EF-domstolen har i sag C-442/01, KapHag Renditefonds 35 Spreecenter Berlin-Hellersdorf 3, udtalt sig om, hvorvidt et personselskab, der optager en selskabsdeltager mod kontantindskud, leverer en tjenesteydelse mod vederlag til selskabsdeltageren i sjette direktivs artikel 2, nr. 1's forstand. Domstolen udtaler, at en ny selskabsdeltagers indtræden i et personselskab mod erlæggelse af et kontantindskud, under omstændigheder som dem, der foreligger i hovedsagen, ikke udgør en økonomisk virksomhed i sjette direktivs forstand, der udøves af selskabsdeltageren. Domstolen udtaler endvidere, at optagelse af en ny selskabsdeltager i et personselskab udgør således ikke levering af en tjenesteydelse til selskabsdeltageren.

I denne sammenhæng har det ikke betydning, om optagelsen af den nye selskabsdeltager skal antages at være en handling foretaget af selskabet selv eller af de øvrige selskabsdeltagere, idet optagelsen af en ny selskabsdeltager under alle omstændigheder ikke har karakter af levering af en tjenesteydelse mod vederlag i direktivets forstand. Domstolen udtaler endeligt, at et personselskab, der optager en selskabsdeltager mod et kontantindskud, ikke over for denne selskabsdeltager leverer en tjenesteydelse mod vederlag i sjette direktivs artikel 2, nr. 1's forstand. Domstolen tog i forbindelse med sagen ikke stilling til, om personselskabet havde fradragsret for udgifter i forbindelse med optagelse af en selskabsdeltager.

Det fremgår af TSS-cirkulære 2005-24, at når der ikke var tale om økonomisk virksomhed, har der ikke efter tidligere praksis været ret til fradrag for købsmoms i forbindelse med indkøb, der anvendtes til brug for optagelse af nye selskabsdeltagere.

Told- og Skattestyrelsen har i TSS-cirkulære 2005-24 udtalt, at EF-domstolens dom i sag C-465/03, Kretztechnik AG, ændrer dansk praksis vedrørende udstedelse af selskabsandele. Det må således på baggrund af Kretztechnik-dommen lægges til grund, at udstedelse af aktier og andre sammenlignelige selskabsandele ikke udgør en transaktion, der må anses som levering af en vare mod vederlag, som omhandlet i momslovens § 4, stk. 1. Det må endvidere på baggrund af Kretztechnik-dommen lægges til grund, at der er fradragsret efter momslovens almindelige bestemmelser om fradrag for indkøb mv. af ydelser, der anvendes i forbindelse med udstedelse af aktier og andre sammenlignelige selskabsandele. Dette gælder uanset om der er tale om et aktieselskab, et anpartsselskab, interessentskab, eller en anden form for selskab, der kan sidestilles hermed.

Det er dog en betingelse for fradragsret efter momslovens § 37, at samtlige de transaktioner, som virksomheden foretager inden for rammerne af sin økonomiske virksomhed, udgør momspligtige transaktioner. Har virksomheden tillige transaktioner, der er momsfrie efter lovens § 13, har virksomheden alene delvis fradragsret for indkøbene mv., jf. lovens § 38, stk. 1. Har virksomheden tillige aktiviteter, der falder uden for momslovens anvendelsesområde (passiv kapitalanbringelse), har virksomheden alene delvis fradragsret for indkøbene, jf. lovens § 38, stk. 2.

EF-domstolen har i dom af 26. maj 2005 i sag C-465/03, Kretztechnik AG, udtalt, at

• En udstedelse af nye aktier udgør ikke en transaktion, som falder ind under anvendelsesområdet for artikel 2, stk. 1, i sjette momsdirektiv.
• Artikel 17, stk. 1 og 2, i sjette direktiv giver fuld fradragsret for den merværdiafgift, der er pålagt de udgifter, den afgiftspligtige har afholdt til de forskellige tjenesteydelser, han har erhvervet i forbindelse med en aktieudstedelse, for så vidt som samtlige de transaktioner, den afgiftspligtige har foretaget inden for rammerne af sin økonomiske virksomhed, udgør afgiftspligtige transaktioner.

Dommen vedrører således fortolkning af hvilke transaktioner, der falder ind under anvendelsesområdet i artikel 2, stk. 1, i sjette momsdirektiv (ligeledes artikel 2 i Momssystemdirektivet), og generalomkostningsbegrebet i forbindelse med aktieudstedelse, således som dette kan udledes af anvendelsesområdet for artikel 17 i sjette momsdirektiv (nu artikel artikel 167-175).

Kretztechnik var et aktieselskab med hjemsted i Østrig, der havde udvikling og salg af medicinsk udstyr som forretningsområde. Ved generalforsamlingsbeslutning blev selskabets aktiekapital forhøjet fra 10 mio. EUR til 12,5 mio. EUR. Med henblik på at fremskaffe den nødvendige kapital til forhøjelsen ansøgte selskabet om at blive noteret på børsen i Frankfurt. Kretztechnik blev optaget på børsen i Frankfurt i  2000, hvorefter selskabet forhøjede kapitalen ved udstedelse af ihændehaveraktier. De østrigske myndigheder nægtede selskabet fradragsret for indgående moms, som var indbetalt af Kretztechnik for tjenesteydelser, der blev præsteret i forbindelse med selskabets overgang til børsnotering.

