Dansk arbejdsgiver med fast driftssted i udlandet

Så længe en fuldt skattepligtig lønmodtager, der har et juridisk ansættelsesforhold med en dansk arbejdsgiver, arbejder i udlandet for denne arbejdsgiver, skal der som udgangspunkt indeholdes A-skat, AM-bidrag. En konkret vurdering kan føre til fritagelse for indeholdelse af A-skat og AM-bidrag, hvis lønmodtageren opholder sig i en længere periode i udlandet eller arbejder og er "ansat" ved den danske arbejdsgivers faste driftssted i udlandet, jf. om dette nedenfor.


For så vidt angår personer (privat ansatte), der er hjemmehørende i Danmark fører DBO'ernes bestemmelse om tildeling af beskatningsretten til lønindkomst til, at vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold beskattes fra 1. dag i arbejdslandet, når der er tale om ansættelse i en udenlandsk virksomhed eller ved en dansk virksomheds faste driftssted i arbejdslandet. Se LV D.D.2 vedrørende artikel 15 i OECD's modelkonvention og de enkelte DBO'er.


I disse tilfælde kan told- og skatteforvaltningen fritage for indeholdelse af A-skat som vist i skematisk form nedenfor i afsnit C.2.4 og C. 2.6. Der var ikke tidligere hjemmel til fritagelse for indeholdelse og indbetaling af AM-bidrag (som nu er en skat og ikke et socialt bidrag). For meget betalt AM-bidrag måtte derfor tilbagebetales, når der er foretaget en endelig bidragsopgørelse, jf. SKM2007.812.SKAT. Med virkning fra 19. juni 2008 er der imidlertid i lov nr. 527 af 17. juni 2008 (modernisering af skatteadministrationen) § 5, nr. 2, skabt mulighed for at fritage for AM-bidrag, idet told- og skatteforvaltningen efter denne bestemmelse kan bestemme, at der ikke skal indeholdes AM-bidrag, eller at indeholdelen skal ske med en lavere procentsats end 8 pct., når det er åbenbart, at den bidragspligtige som følge af lempelse eller af anden årsag ikke skal svare AM-bidrag eller kun skal svare AM-bidrag med et lavere beløb. Afgørelsen kan begrænses til at angå et bestemt bidragsgrundlag eller bidragsgrundlag, som opgøres for en bestemt periode eller indtil et bestemt maksimalbeløb. Når sådan afgørelse er truffet udarbejder told- og skatteforvaltningen en erklæring om fritagelse for at indeholde AM-bidrag. Foretager arbejdsgiveren indbetaling på pensionsordning skal fritagelsen også omfatte pensionsinstituttets indeholdelse og indbetaling af AM-bidrag i arbejdsgiverens indbetaling.


Når det drejer sig om bygge-, anlægs- og monteringsarbejde, gælder der i de fleste DBO'er, som nævnt i afsnit C.1 og C 2.1, en 12-måneders-regel for, hvornår der foreligger et fast driftssted. Hvis den danske arbejdsgivers bygge- anlægs- eller monteringsarbejdet i udlandet varer i højst 12 måneder, anses de ansatte således for at have en dansk arbejdsgiver, idet der ikke opstår et fast driftssted i arbejdslandet. De ansatte er derfor omfattet af reglerne omtalt i afsnit C.2.1. Se desuden afsnit C.2.3, for en skematisk fremstilling.

Lønmodtagere, der er fuld skattepligtige er som udgangspunkt underlagt AM-bidragspligt. Hvis lønmodtageren arbejder for den danske arbejdsgivers faste driftssted i udlandet, vil vedkommende eventuelt kunne anses for at arbejde for en udenlandsk arbejdsgiver med heraf følgende mulighed for ikke at være omfattet af bidragspligten, jf. nedenfor eller være omfattet af den sociale sikringslovgivning i arbejdslandet efter EF-forordning 1408/71 eller fordi Danmark har indgået aftale med landet om social sikring. Lønmodtageren vil herefter være berettiget til fritagelse for AM-bidrag, jf. AMBL § 7, stk. 3 eller 4, se afsnit C.5.

