Beskatning af indkomst foretages som udgangspunkt med hjemmel i SL §§ 4-6, hvor de grundlæggende principper for opgørelse af den skattepligtige indkomst er fastsat.

Efter SL § 4 betragtes som skattepligtig indkomst den skattepligtiges samlede årsindtægt, uanset om indtægten hidrører her fra landet eller fra udlandet og som udgangspunkt uanset fremtrædelsesformen, hvis der ikke i lovgivningen i øvrigt er gjort positive undtagelser herfra.

Efter SL § 5 er visse indkomster skattefri, og efter SL § 6 kan visse udgifter fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Skattepligten efter statsskatteloven omfatter således også tillæg til arbejdsindkomst i form af naturalier, såkaldte "personalegoder". Værdiansættelsen heraf afhænger som udgangspunkt af, om godet har karakter af sparet privatforbrug eller karakter af overdragelse til eje eller til lån. I førstnævnte tilfælde foretages værdiansættelsen til den forbrugsbesparelse, den ansatte opnår, mens værdiansættelsen i sidstnævnte tilfælde foretages til værdien i fri handel.

I LL § 16 præciseres indkomstopgørelsen efter SL §§ 4-6 for så vidt angår såkaldte "personalegoder", der nærmere er beskrevet i LL § 16, stk. 1 og 3. Reglen rummer ingen begrænsning af skattepligten efter SL §§ 4-6.

Efter LL § 16 skal personalegoder som udgangspunkt værdiansættes til markedsværdien, men der er i bestemmelsen gjort en række undtagelser herfra, nemlig rådighed over bil, sommerbolig og lystbåde til privat brug, samt køb af virksomhedens produkter.

Til LL § 16 knytter sig Meddelelse om værdiansættelse for ►2010 af visse personalegoder SKM2009.771.SKAT◄ (for 2009 SKM2008.958.SKAT).

Hvad er personalegoder?LL § 16 finder anvendelse på økonomiske fordele (goder), der ydes som led i arbejdsaftaler, når fordelen har en anden form end penge. Sådanne økonomiske fordele sidestilles efter bestemmelsen med arbejdsvederlag, og værdien af fordelen medregnes ved opgørelsen af den ansattes skattepligtige indkomst. Se SKM2008.784.SR, hvor Skatterådet fandt, at medarbejdere skulle beskattes af gevinster i form af kontanter og tingsgaver, som de havde vundet i et lotteri for medarbejdere med få sygedage. Bestemmelsen omfatter ikke de arbejdsredskaber/-hjælpemidler, der på arbejdspladsen stilles til rådighed for arbejdets udførelse. Er arbejdsredskabet m.v. også til rådighed for privat brug, eller bruges det privat, foreligger der principielt et skattepligtigt gode. Bestemmelsen omfatter ikke goder uden væsentlig værdi, der ydes på arbejdspladsen som led i almindelig personalepleje, fx kaffe-, kantine-, kunst- eller lignende ordninger.

Gratis benyttelse af motionsrum på arbejdspladsen er skattefrit for medarbejderen, hvis der er tale om almindelig personalepleje, af begrænset økonomisk karakter, og det samtidig er vanskeligt at henføre en bestemt værdi til den enkelte medarbejder. Hvorimod arbejdsgiverens betaling af medarbejderens medlemskab i et motionscenter er skattepligtigt for medarbejderen. Se SKM2007.567.SR, hvor Skatterådet fandt, at adgang til en fitnesskæde til reduceret pris ikke var omfattet af den særlige praksis for skattefrihed for goder af begrænset økonomisk karakter.

LL § 16 omtaler vederlag i form af formuegoder af pengeværdi, sparet privatforbrug og værdien af helt eller delvis vederlagsfri benyttelse af andres formuegoder. Formuegoder af pengeværdi er ikke kun omsættelige aktiver som fx fast ejendom, løsøre, værdipapirer og lignende, men enhver form for formueforøgende eller formuebevarende ydelse. Helt eller delvis vederlagsfri benyttelse af andres formuegoder er lån af andres aktiver, fx bolig, løsøre, pengelån (kredit) og lignende.

Sparet privatforbrug er forbrug i privatsfæren, fx forbrug af kost, el, lys, telefon, transport og lignnende, i modsætning til forbrug i erhvervssfæren.

De beskrevne goder viser, at LL § 16 som udgangspunkt omfatter alle former for økonomiske fordele, uanset fremtrædelsesformen, herunder både goder i form af tingsydelser og goder i form af tjenesteydelser. Som et særligt tilfælde nævnes i LL § 16, stk. 1, at tilskud til telefon uden for arbejdsstedet skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Der er her tale om kontantløn. Se nærmere herom A.B.1.9.4. Betaler den ansatte den fulde skattemæssige værdi for godet, jf. LL § 16, stk. 3-6, foreligger der intet vederlag, og der er intet at beskatte. Betaler den ansatte et mindre beløb - eller intet - for godet, beskattes som et lønaccessorium differencen til den skattemæssige værdi.

