Bespisning af ansatte og kunder m.v. i egen kantine anset for momspligtig udtagning i henhold til momslovens § 5, stk. 2, idet der er tale om kost til virksomhedens ansatte og repræsentation, jf. momslovens § 42, stk. 1, nr. 1 og 5.

Landsskatterettens afgørelse

Regionens afgørelse stadfæstes.

Sagens oplysninger

Klageren producerer og sælger bl.a. komponenter inden for køleautomatik. Klageren, som også har kantinedrift, har i perioden 1. oktober 1996 til 30. september 2001 angivet udtagningsmoms ved bespisning af kunder m.v. i forbindelse med forretningsmiddage og af ansatte i koncernen i forbindelse med interne møder m.v.

Efterfølgende har klageren for perioden anmodet regionen om tilbagebetaling af udtagningsmoms under henvisning til Told- og Skattestyrelsens cirkulære nr. 7 af 7. marts 2001. Anmodningen om tilbagebetaling af udtagningsmoms er imidlertid ikke imødekommet.

Regionens afgørelse

Bespisning af ansatte og kunder m.v. i egen kantine anset for momspligtig udtagning i henhold til momslovens § 5, stk. 2, idet der er tale om kost til virksomhedens ansatte og repræsentation, jf. momslovens § 42, stk. 1, nr. 1 og 5.

Det fremgår af Told- og Skattestyrelsens meddelelse refereret i SKM2003.322.TSS /TfS 2003.601, at praksis, hvorefter der ikke er fradrag for moms af udgifter til bespisning m.m. af forretningsforbindelser i virksomheden, ikke er ændret med Landsskatterettens kendelse offentliggjort i TfS 2000.101.

Klageren har angivet købsmoms ved indkøb m.v. til brug i kantinedriften, og det er derfor med rette, at klageren har beregnet udtagningsmoms af kantineydelserne i overensstemmelse med de gældende regler, dvs. til indkøbs- eller fremstillingsprisen. Der kan således ikke ske tilbagebetaling af den moms, der er afregnet i forbindelse med udtagning til internt brug.

Klagerens påstand og argumenter

Klagerens repræsentant har fremsat påstand om, at klageren ikke skal betale moms ved udtagning af kantineydelser til brug for mødearrangementer i virksomheden.

Landsskatterettens kendelse i TfS 2000.101 vedrørende kaffe og te indebærer som sådan ikke en ændring af praksis, idet der ikke har været en praksis om momsfradragsret for udgifter til bespisning i egen kantine af forretningsforbindelser i forbindelse med mødeaktiviteter. Praksis - eller rettere en redegørelse for styrelsens opfattelse - er først kommet med offentliggørelsen af styrelsens meddelelse i juli 2003. Hvis der overhovedet kan tales om en praksis før dette tidspunkt, må det  være praksis vedrørende fradragsret for restaurationsudgifter afholdt for forretningsforbindelser.

Rækkevidden af repræsentationsbegrebet i forhold til kantinevirksomhed er først blevet aktuel efter afsigelsen af Landsskatterettens kendelse vedrørende kantinemoms. Indtil da var spørgsmålet ikke aktuelt på grund af den særlige måde, kantinemomsen skulle opgøres på efter Skatteministeriets tidligere retningslinjer. Det fremgår således bl.a. heller ikke af de tidligere retningslinjer, at der skal beregnes udtagningsmoms.

Hvad angår stand still-klausulen i art. 17, stk. 6, i 6. momsdirektiv, giver den alene medlemslandene mulighed for at opretholde de undtagelser fra fradragsretten, der var gældende på tidspunktet for direktivets ikrafttræden den 1. januar 1978. Der var ikke den 1. januar 1978 fastsat nogen undtagelse fra fradragsretten for kantineydelser. Marketenderier og kantiner blev således først gjort momspligtige den 1. oktober 1978. Det er rigtigt, at der ikke den 1. januar 1978 var fradragsret for repræsentation, men hjemlen til denne undtagelse fra fradragsretten findes i direktivets art. 17, stk. 6, 1. afsnit, der fastslår, at repræsentation under ingen omstændigheder giver adgang til fradrag.

