporten bemærkes for god ordens skyld, at appellanten under skriftvekslingen side 7 øverst i replikken (…) har anført følgende:

"Af Skatteankestyrelsens afgørelse (bilag 1, side 35, 3. sidste afsnit) fremgår det i overensstemmelse hermed:

"På rapporten er datoen 28. maj 2018 streget ud og rettet således, at det fremgår, at rapporten er udarbejdet 5. juni 2018."

Den i citatet nævnte rapport fremlægges som bilag E."

At den foreløbige regnskabsrapport i et efterfølgende dokument (bilag 52) omtales som "Foreløbig regnskabsrapport af 28. maj 2018", jf. svarskriftet, side 7, dokumenter intet. Den af politiet anførte dato er alene udtryk for den fejlagtige datering, som fremgår af den foreløbige regnskabsrapport (bilag 36)."

(…)

Det bemærkes, at det er en rapport fra SKAT, der skulle udarbejde økonomiske beregninger over indstævntes økonomi, og ikke politiet, hvorfor det er SKAT, som har påført datoen den 28. maj 2018 i dokumentet.

Appellanten har ikke ved fremlæggelsen af den anden version af rapporten ved bilag E fremkommet med oplysninger om, hvem der med kuglepen har anført "FORKERT DATO UDARBEJDET DEN 5. JUNI 2018", herunder hvornår det med kuglepen er påført af politiet. Det er derimod udokumenteret, at den skulle være færdiggjort af SKAT senere end den 28. maj 2018.

Det fremgår af rapporten dateret den 28. maj 2018, at formålet med denne var følgende:

"Sigtet med regnskabsgennemgangen er at undersøge, hvorvidt pågældendes beregnede privatforbrug har et acceptabelt niveau, herunder om der kan konstateres indtægter ud over huslejeindtægter, lønninger, pensioner m.m. […]

Til brug for beregningerne er anvendt de indkomst- og formue-oplysninger, som SKAT er i besiddelse af gennem egne systemer, først og fremmest årsopgørelser samt R75, kontrol- og udsøgningsoplysninger.

Endvidere er anvendt de oplysninger, som politiet har indhentet hos banker, kreditinstitutter m.m" samt hos revisor SN, R1-revision, Y5-adresse." (…)

Rapporten er således udarbejdet på baggrund af materiale og oplysninger, som SKAT - i sagens natur - er kommet til kundskab om før færdiggørelsen af rapporten, da disse har været en forudsætning for udarbejdelsen af denne. For en del af materialet, herunder den del, som vedrører indstævnts skatteansættelse for indkomståret 2014, vides det helt præcist, at SKAT kom i besiddelse af materialet og således de relevante oplysninger senest den 30. januar 2018 og 9. marts 2018, jf. Bilag 33 og 2 (…) samt Bilag 35 og 5 (…).

Det fremgår af rapporten dateret den 28. maj 2018, jf. Bilag 36, side 3 (…) og dommen side 2-3 (…), at SKAT - med betydning for de gennemførte ændringer af indstævntes skatteansættelse for indkomståret 2014 - på dette tidspunkt - og måske langt tidligere - havde konstateret følgende:

"Privatforbruget er beregnet til 87.183 kr., jf. bilag 4.

Der er udarbejdet en beregning dels vedrørende virksomheds-delen alene, dels en beregning for de samlede aktiviteter.

I dette beløb indgår et bilkøb, (red.fjernet.bilmærke), ...Q, til 115.000 kr. Betaling kan ikke umiddelbart ses på bankbevægelserne, så spørgsmålet er, hvem der reelt har købt bilen.

I 2014 er der kun en bankkonto, F2-bank, X1.

En gennemgang af samtlige bevægelser på kontoen viser, jf. bilag 5, at det reelle privatforbrug er ca. 466.000 kr., hvilket betyder, at der må mangle indtægter.