EF-domstolen har i præmis 28 i dommen udtalt, at en udstedelse af nye aktier ikke udgør en transaktion, som falder ind under anvendelses-området for artikel 2, nr. 1, i sjette direktiv. EF-domstolen udtaler i dommens præmisser 33-37, vedrørende fradragsretten, at:

Fradragsretten i henhold til artikel 17-20 i sjette direktiv ifølge fast retspraksis udgør en integrerende del af momsordningen og som udgangspunkt ikke kan begrænses. Denne ret omfatter umiddelbart hele det afgiftsbeløb, der er blevet betalt i forbindelse med transaktioner i tidligere omsætningsled (jf. bl.a. dom af 6.7.1995, sag C-62/93, BP Soupergaz, Sml. I, s. 1883, præmis 18, og af 21.3.2000, forenede sager C-110/98 - C-147/98, Gabalfrisa m.fl., Sml. I, s. 1577, præmis 43).

Fradragsordningen tilsigter helt at aflaste den afgiftspligtige for den moms, denne skylder eller har erlagt i forbindelse med al økonomisk virksomhed. Det fælles momssystem sikrer således, at afgiftsbyrden er fuldstændig neutral over for enhver økonomisk virksomhed, uanset denne virksomheds formål eller resultater, forudsat sådan virksomhed i sig selv er momspligtig (jf. dom af 14.2.1985, sag 268/83, Rompelman, Sml. s. 655, præmis 19, og af 15.1.1998, sag C-37/95, Ghent Coal Terminal, Sml. I, s. 1, præmis 15, samt dommen i sagen Gabalfrisa m.fl., præmis 44, Midland Bank-dommen, præmis 19, og Abbey National-dommen, præmis 24).

Det fremgår af den sidstnævnte betingelse, at fradragsretten for moms forudsætter, at de pågældende transaktioner i tidligere omsætningsled skal have en direkte og umiddelbar tilknytning til de transaktioner i senere omsætningsled, der giver ret til fradrag. Således er retten til at fradrage den indgående moms, der er erlagt for disse goder og tjenesteydelser, betinget af, at udgifterne til erhvervelse af disse goder eller tjenesteydelser indgår blandt omkostningselementerne i prisen for de transaktioner i senere omsætningsled, der giver ret til fradrag (jf. Midland Bank-dommen, præmis 30, og Abbey National-dommen, præmis 28, samt dom af 27.9.2001, sag C-16/00, Cibo Participations, Sml. I, s. 6663, præmis 31).

I hovedsagen bemærkes, henset til, at udstedelsen af aktier dels er en transaktion, som ikke er omfattet af direktivets anvendelsesområde, dels blev foretaget af Kretztechnik med henblik på at forøge selskabskapitalen til fordel for dets økonomiske aktivitet i almindelighed, at omkostningerne i forbindelse med de ydelser, selskabet har erhvervet i forbindelse med den omhandlede transaktion, indgår i selskabets generalomkostninger og dermed er omkostningselementer i prisen på dets produkter. Sådanne tjenesteydelser har således en direkte og umiddelbar forbindelse med hele den afgiftspligtige persons økonomiske virksomhed (jf. BLP Group-dommen, præmis 25, Midland Bank-dommen, præmis 31, Abbey National-dommen, præmis 35 og 36, og Cibo Participations-dommen, præmis 33).

Kretztechnik har i henhold til artikel 17, stk. 1 og 2, i sjette direktiv fuldt ud fradragsret for den moms, der er pålagt de udgifter, selskabet har afholdt til de forskellige tjenesteydelser, det har erhvervet i forbindelse med udstedelsen af aktier, dog betinget af, at samtlige de transaktioner, selskabet har foretaget inden for rammerne af dets økonomiske virksomhed, udgør afgiftspligtige transaktioner. En afgiftspligtig person, der udfører såvel transaktioner, der giver ret til fradrag, som transaktioner, der ikke giver ret hertil, kan således i henhold til sjette direktivs artikel 17, stk. 5, første afsnit, alene fradrage den del af momsen, der forholdsmæssigt svarer til beløbet for den førstnævnte form for transaktioner (Abbey National-dommen, præmis 37, og Cibo Participations-dommen, præmis 34).

EF-Domstolen udtaler herefter i dommens præmis 38, det forelagte spørgsmål skal besvares med, at artikel 17, stk. 1 og 2, i sjette direktiv giver fuld fradragsret for den moms, der er pålagt de udgifter, den afgiftspligtige har afholdt til de forskellige tjenesteydelser, han har erhvervet i forbindelse med en aktieudstedelse, for så vidt som samtlige de transaktioner, den afgiftspligtige har foretaget inden for rammerne af sin økonomiske virksomhed, udgør afgiftspligtige transaktioner.

Told- og Skatteforvaltningen anser SKM2001.272.LSR og SKM2002.377.LSR for forældede som følge af dommene i sagerne C-442/01 og C-465/03.

Skatteministeriet tog på baggrund af EF-domstolens dom i sag C465/03, Kretztechnik AG, bekræftende til genmæle i en sag om det sagsøgende selskabs fradragsret i medfør af momslovens § 37, stk. 1, for momsbelagte udgifter afholdt i forbindelse med en børsemission, jf. SKM2005.458.VLR.

►EF-domstolen har i sag C-29/08 (AB SKF) udtalt sig om momsfradragsret for ydelser, som et selskab har indkøbt til brug for salg af aktier i datterselskaber.
Skatteministeriets overvejelser om dommens konsekvenser for praksis var endnu ikke afsluttet ved redaktionens slutning.◄