Medlemslandene kan ikke selv fastlægge indholdet af de EU-retlige begreber. Det har EF-Domstolen flere gange fastslået. Skatteministeriet har i øvrigt også selv lagt dette til grund ved behandlingen af lovforslag L 258 i 1995, hvor Skatteministeriet rettede henvendelse til Kommissionen for at få fastslået rækkevidden af repræsentationsbegrebet. Kommissionens svar til Skatteministeriet er klart og afgrænser repræsentationsbegrebet meget snævert. Repræsentation dækker derfor i momsmæssig henseende under ingen omstændigheder kantineydelser.

I momslovens § 42 sondres der mellem en række forskellige ikke-fradragsberettigede formål. I bestemmelsens stk. 1, nr. 5, opregnes således "underholdning, restaurationsydelser, repræsentation og gaver...". Hvis disse begreber dækkede over samme formål, ville der ikke være foretaget en sådan opregning.  Repræsentation er altså ikke det samme som underholdning, gaver eller restaurationsydelser. At det ikke er tilfældigt, at alle disse formål er nævnt i lovteksten, fremgår meget klart af bemærkningerne til lovforslaget.

I forbindelse med lovforslagets behandling svarede skatteministeren Folketingets Skatteudvalg, at formålet med denne lovændring var en præcisering af bestemmelsen i forhold til EU-retten. Skatteministeren udtaler videre:  "Begrebet "restaurationsydelser" nævnes i forhold til EU-retten, fordi det hidtil anvendte udtryk "repræsentation" efter Europa-Kommissionens opfattelse ikke dækker det samme område, som vi her i landet forstår ved repræsentation, herunder f.eks. restaurationsydelser. "Repræsentation" i direktivets forstand omfatter kun udgifter til blomster, tobak og lign....".

Restaurationsydelser efter ovennævnte forslag dækker ikke udgifter til "...forretnings-frokoster og -middage i virksomhedens egen kantine". Baggrunden for denne særlige bemærkning skyldes det forhold, at restaurationsydelser forudsætter en transaktion mellem forskellige personer. Ved udtagning af kantineydelser foreligger ingen sådan ydelse.

Den korrekte forståelse af "repræsentation" kan ikke tillægges tilbagevirkende kraft, og begrebet dækkede tidligere i dansk momspraksis bredere, nemlig også restaurationsydelser. Det blev der gjort op med ved lovændringen i 1995, og begrebet repræsentation skal fortolkes i overensstemmelse med EU-retten.

Det ændrer imidlertid ikke ved, at spørgsmålet om eventuel fradragsret for kantineydelser i forbindelse med mødearrangementer i virksomheden ikke blev behandlet i forbindelse med momslovens gennemførelse i 1967 og heller ikke i de følgende år. Problematikken var slet ikke aktuel, fordi kantineydelser slet ikke var momspligtige. Det blev de først i oktober 1978, altså efter 6. momsdirektivs ikrafttræden.

Heller ikke ved gennemførelsen af momspligten i 1978 blev der taget stilling til fradragsspørgsmålet. Det blev nemlig allerede med afg. 550/78 fastslået, at der i arbejdsgiverdrevne kantiner skal svares moms af en værdi, der mindst dækker varens fremstillingsomkostninger. Det er derfor først med Landsskatterettens kendelser ultimo 1999 primo 2000 blevet aktuelt at fastlægge repræsentationsbegrebets anvendelsesområde i forhold til kantinedrift.

Styrelsen gør reelt gældende, at hvis ellers den problematik, der først blev aktuel ved indgangen til 2000, også havde været aktuelt før 1978, så ville der ikke have været fradragsret for kantineydelser i forbindelse med møder i virksomheden. Og at denne undtagelse fra fradragsretten dermed er omfattet af stand still-bestemmelsen i direktivets art. 17, stk. 6. En sådan argumentation kan ikke følges, da den savner ethvert retligt grundlag. EF-Domstolen har i sin tidligere praksis fortolket stand still-bestemmelsen meget strengt, og der er ikke støtte for, at argumenter om, hvad man ville have gjort, hvis situationen havde været en anden, kan tillægges vægt. Der henvises herved til Domstolens domme i sagen C-155/01, Cookies World og sagen C-409/99 Metropol Treuhand og Stadler.