Udenlandsk arbejdsgiver. Indtægts-

givende aktivitet

For så vidt angår AM-bidragetvil en lønmodtager, der er fuldt skattepligtig her i landet og beskæftiget i udlandet for en udenlandsk arbejdsgiver være omfattet af bidragspligten ifølge AMBL § 7, stk. 1, litra a, forudsat den pågældende er omfattet af dansk social sikringslovgivning i medfør af EF-forordning 1408/71 eller en social konvention, jf. lov nr. 468 af 9. juni 2004 om ændring af arbejdsmarkedsfondsloven mv (nu arbejdsmarkedsbidragsloven). Bidragspligten efter denne bestemmelse gælder også for lønmodtagere, der er fuldt skattepligtige hertil, men hjemmehørende i udlandet, forudsat at den pågældende fortsat er omfattet af dansk social sikringslovgivning.


Er den udenlandske arbejdsgiver hjemmehørende i et land, som Danmark ikke har en aftale med som social sikring, foreligger der ikke bidragspligt, jf. SKM2004.446.TSS


Hvis der er tale om en dansk virksomhed, som har aktiviteter i udlandet, kan lønmodtageren være direkte ansat i den danske virskomheds datterselskab eller være ansat i en virksomheds hovedcenter, men være tilknyttet en filial eller et fast driftssted i udlandet.


Såfremt filialen eller det faste driftssted i udlandet skal opfattes som en udenlandsk arbejdsgiver, skal arbejdspladsen fremstå som en selvstændig organisation med egen ledelse, der er ansvarlig for de økonomiske, administrative og driftsmæssige forhold på arbejdspladsen, jf. SU 1993,369 (Finansministeriets notat) og SU 1994,42 (TSS) og den nedenfor omtalte retspraksis.

Frem til 1/7 2004 var en lønmodtager ikke bidragspligtig, hvis han arbejdede for en udenlandsk arbejdsgiver i udlandet, uanset om han var omfattet af dansk social sikringslovgivning eller ej. Lønmodtageren var derimod bidragspligtig, hvis han arbejdede for en dansk arbejdsgiver i udlandet.

Fra 1/7 2004 er en lønmodtager bidragspligtig, hvis han arbejder for en udenlandsk arbejdsgiver og samtidig er omfattet af dansk social sikringslovgivning. Der er derfor fortsat behov for at skelne mellem hvorvidt der er tale om en udenlandsk arbejdgiver (herunder eventuelt en dansk arbejdsgivers udenlandske faste driftssted/filial) eller om der er tale om en dansk arbejdsgiver.


I praksis lægges der ved denne vurdering afgørende vægt på hvor det juridiske ansættelsesforhold er etableret.

 

Arbejdes der således for en dansk virksomheds datterselskab/søsterselskab i udlandet foreligger der en udenlandsk arbejdsgiver, såfremt ansættelsesforholdet er indgået med datter-/søsterselskabet. I modsat fald foreligger der en  dansk arbejdsgiver. Det synes allerede at følge af lovteksten,  hvor det, når det drejer sig om beskæftigelse i udlandet, er afgørende for bidragspligten, at beskæftigelsen sker "for en arbejdsgiver her i landet". Det må derfor bero på en almindelig juridisk vurdering af ansættelsesforholdet. Det må kræve at arbejdsgiveren er en selvstændig juridisk person. Se SKM2003.576.LSR, SKM2004.54.LSR og SKM2004.63.LSR hvor arbejdsgiveren i alle afgørelserne blev anset for dansk. Se også SKM2006.378.LSR. I denne sag var skatteyderen udstationeret til Irak i en to måneders periode. Landsskatteretten udtaler bl.a. "Retten finder efter en samlet vurdering, at klageren under udstationeringen i Irak i perioden fra den 5. november 2001 til den 17. maj 2002 skal anses for at have haft en dansk arbejdsgiver, B A/S. Der er herved henset til, at ansættelsesaftalen er indgået mellem klageren og det danske selskab. Ansættelsesaftalen henviser bl.a. til den danske funktionærlov og til dansk ferielovgivning. Klagerens løn afholdes og udbetales af det danske selskab. Det er det danske selskab, der kan opsige/ophæve ansættelsesforholdet. Da det juridiske ansættelsesforhold således ligger i det danske selskab, finder retten, at klageren er bidragspligtig i henhold til arbejdsmarkedsbidragslovens § 7, stk. 1, litra a, af lønindkomst optjent i Irak i perioden fra den 5. november 2001 til den 17. maj 2002."  I SKM2006.664.LSR  fandt alle retsmedlemmer, at uanset klagerens arbejdsfunktioner i 2003 har tjent til at løse opgaver for det udenlandske kinesiske selskab og at klagerens løn mv. har været afholdt af dette selskab, må det tillæges overvejende betydning, at udstationeringsaftalen er indgået mellem klageren og det danske selskab. Der er således lagt vægt på, at den oprindelige ansættelsesaftale står ved magt, at ansættelsesforholdet er undergivet funktionærloven, at udstationeringsaftalen henviser til ferielovens regler, samt til at lønnen er fastsat med udgangspunkt i klagerens pensionsberettigede løn og til dels udbetales fra Danmark. Alle retsmedlemmer fandt derfor, at klageren var bidragspligtig. Flertallet af retsmedlemmerne lagde imidlertid til grund, at Landsskatterettens kendelser offentliggjort som SKM 2003.576.LSR og SKM2004.63.LSR er udtryk for en praksisændring, som derfor for klagerens vedkommende først kunne få virkning fra offentliggørelsen af Landsskatterettens kendelse i SKM2003.576.LSR den 18. december 2003. Klageren skulle derfor ikke betale arbejdsmarkedsbidrag. Retsfomanden var uenig i flertallets afgørelse. Sagen blev af ministeriet indbragt for byretten, hvor skatteyderen tog bekræftende til genmæle overfor skatteministeriets påstand om, at der ikke eksisterede en fast administrativ praksis, som skatteyderen kunne påberåbe sig, jf. SKM2007.154.BR.