Dette bekræftes ved, at gennemgangen af kontoen viser følgende indtægter, som ikke umiddelbart er kendte af SKAT:

Tekst	Beløb / kr.
Ukendte indtægter	51.067
Ukendte salgsfakturer	71.285
Ukendte forsikringer	152.500
I alt	274.852

Total specifikation er vedlagt i bilag 6.

Punktet "ukendte indtægter" er formentlig kontante indsætninger, som nok er svære at identificere, medens muligheden for identifikation må anses for større i punkterne vedrørende fakturaer og forsikringer.

Privatforbruget er udarbejdet i regneark specificeret på de enkelte indtægter, udgifter, bankkonti, ejendomme, biler, m.m."

Senere den 8. juni 2023 afgav indstævnte overfor politiet oplysninger om den i sagen omhandlede (red.fjernet.bilmærke) (reg.nr. ...Q), jf. Bilag 51 (…). Derudover anmodede Skattestyrelsen den 12. oktober 2018 efterfølgende F2-bank om at oplyse, om det var muligt at få oplyst, "hvorfra de enkelte indtægter kommer" (…), jf. Bilag 37 (…).

Skattestyrelsen henviste i den forbindelse til de "indtægter" på konto nr. X2, som SKAT allerede ved rapporten dateret den 28. maj 2018 - ved en gennemgang og undersøgelse af indstævntes samlede økonomi for årene 2014-2017 - havde konstateret var "ukendte indtægter", jf. Bilag 36, side 3 (…) og 37, side 1 (…). Ved skrivelsen dateret den 12. oktober 2018 omtalte Skattestyrelsen i øvrigt sin gennemgang som en "fælles sag" med politiet, jf. Bilag 37, side 1 (…).

Ved materialeindkaldelse dateret den 2. november 2018 fra Skattestyrelsen til indstævnte, blev de - mellem SKAT og politiet - omtalte "ukendte indtægter" nu omtalte som "ukendte overførsler", og indstævnte blev i relation til det registrerede ejerskab over bilen anmodet om at "… redegøre og dokumentere nærmere for bilkøbet", jf. Bilag 39, side 1-2 (…).

Den 5. december 2018 - dvs. over seks måneder efter modtagelsen af oplysningerne til brug for regnskabsrapporten - varslede Skattestyrelsen efterfølgende en ændring af bl.a. indstævntes indkomstopgørelse for 2014, i hvilken forbindelse der blev varslet en ændring med kr. 165.638 med henvisning til ukendte indtægter i form af indsætninger samt køb af (red.fjernet.bilmærke)’en (reg.nr. ...Q), jf. Bilag 17 (…).

Som begrundelse for at gennemføre en ekstraordinær ændring af indstævntes skatteansættelse anførte Skattestyrelsen (…) i den forbindelse følgende:

"I nærværende sag er det Skattestyrelsens opfattelse, at ikke alle indtægter er medtaget i dine selvangivelser, og derfor må unddragelserne mindst anses for begået ved grov uagtsomhed, hvorfor forældelsesfristen i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 kan suspenderes.

Der er yderligere den betingelse i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, at reaktionsfristen på 6 måneder fra kundskabstidspunktet skal være overholdt.

Vi har modtaget materialet fra Sydsjællands & Lolland-Falsters Politi den 6. juni 2018, hvorfor reaktionsfristen for årene 2014, 2015 og 2016 er overholdt."

(…)

Skattestyrelsen gennemførte efterfølgende de varslede ændringer ved afgørelse af den 27. marts 2019, jf. Bilag 18 (…), i hvilken forbindelse Skattestyrelsen hverken ændrede eller supplerende sin begrundelse, herunder også begrundelsen for, hvorfor indstævnte - efter Skattestyrelsens vurdering - havde handlet mindst groft uagtsomt, jf. Bilag 18, side 3-4 (…).

HOVEDANBRINGENDER

Til støtte for de nedlagte påstande gør indstævnte de samme anbringender gældende som for byretten, jf. dommen, side 18 (…) samt indstævntes på-standsdokument til byretten (…).