Hvad angår kost til medarbejdere kan fradragsbegrænsningen i § 42, stk. 1, nr. 1, ikke udstrækkes til at omfatte virksomhedens udgifter i forbindelse med afholdelse af møder i virksomheden, heller ikke selv om der i disse møder indgår bespisning af ansatte i virksomheden.

Ved møder i virksomheden med deltagelse af ansatte sker der således ikke servering af kost til de ansatte. Indkøbene hertil sker ikke til privat brug. Møder i virksomheden afholdes i virksomhedens interesse, og ansattes deltagelse heri har en ren forretningsmæssig karakter. Selv om ansatte under mødet får serveret kantineydelser, kan dette ikke opfattes som et personalegode i form af kost. De ansatte skal da heller ikke selvangive denne bespisning.

Udtrykket "kost" er efter almindelig sprogbrug synonymt med mad og må forstås som en madordning, hvorefter virksomhedens ansatte modtager kost af virksomheden som et personalegode. Udtrykket dækker derimod ikke den mere enkeltstående deltagelse i møder med bespisning, der ikke kan betragtes som et personalegode. Rækkevidden af kostbegrebet er ligesom repræsentationsbegrebet først blevet aktuelt efter afsigelsen af Landsskatterettens kendelser i kantinemomssagerne.

Derfor er udstrækningen af anvendelsesområdet for fradragsbegrænsningen for kost til også at omfatte bespisning af egne ansatte i forbindelse med møder i virksomheden i strid med stand still-klausulen i 6. momsdirektivs art. 17, stk. 6. Selv om der på tidspunktet for direktivets ikrafttrædelse gjaldt en fradragsbegrænsning for mad til ansatte, er der ingen holdepunkter for, at denne også skulle kunne gøres gældende i forbindelse med bespisning med kantineydelser af egne ansatte ved møder. Det følger allerede af det forhold, at kantiner først blev gjort momspligtige den 1. oktober 1978, altså efter direktivets ikrafttræden.

På samme måde som nævnt ovenfor vedrørende repræsentation blev der heller ikke ved gennemførelsen af momspligten i 1978 taget stilling til fradragsspørgsmålet, ligesom anvendelse af stand still-reglen i direktivet forudsætter en sikker lovhjemmel før skæringstidspunktet og en praksis, der kan bekræfte, hvordan undtagelsen fra fradragsretten har været administreret.

Hvad angår spørgsmålet om udtagning er der i henhold til direktivets art. 6, stk. 2, litra b, ikke grundlag for at sidestille repræsentationsudgifter med udgifter "...til virksomheden uvedkommende formål". En sådan fortolkning strider også med direktivets systematik og er i direkte strid med den skattemæssige behandling af repræsentation, hvor repræsentation helt klart vurderes som en omkostninger, der vedrører virksomheden.

Når repræsentation er nævnt i art. 17, stk. 6, som en udgift, der ikke berettiger til momsfradrag, skyldes det netop, at repræsentationsudgifter er virksomheden uvedkommende og derfor ville berettige til momsfradrag i mangel af en særlig undtagelse herfra. Ellers var der ingen grund til specifikt at nævne, at repræsentation ikke er omfattet af fradragsretten. Der er heller ikke i art. 6, stk. 2, litra b, nogen støtte for, at der skulle være adgang til at beregne udtagningsmoms ved udtagning af ydelser til brug for virksomheden, heller ikke selv om disse tillige skulle have en mere "privat karakter".

Det anfægtes, at bespisning af forretningsforbindelser og virksomhedens egne ansatte ved møder indeholder et sådant privat element. Servering af kantineydelser under møder kan være praktisk/bekvemt for mødedeltagerne, men kan ikke anses som et særligt gode. Udgiften afholdes alene i virksomhedens egen interesse.

Art. 6, stk. 2, litra b, omhandler en helt anden situation, nemlig den, at virksomheden selv har udført tjenesteydelsen og ikke i den forbindelse har anvendt goder bestemt for virksomheden, og hvor der ikke har været et spørgsmål om fradrag ved indkøb m.v. Det fremgår af bestemmelsens formulering.