Ved Østre Landsrets afgørelse i SKM2008.624.ØLR er det imidlertid fastslået, at der ikke forud for offentliggørelsen af SKM2003.576.LSR den 18. december 2003 kunne lægges afgørende vægt på, at skatteyderen fortsat havde ansættelseskontrakt med det danske selskab. Østre Landsret bekræfter således, at der er sket en praksisændring, men tager ikke stilling til hvorvidt denne praksisændring er korrekt. I SKM2008.439.SR ændrer Skatterådet en afgørelse truffet af et skatteankenævn, som ændrede et skattecenters afgørelse om bidragspligt. Skattecentret havd fundet at skatteyderen, der var udstationeret af et dansk selskab A i 2006 og arbejdede i X land for datterselskabet B var bidragspligtig til Danmark, idet ansættelsesforholdet fortsat var hos A, hvilken opfattelse er i overensstemmelse, med Landskatterettens opfattelse i SKM2006.664.LSR. Skatteankenævnets afgørelse blev derfor af Skatterådet anset for åbenbart ulovlig. ►I SKM2009.697.LSR var skatteyderen udstationeret til et søsterselskab i USA. Det blev lagt til grund, at klagerens juridiske arbejdsgiver under udstationering forsat var i Danmark. Under hensyn til at det amerikanske selskab var medkontrahent på udstationeringsaftalen, at arbejdet tjente til løsning af det amerikanske selskabs arbejdsopgaver, at lønomkostningerne mv. altovervejende blev båret af det amerikanske selskab, at dette selskab havde den daglige indtruktionsbeføjelse, at ar-◄►bejdet blev udført i USA, at lønnen ikke var fastsat ud fra danske forhold, at det amerikanske selskab kunne opsige aftalen, og at der var betalt sociale bidrag til USA, fandt Landsskatteretten, at det amerikanske selskab skulle anses for den ansattes arbejdsgiver under udstationeringen.◄

Lidt mere problematisk er det, hvor der arbejdes for den danske virksomheds faste driftssted i udlandet. Ved filial eller fast driftssted må efter praksis forstås en selvstændig organisation med egen ledesle, der er ansvarlig for de økonomiske, administrative og driftsmæssige forhold på arbejdspladsen, jf. TfS 1995, 288, TfS 2000, 546. Se også TfS 1999,655 og SKM2001.145.LSR. I begge disse sager godkendte Landsskatteretten, at ansættelsen kunne ske i den danske arbejdsgivers faste driftssted i udlandet. I begge sager blev der lagt vægt på, at der var en særlig ansættelsesaftale mv. med den selvstændige organisation i form af et fast driftssted. Se også SKM2009.391.LSR. Herudover skal der lægges vægt på nedenstående kriterier 