Indstævnte gør således i første række helt overordnet gældende, at der ikke i henhold til skatteforvaltningslovens § 27 er grundlag for en ekstraordinær genoptagelse af indstævntes skatteansættelse for indkomståret 2014 allerede fordi, Skattestyrelsen - som lagt til grund i den ankede dom - ikke har iagttaget reaktionsfristen efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., jf. nærmere indstævntes påstandsdokument til byretten, side 9-12 (…).

Lægges det til grund, at reaktionsfristen er iagttaget, gøres det i forlængelse heraf helt overordnet gældende, at indstævnte ikke har handlet som minimum groft uagtsomt i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, samt at Skatteministeriet i øvrigt ikke har godtgjort, at det forholder sig således, jf. nærmere indstævntes påstandsdokument til byretten, side 9-11 (…).

Lægges det til grund, at der er adgang til en ekstraordinær genoptagelse, gøres det i anden række helt overordnet gældende, at der ikke i henhold til statsskattelovens § 4 er grundlag for at forhøje indstævntes skatteansættelse for indkomståret 2014 med i alt kr. 165.638, idet de i alt 14 kontante indsætninger på indstævntes bankkonto i 2014 er allerede beskattede midler, samt at indstævnte ikke har afholdt udgifter til køb af en (red.fjernet.bilmærke) (reg.nr. ...Q) med kr. 115.000, jf. nærmere indstævntes påstandsdokument til byretten, side 6-9 (…).

... ...

I relation til det første anbringende vedrørende manglende iagttagelse af reaktionsfristen efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt. skal - supplerende - fremhæves følgende:

Indstævnte gør helt overordnet gældende, at det påhviler Skatteministeriet at dokumentere, at Skattestyrelsen har iagttaget reaktionsfristen efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt. ved fremsendelse af forslag til afgørelse dateret den 5. december 2018, jf. Bilag 17 (…), jf. SKM2018.481.HR (UfR 2018.3603) og SKM2021.707.H (UfR 2022.820).

Bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt. har følgende ordlyd:

"En ansættelse kan kun foretages i de i stk. 1 nævnte tilfælde, hvis den varsles af told- og skatteforvaltningen eller genoptagelsesanmodning fremsættes af den skattepligtige senest 6 måneder efter, at told- og skatteforvaltningen henholdsvis den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26."

Der er - ifølge forarbejderne - tale om en absolut frist på seks måneder, og ved den ankede dom nåede byretten til det resultat, at Skattestyrelsen ikke havde iagttaget reaktionsfristen efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., jf. dommen side 19 (…).

Herved lagde byretten således til grund, at Skattestyrelsen ikke ved fremsendelse af forslag til afgørelse dateret den 5. december 2018, jf. Bilag 17 (…), havde varslet de påtænkte ændringer senest seks måneder efter, at Skattestyrelsen var kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i skatteforvaltningslovens § 26, jf. § 27, stk. 1.

Som begrundelse anførte byretten - dommen side 19 (…) - følgende:

"Retten lægger til grund, at Skattestyrelsen forud for udarbejdelse af regnskabsrapporten af 28. maj 2018 var i besiddelse af kontoudskrifter fra [indstævnte] konti samt oplysning om, at [indstævnte] i 2014 blev registreret som ejer af den omhandlede (red.fjernet.bilmærke), reg. nr. ...Q, til en værdi af 115.000 kr., hvilke oplysninger dannede grundlag for den ekstraordinær forhøjelse af skatteansættelsen for bl.a. indkomståret 2014.

Retten lægger endvidere til grund, at Skattestyrelsen alene ved at sammenholde disse oplysninger kunne konstatere, [indstævntes] skatteansættelser var urigtige, og at dette skyldtes forsætligt eller groft uagtsomt forhold hos hende, herunder henset til de mange og samlet set store indsættelser på kontoen samt det anførte i Skattestyrelsens regnskabsrapport af 28. maj 2018, hvoraf bl.a. fremgår, at det var Skattestyrelsens vurdering, at der formentlig var tale om kontantindsættelser, og at [indstævntes] privatansættelser ikke hang sammen."