Afholdelse af møder i virksomheden - med eller uden forretningsforbindelser - som led i virksomhedens forretningsaktiviteter kan aldrig være virksomheden uvedkommende. Den udtalelse i Kommissionens forslag fra 1973, som styrelsen henviser til, kan heller ikke tages til udtryk for, at sådanne udgifter skulle være virksomheden uvedkommende. Kommissionens begrundelse for at nægte fradragsret understreger tværtimod alene direktivets systematik.

Det, Kommissionen hermed udtrykker, er alene, at visse udgifter - som selv om de afholdes inden for rammerne af sædvanlig erhvervsvirksomhed - ikke skal kunne fradrages. Grunden til den særlige behandling af repræsentation er således, at disse udgifter - selv om de tillige vedrører private formål - afholdes til brug for virksomheden og derfor ville give fradragsret, hvis ikke de specifikt blev undtaget fra fradragsretten.

Det følger iøvrigt også af den fradragsmæssige behandling af restaurationsudgifter, at bespisning af forretningsforbindelser i egen kantine i forbindelse med møder ikke kan anses som afholdelse af udgifter til virksomheden uvedkommende formål. Restaurationsudgifter afholdt af virksomheden er en almindelig fradragsberettiget driftsudgift, om end der kun gives delvis fradragsret.

Hvis bespisning af forretningsforbindelser var en virksomheden uvedkommende udgift, ville samme så meget desto mere gælde restaurationsbesøg med deltagelse af forretningsforbindelser. Der er derfor ikke hjemmel til at stille krav om beregning af udtagningsmoms ved udtagning af kantineydelser til møder i virksomheden.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Af momslovens § 42 fremgår bl.a. følgende:

"§ 42. Virksomheder kan ikke fradrage afgift af indkøb m.v., som vedrører 1) kost til virksomhedens indehaver og personale,
(...)
5) underholdning, restaurationsydelser, repræsentation og gaver, jf. dog stk. 2,
(...)
Stk. 2. Virksomheder kan uanset bestemmelserne i stk. 1, nr. 5 og 6, fradrage 25 pct. af afgift af hotel- og restaurationsydelser, i det omfang udgifterne hertil er af strengt erhvervsmæssig karakter.
(...)"

§ 42, stk. 1, nr. 1 og 5, blev oprindeligt indført ved lov nr. 102 af 31. marts 1967 om almindelig omsætningsafgift § 16, stk. 3, litra a og e. Af forarbejderne til denne lov fremgår bl.a. følgende:

"I paragraffens stk. 3 er opregnet forskellige indkøb, som ikke kan tages i betragtning ved opgørelsen af den indgående afgift. Det bemærkes, at det allerede af paragraffens stk. 1 fremgår, at der ikke kan foretages fradrag for indgående afgift af f.eks. varer, som er indkøbt til privatforbrug for indehaveren. Sådanne indkøb vedrører ikke virksomhedens omsætning af varer og afgiftspligtige ydelser. De indkøb m.v., som ifølge paragraffens stk. 3 ikke kan medføre fradrag for indgående afgift, er indkøb af levnedsmidler, som foretages af en virksomhed til bespisning af personalet. Det er endvidere anskaffelse og drift af bolig for personalet og af børnehaver, feriehjem m. v. samt indkøb m. v., som vedrører anden naturalaflønning af personalet. Indkøb til disse formål må i afgiftsmæssig henseende betragtes som indkøb til endeligt forbrug; såfremt virksomheden i stedet for at yde personalet naturalaflønning betalte højere pengeløn, måtte personalet betale afgift ved indkøbet af de pågældende varer m. v.

Det er endvidere foreslået at begrænse fradragsretten således, at afgift af indkøb m. v., der vedrører repræsentation og gaver, ikke kan fradrages. Denne begrænsning indebærer bl.a., at der ikke i den udgående afgift kan fratrækkes afgift, der er betalt ved afholdelse af forretningsfrokoster. Bestemmelsen er anset for hensigtsmæssig for at undgå misbrug."

Ved lov nr. 204 af 10. maj 1978 om ændring af merværdiafgiftsloven (ændringer som følge af EF's 6. momsdirektiv) skete der ingen ændring af de dagældende bestemmelse i lovens § 16, stk. 3, litra a og e.