  • Om arbejdsstedet er i udlandet, jf. AMBL § 7, stk. 1, litra a. Se afsnit C.1 om beskæftigelse for en udenlandsk arbejdsgiver i Danmark.
  • Om den direkte ledelse af og ansvaret for arbejdspladsen og det arbejde, der udføres, herunder instruktionsbeføjelse over for medarbejderne, udøves i udlandet eller i Danmark. TfS 1998, 206, TfS 1999, 655, TfS 2000, 546 og TfS 2001, 275
  • Om arbejdsfunktionerne tjener til at løse den udenlandske arbejdssteds opgaver, se SKM2006.664.LSR og SKM2009.391.LSR.
  • Om løn og eventuelle sociale sikringsordninger er påvirket af de lokale vilkår, jf. SKM2009.391.LSR.
  • Om fastlæggelse af antallet af medarbejdere og deres kvalifikationer sker under hensyn til det udenlandske arbejdssteds behov.
  • Om lønudgifterne og andre udgifter i forbindelse med arbejdets udførelse afholdes som driftsudgifter i det udenlandske arbejdssted, se TfS 1998,17, TfS 1999, 655, TfS 2000,22 og TfS 2000, 546. Se også SKM2006.664.LSR. og SKM2009.39.LSR .

Skatterådet bekræftede i SKM2007.580.SR, at medarbejdere, der for en tidsbegrænset periode ansættes i et dansk selskabs udenlandske datterselskab, som er beliggende udenfor EU eller lande, hvormed Danmark har indgået en bilateral aftale om social sikring, er fritaget for at betale arbejdsmarkedsbidrag. Skatterådet bekræftede under samme vilkår, at personer, der ansættes i et dansk selskabs filial eller faste driftssted i udlandet, vil være fritaget for at betale arbejdsmarkedsbidrag under forudsætning af, at filialen eller det faste driftssted opfylder betingelserne for at være et skattemæssigt fast driftssted, jf. OECD modeloverenskomstens artikel 5 eller fast driftsstedsbestemmelsen i en indgået dobbeltbeskatningsaftale. Det var ligeledes en forudsætning, at de danske medarbejdere blev ansat direkte i filialen/det faste driftssted, at medarbejderen er beskæftiget inden for filialens/det faste driftssteds virskomhedsområde, at der ikke er tale om instruktionsbeføjelse eller reference i forhold til hovedcentret i Danmark, at medarbejdrens løn belaster filialen/det faste driftssted, at medarbejderen deltager i driften af filialen og at løn og eventuelle sociale sikringsordninger er påvirket af lokale vilkår. Skatterådet kunne derimod ikke bekræfte, at medarbejdere, ansat i et dansk selskab, der indgår i et joint venture, som de pågældende medarbejdere midlertidigt blev ansat i, var fritaget for arbejdsmarkedsbidrag under de ovenfor angivne omstændigheder, når det var oplyst, at joint venturet ikke ville få fast driftssted i arbejdslandet.

Skatterådet har endvidere i SKM2007.771.SR bekræftet, at medarbejdere, der midlertidigt ansættes i et 100 % ejet udenlandsk datterselskab beliggende uden for EU eller uden for lande, hvormed Danmark har indgået en bilateral aftale om social sikring, er undtaget for pligten til at betale dansk arbejdsmarkedsbidrag under ansættelsen i det udenlandske datterselskab. Skatterådet bekræftede i samme afgørelse endvidere at medarbejdere som ikke ansættes i, men udstationeres til at arbejde i samme selskab beliggende i samme lande, medens ansættelsesforholdet i det danske moderselskab fortsat bibeholdes, vil være omfattet af pligten til at betale dansk arbejdsmarkedsbidrag under udstationeringen i det udenlandske datterselskab.


Det fremgår af tidligere praksis, at kriterierne primært er anvendelige på private virksomheders organisering af forretningsmæssige aktiviteter.

Ikke-indtægtsgivende aktivitet

Når der er tale om ansættelsesforhold i forbindelse med Danmarks ikke-indtægtsgivende engagementer i udlandet til opfyldelse af internationalt aftalte forpligtelser, lægges der i stedet særlig vægt på, hvem der har afholdt lønudgiften, og hvem der har de overordnede instruktions- og ledelsesbeføjelser, jf. bl.a. TfS 1998, 715 (LSR), TfS 1999. 655 (LSR), TfS 1999, 901 (LSR), TfS 2000, 22 (LSR), TfS 2000, 546 (LSR), TfS 2000, 613 (LSR), TfS 2000, 727 (TSS), SKM2001.145.LSR, SKM2005.423.LSR. I sidstnævnte afgørelse lagde Landsskatteretten vægt på, at ansættelseskontrakten var indgået med den danske arbejdsgiver, at det er denne der havde specificeret arbejdsopgaverne som projektleder, at den danske arbejdsgiver skulle holdes løbende orienteret gennem kvartalsreporter og aktivitetsrapporter, at klageren refererede direkte til arbejdsgiveren og at lønaftalen var indgået med denne, der også havde afholdt lønomkostningen