Som det fremgår af sagen, modtog SKAT - forud for udarbejdelsen af regnskabs-rapporten dateret den 28. maj 2018 - omfattende materiale og oplysninger om indstævntes økonomiske forhold. Nogle af oplysningerne blev rekvireret med bistand fra politiet, jf. Bilag 33, 34 og 35 (…), og andre var SKAT selv i besiddelse af i kraft af indberetninger og tilsvarende, jf. Bilag 2 (…).

SKAT var således også allerede senest i maj måned 2018 i stand til at udarbejde en regnskabsrapport, som havde til formål at undersøge, om der var indtægter, som ikke var selvangivet, jf. Bilag 36 (…). Skattestyrelsen havde således på dette tidspunkt et særdeles indgående overblik over hele indstævntes økonomi.

I samme forbindelse konstaterede SKAT også, at der var "ukendte indtægter" på konto nr. X2, ligesom SKAT lagde til grund, at indstævnte ikke kunne have købt den i sagen omhandlede (red.fjernet.bilmærke) (reg.nr. ...Q) for egne midler, jf. Bilag 36, side 3 (…).

SKAT var således primo 2018 i besiddelse af præcis de oplysninger, som senere lå til grund for varslingen af de gennemførte ændringer ved forslag til afgørelse dateret den 5. december 2018, jf. Bilag 17 (…). Som begrundelse for varslingen af den ekstraordinære ansættelse anførte Skattestyrelsen en række bemærkninger til de materielle forhold, ligesom Skattestyrelsen - som allerede fremhævet fra Bilag 17, side 3 (…) - anførte følgende:

"I nærværende sag er det Skattestyrelsens opfattelse, at ikke alle indtægter er medtaget i dine selvangivelser, og derfor må unddragelserne mindst anses for begået ved grov uagtsomhed, hvorfor forældelsesfristen i henhold til skatteforvaltnings-lovens § 27, stk. 1, nr. 5 kan suspenderes." (…)

Begrundelsen blev ikke ændret eller suppleret ved den efterfølgende afgørelse af den 27. marts 2019, jf. Bilag 18, side 3 (…).

Det var den 5. december 2018 Skattestyrelsens vurdering, at indstævnte ikke have selvangivet indtægter i indkomståret 2014 i form af de i sagen omhandlede 14 kontante indsætninger på konto nr. X2 samt ikke registrerede indtægter, som var anvendt til køb af en (red.fjernet.bilmærke) (reg.nr. ...Q), samt at dette var udslag af en mindst grov uagtsom adfærd.

En vurdering, som Skattestyrelsen ikke ændrede eller fandt anledning til at begrunde yderligere ved fremsendelse af afgørelse den 27. marts 2019, jf. Bilag 17, side 3 og Bilag 18, side 3 (…). Som det direkte fremgår, var det videre Skattestyrelsen vurdering, at allerede fordi indtægterne ikke var medtaget i selvangivelserne, havde indstævnte handlet mindst groft uagtsomt efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

Det er ikke dokumenteret af Skatteministeriet, at Skattestyrelsen ikke kunne have afgivet samme begrundelse allerede den 30. januar 2018 og i hvert fald senest den 28. maj 2018. Der er herefter ikke grundlag for at ændre den ankede dom, idet Skattestyrelsen - som lagt til grund af byretten - "… alene ved at sammenholde disse oplysninger kunne konstatere, at [indstævntes] skatteansættelser var urigtige, og at dette skyldtes forsætligt eller groft uagtsomt forhold hos hende, herunder…", jf. dommen side 19 (…).