§ 42, stk. 1, nr. 5, fik sin nuværende ordlyd ved lov nr. 428 af 14. juni 1995. Af bemærkningerne til denne lov fremgår bl.a. følgende:

"Det foreslås, at § 42, stk. 1, nr. 5, præciseres i overensstemmelse med 6. momsdirektiv. Efter det gældende nr. 5 er der ikke fradragsret for repræsentation og gaver. Det foreslås, at der udover disse udgifter nævnes underholdning og restaurationsydelser. Der sker ikke med denne præcisering af bestemmelsen nogen ændring af den gældende retstilstand på området, men alene en sproglig tilpasning til direktivteksten. (...)."

Af Skatteministerens bemærkninger af 19. maj 1995 til Folketingets Skatteudvalg vedrørende en henvendelse fra et revisionsfirma under lovforslagets behandling i Folketinget fremgår bl.a. følgende:

"Baggrunden for den foreslåede ændrede formulering af momslovens § 42, stk. 1, nr. 5, er - som det fremgår af bemærkningerne til forslaget - at præcisere bestemmelsen i forhold til den bagved liggende EF-direktivbestemmelse. Når begrebet "underholdning" nævnes i den foreslåede bestemmelse, er det således, fordi det anvendes i den tilsvarende bestemmelse i 6. momsdirektivs artikel 17, stk. 6.

Begrebet "restaurationsydelser" nævnes i samme bestemmelse, fordi det hidtil anvendte udtryk "repræsentation" efter Europa-Kommissionens opfattelse ikke dækker det samme område, som vi her i landet forstår ved repræsentation, herunder f.eks. restaurationsydelser. "Repræsentation" i direktivets forstand omfatter kun udgifter til blomster, tobak og lign. Der er altså kun tale om en sproglig tilpasning, som ikke ændrer ved den gældende retstilstand på området. Det betyder også, at præciseringen af bestemmelsen ikke vil komme til at påvirke omfanget af fradragsretten for reklameudgifter. (...)"

Momslovens § 5, stk. 2, har følgende ordlyd:

"Stk. 2. Med levering mod vederlag sidestilles udtagning af varer og ydelser, når de tages i anvendelse til formål som nævnt i § 42, stk. 1 og 3, såfremt der er opnået fuld eller delvis fradragsret ved indkøb, fremstilling m.v. af de pågældende varer og ydelser."

Bestemmelsen blev i sin tid indført ved lov nr. 102 af 31. marts 1967 om almindelig omsætningsafgift § 11, stk. 1. Af forarbejderne til denne bestemmelse fremgår bl.a. følgende:

"Til den afgiftspligtige omsætning skal desuden medregnes varer, som udtages af virksomhedens beholdninger til brug for virksomhedens indehaver eller til anvendelse til formål, der ikke medfører ret til fradrag af afgiften på indkøbene. Til omsætningen medregnes også værdien af ydelser, som præsteres for virksomhedens indehaver eller til de nævnte formål.

Afgiftsberigtigelse (beregning af udgående afgift) af varer og afgiftspligtige ydelser, der anvendes af virksomhedens indehaver eller til nævnte formål, kan kun komme på tale, såfremt det drejer sig om varer og ydelser, som virksomheden selv fremstiller (præsterer), eller såfremt virksomheden handler med varer af den pågældende art og ikke ved indkøbene kan afgøre, om de skal videresælges eller anvendes privat m.v.(...)."

Ved lov nr. 204 af 10. maj 1978 om ændring af merværdiafgiftsloven (ændringer som følge af EF's 6. momsdirektiv) skete der ingen ændring af den dagældende bestemmelse i lovens § 11, stk. 1.

Momslovens § 5, stk. 2, fik sin nuværende ordlyd ved lov nr. 375 af 18. maj 1994 om merværdiafgift (momsloven). Af forarbejderne til bestemmelsen fremgår bl.a. følgende:

"Bestemmelsen svarer til den gældende lovs § 11, stk. 1, litra b, c og d. Bestemmelsen er imidlertid præciseret i overensstemmelse med 6. momsdirektiv.
(...)

Efter stk. 2 skal der på tilsvarende betingelser som fastsat i stk. 1 betales afgift ved udtagning af varer og ydelser, der tages i anvendelse til formål, som ikke giver ret til fradrag ved indkøb m.v. efter forslagets § 42, stk. 1 og 2.
(...)."

Landsskatterettens afgørelse refereret i TfS 2000.101 vedrørte bl.a. udgifter til kaffe og te til forretningsforbindelser, men ikke udgifter til bespisning af forretningsforbindelser. Retten bemærker, at det af forarbejderne til ændringen af momslovens § 42, stk. 1, nr. 5, i 1995 på den ene side bl.a. fremgår, at bestemmelsen præciseres i overensstemmelse med 6. momsdirektiv, og at der er tale om en sproglig tilpasning til direktivteksten, mens det på anden side bl.a. også fremgår, at der med denne præcisering ikke sker nogen ændring af den gældende retstilstand på området. Retten bemærker videre, at repræsentation ifølge forarbejderne til momsloven fra 1967 også omfattede forretningsfrokoster.

Retten finder, at bespisning af forretningsforbindelser i egen kantine må anses for repræsentation og omfattet af momslovens § 42, stk. 1, nr. 5. Retten har således lagt afgørende vægt på, at der med lovændringen i 1995 ifølge forarbejderne ikke skete nogen ændring af den gældende retstilstand på området, og på forarbejderne til momsloven fra 1967. Retten finder på denne baggrund også, at det er med rette, at der er angivet udtagningsmoms i henhold til momslovens § 5, stk. 2.

Hvad angår bespisning af ansatte ved interne møder fandt Landsskatteretten ved afgørelsen refereret i TfS 2000.101 LSR, at kaffe og te var omfattet kostbegrebet i momslovens § 42, stk. 1, nr. 1. Retten finder endvidere, at bespisning af ansatte er omfattet af kostbegrebet i momslovens § 42, stk. 1, nr. 1.

Retten finder således ikke, at bestemmelsen som anført af repræsentanten alene omfatter egentlige, generelle madordninger, men at den også omfatter den mere enkeltstående bespisning ved den ansattes deltagelse i interne møder m.v. Retten har herved bl.a. lagt afgørende vægt på forarbejderne til momsloven fra 1967 hvoraf det bl.a. fremgår, at bestemmelsen vedrører indkøb til endeligt forbrug. Retten finder på denne baggrund også, at det er med rette, at der er angivet udtagningsmoms i henhold til momslovens § 5, stk. 2.

Artikel 17, stk. 6, i 6. momsdirektiv har følgende ordlyd:

"6. Senest inden udløbet af en periode på fire år fra datoen for dette direktivs ikrafttræden fastsætter Rådet med enstemmighed på forslag af Kommissionen de udgifter, der ikke giver ret til fradrag i merværdiafgiften. Under alle omstændigheder giver udgifter, der ikke er af strengt, erhvervsmæssig karakter, som for eksempel udgifter til luksusforbrug, underholdning eller repræsentation, ikke adgang til fradrag.

Indtil de ovenfor omhandlede regler træder i kraft, kan medlemsstaterne opretholde alle de undtagelser, som på tidspunktet for dette direktivs ikrafttræden var gældende i henhold til deres nationale lovgivning."

Ved lov nr. 204 af 10. maj 1978 om ændring af merværdiafgiftsloven (ændringer som følge af EF's 6. momsdirektiv) blev der som udgangspunkt indført momspligt af ydelser. Af forarbejderne til lovens § 1 fremgår bl.a. følgende:

"Herudover betyder den generelle afgiftspligt, at en del ydelser, der i dag er afgiftsfri, og som udføres af virksomheder, der er momsregistrerede for anden omsætning, nu bliver afgiftspligtige. Dette gælder en del af de ydelser, som udføres af (...) og marketenderier (servering af mad og drikkevarer)."

Retten finder ikke, at de danske bestemmelser er i strid med 6. momsdirektiv, jf. direktivets art. 17, stk. 6. Det må således være overladt til medlemsstaterne at fortolke de nationale bestemmelser om fradragsbegrænsning, der gyldigt er opretholdt i medfør af bestemmelsen. Det må også antages at gælde, uanset om fradragsbegrænsningen vedrører levering af varer eller ydelser, der først blev obligatorisk momspligtige ved ikrafttræden af 6. momsdirektiv.

Det påklagede afgørelse stadfæstes derfor.