Det vil altid være en konkret vurdering, hvornår Skattestyrelsen er kommet i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til, at der foreligger grundlag for ekstraordinær ansættelse efter skatteforvaltningslovens § 27. stk. 1, nr. 5. Den ankede dom er - for så vidt angår spørgsmålet om ekstraordinær genoptagelse af indstævntes skatteansættelse for indkomståret 2014 - helt i overensstemmelse med seneste Højesteretspraksis, jf. SKM2021.707.H (UfR 2022.820), hvor der - i den konkrete sag - blev lagt følgende til grund:

"Højesteret fandt, at fristen på seks måneder i skatteforvaltningsloven § 27, stk. 2, 1. pkt. ikke var overholdt. Højesteret lagde til grund, at skattemyndighederne alene ved at sammenholde oplysningerne i årsopgørelserne, registreringerne i værdipapirsystemet og indberetningerne fra banken kunne konstatere, at skatteyderens skatteansættelser var urigtige, og at dette skyldtes groft uagtsomt forhold hos hende eller hendes repræsentant. Højesteret lagde vægt på, at højesteret i to tidligere domme har udtalt, at kundskabstidspunktet må anses for at være det tidspunkt, hvor skattemyndighederne “er kommet i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger" til, at der forelå grundlag for ekstraordinære ansættelse efter § 27. stk. 1, nr. 5 Højesteret stadfæstede herefter landsrettens dom."

(…)

…"

Parterne har i det væsentligste procederet i overensstemmelse hermed.

Landsrettens begrundelse og resultat

Som anført vedrører sagen for landsretten alene den skattepligtige indkomst for indkomståret 2014.

Landsretten skal først tage stilling til, hvorvidt A har løftet sin bevisbyrde for, at kontantindsætningerne i det pågældende indkomstår på hendes bankkonto på i alt 50.638 kr. ikke er skattepligtig indkomst, samt hvorvidt hun har løftet sin bevisbyrde for, at hun ikke skal beskattes af den (red.fjernet.bilmærke), som hun blev ejer af i indkomståret.

Landsretten finder efter bevisførelsen, at A ikke har løftet sin bevisbyrde for så vidt angår kontantindsætningerne for det pågældende indkomstår. Landsretten har herved lagt vægt på, at A løbende på sin bankkonto i 2014 har foretaget en række kontantindsættelser svarende til i alt 50.638 kr. under omstændigheder, hvor indsættelserne ikke stemmer med oplysningerne om hendes officielle indkomstforhold, ligesom hendes forklaringer om baggrunden herfor har været skiftende. Hun har derfor ikke godtgjort, at de indsatte beløb ikke er indkomstpligtige. Det findes således ikke godtgjort, at kontantindsættelserne stammer fra midler, der allerede er beskattet, herunder at de stammer fra udlæg, som hun har foretaget på vegne af nogle venner, idet oplysningerne hverken helt eller delvist er bestyrket af objektive kendsgerninger.

Landsretten finder det endvidere ikke godtgjort, at det reelle ejerskab af den (red.fjernet.bilmærke), som A den 28. maj 2014 blev registreret som ejer af, adskiller sig fra det formelle ejerskab. Ved vurderingen heraf har landsretten lagt betydelig vægt på As skiftende forklaringer omkring ejerskabet, herunder, at hun over for politiet har forklaret, at hun lånte penge til købet af bilen, at hun senere over for skattemyndighederne har forklaret, at bilen alene var hendes til låns, og at hun i byretten har forklaret, at bilen var tiltænkt hendes søn, og at den alene var registreret i hendes navn, da hun kunne tegne en billigere forsikring. Landsretten bemærker, at A den 28. maj 2014 tegnede en motorkøretøjsforsikring på bilen hos G1-virksomhed, og at hun i den forbindelse oplyste, at hun var ejer/forsikringstager.

Da betaling for den omhandlende (red.fjernet.bilmærke) ifølge Skattestyrelsens foreløbige regnskabsrapport ikke kan ses på As bankbevægelser, og da A ikke i øvrigt har kunnet redegøre nærmere for købet af bilen, lægger landsretten herefter til grund, at A har modtaget et formuegode til en værdi af 115.000 kr., som hun er indkomstskattepligtig af.

På baggrund af de omstændigheder, der har ført til, at kontantindbetalingerne og erhvervelsen af den omhandlende (red.fjernet.bilmærke) er skattepligtige, må A anses for at have handlet i hvert fald groft uagtsomt ved ikke at have selvangivet beløbene, og derfor er betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, for ekstraordinær ansættelse vedrørende indkomståret 2014 således opfyldt.

Efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., kan en ekstraordinær ansættelse efter § 27, stk. 1, kun foretages, hvis den varsles af skatteforvaltningen senest 6 måneder efter, at skatteforvaltningen er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i skatteforvaltningslovens § 26. 

Der er herefter ikke grundlag for at tilsidesætte skattemyndighedernes forhøjelse af As skattepligtige indkomst for indkomståret 2014.

Det følger af § 27, stk. 2, 1. pkt., jf. stk. 1, nr. 5, at varslingsfristen på 6 måneder begynder at løbe fra det tidspunkt, hvor skatteforvaltningen er kommet til kundskab om, at en skatteansættelse er urigtig eller ufuldstændig, og at dette skyldes groft uagtsomt eller forsætligt forhold hos den skattepligtige. Højesteret har i dom af 30. august 2018, som gengivet i U.2018.3603H, udtalt, at kundskabstidspunktet må anses for at være det tidspunkt, hvor skatteforvaltningen er kommet i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til, at der forelå grundlag for ekstraordinær ansættelse efter § 27, stk. 1, nr. 5.

Efter at have tilvejebragt økonomiske oplysninger og beregninger fra 2014 til 2017 vedrørende A udarbejdede Skattestyrelsen den 28. maj 2018 (skal formentlig være den 5. juni 2018) en foreløbig regnskabsrapport, hvoraf det bl.a. fremgår, at en del af As indtægter skulle undersøges nærmere, hvilket foregik i løbet af efteråret 2018, herunder ved henvendelse til hendes bank.

Skattestyrelsen fremsendte herefter den 2. november 2018 en materialeindkaldelse til A, som den 19. november 2018 blev besvaret.

Landsretten finder, at indholdet af den foreløbige regnskabsrapport ikke i sig selv gav Skattestyrelsen kundskab om, at der forelå grundlag for ekstraordinær ansættelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5. Landsretten finder således, at Skattestyrelsen ikke alene ved at sammenholde de tilvejebragte oplysninger, herunder kontooplysningerne, kunne have konstateret, at As skatteansættelse var urigtig, og at dette beroede på et forsætligt eller groft uagtsomt forhold. 

Det var således først efter at have modtaget oplysningerne fra A den 19. november 2018, at Skattestyrelsen var i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til at vurdere, om der forelå et konkret, talmæssigt grundlag for ekstraordinær ansættelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

Varslingsfristen var derfor iagttaget, da Skattestyrelsen den 5. december 2018 sendte en agterskrivelse til A. Landsretten bemærker i den forbindelse, at Skattestyrelsen efter modtagelsen af As bemærkninger den 19. november 2018 nedjusterede skatteansættelsen fra 389.852 kr. til 165.638 kr. for så vidt angår skatteåret 2014.

Som følge heraf ændrer landsretten byrettens dom, således at Skatteministeriet frifindes i det hele.

Efter sagens udfald skal A i sagsomkostninger for begge retter betale 81.000 kr. til Skatteministeriet, hvoraf 80.000 kr. er til dækning af udgifter til advokatbistand inkl. moms, og 1.000 kr. er til dækning af retsafgift for landsretten. Ud over sagens værdi er der ved fastsættelsen af beløbet til advokat taget hensyn til sagens omfang og forløb samt hovedforhandlingens varighed.

THI KENDES FOR RET:

Skatteministeriet frifindes.

I sagsomkostninger for begge retter skal A inden 14 dage betale 81.000 kr. til Skatteministeriet. Beløbet forrentes efter rentelovens § 8 a.