BagatelgrænsenPersonalegoder, som arbejdsgiveren i overvejende grad har stillet til rådighed af hensyn til den ansattes arbejde, beskattes kun, hvis den samlede værdi af disse goder overstiger et grundbeløb på 3.000 kr. årligt. Beløbet reguleres efter PSL § 20, således at det udgør ►5.500 kr. i 2010 ◄(5.500 kr. i 2009). Hvis personalegodernes samlede værdi overstiger grundbeløbet, skal hele den samlede værdi beskattes og altså ikke kun det overskydende beløb, idet der ikke er tale om en bundgrænse. Der skal således betales skat af alle de personalegoder, der er omfattet af grundbeløbet, hvis de sammenlagt (efter fradrag af evt. egenbetaling til arbejdsgiveren mv.) har en værdi, der overstiger bagatelgrænsen.

Ved bedømmelsen af, om grænsen overskrides, skal der kun medregnes de personalegoder, der hovedsagelig er stillet til rådighed af hensyn til den ansattes arbejde. Der skal være en direkte sammenhæng mellem godet og arbejdets udførelse. Dvs., at goderne kun falder ind under grundbeløbet, når det hovedsageligt er af hensyn til det konkrete arbejde, at arbejdsgiveren har stillet dem til rådighed. Det typiske for de goder, som er omfattet af bagatelgrænsen, er at den ansatte, hvis vedkommende selv afholder udgifterne til goderne, vil have mulighed for at få fradrag for den del af udgifterne, som skyldes arbejdet.

I SKM2004.522.LR fandt Ligningsrådet, at arbejdsgiverbetalt beklædning kun er omfattet af bagatelgrænsen i ligningslovens § 16, stk. 3, 3. pkt., hvis tøjet fremstår som firmabeklædning med synligt navn, logo eller tilsvarende. Tøjet skal i overvejende grad anvendes i arbejdstiden og må efter en konkret vurdering ikke erstatte privat tøj. Såfremt tøjet indgår i en flexlønsordning, vil dette pege i retning af, at det ikke i overvejende grad er stillet til rådighed af hensyn til arbejdet. I SKM2004.462.LR fandt Ligningsrådet, at en arbejdsgivers betaling af en tyverialarm til sikring af en medarbejders hjem udgjorde et skattepligtigt personalegode for den ansatte, uanset om formålet med installationen var at sikre arbejdsgiverens egne værdier. Tyverialarmen kunne som udgangspunkt ikke antages i overvejende grad at være stillet til rådighed af hensyn til arbejdet og var derfor ikke omfattet af bagatelgrænsen i ligningslovens § 16, stk. 3, 3. pkt. Tilsvarende i SKM2006.637.SR, hvor Skatterådet bekræftede, at der skulle ske beskatning hos medarbejderne af tyverialarmer, som arbejdsgiveren påtænkte at installere i udvalgte medarbejderes hjem med henblik på sikring af arbejdsgiverens aktiver og fortrolige materiale, når dette befandt sig i medarbejdernes hjem. Tyverialarmerne kunne ikke anses for omfattet af bagatelgrænsen i ligningslovens § 16, stk. 3, 3. pkt. ►Se modsat i SKM2009.507.SR, hvor Skatterådet fandt, at en overfalds- og tyverialarm var stillet til rådighed hovedsagelig af erhvervsmæssige grunde, så den private værdi kunne være skattefri, hvis bagatelgrænsen ikke blev overskredet.◄ I SKM2004.456.LR fandt Ligningsrådet, at det forhold, at en arbejdsgiverbetalt avis indgår i en flexlønsordning, ikke i sig selv udelukker, at den skattepligtige værdi af den fri avis er omfattet af bagatelgrænsen i ligningslovens § 16, stk. 3, 3. pkt., men det vil indgå ved bedømmelsen af, om avisen kan siges i overvejende grad at være stillet til rådighed for arbejdet. Såfremt avisen efter en konkret vurdering i overvejende grad må antages at være stillet til rådighed af hensyn til arbejdet vil værdien være omfattet af ligningslovens § 16, stk. 3, 3. pkt. ►I SKM 2009.512.SR fandt Skatterådet, at privat benyttelse af en scooter og tøj/udstyr hertil ville overstige bundgrænsen, og derfor allerede af den grund ville være skattepligtig for lønmodtageren.◄

Der vil som hidtil alene ske beskatning af et personalegode, når det er muligt at henføre en værdi til den enkelte medarbejder.

Goderne er ikke begrænset til fysiske genstande, men kan også omfatte tjenesteydelser eller andet, der medfører en besparelse for den ansatte.

Goder omfattet af bagatelgrænsen værdiansættes til markedsprisen, jf. LL § 16, stk. 3, 1. pkt.

Med indførelsen af bagatelgrænsen er det relevant at sondre mellem:

1. Goder, der ikke beskattes og dermed ikke er omfattet af bagatelgrænsen, omfatter fx:

• goder der hidtil har været anset som skattefrie.
• ydelser af begrænset omfang såsom tilskud til kaffe-, kantine-, og kunstordninger samt tilsvarende ordninger, der kun er til rådighed på arbejdspladsen, og som har karakter af almindelig personalepleje.

2. Goder, der altid skal beskattes, men ikke er omfattet af bagatelgrænsen, omfatter fx:

• goder, der er stillet til rådighed for en ansat for at fremme arbejdsindsatsen i almindelighed, dvs. ydelser, der alene tjener som belønning for den ansatte. Fx frirejser, som ydes til udvalgte ansatte efter en længerevarende spidsbelastning som alternativ til et løntillæg.
• goder, der er omfattet af de særlige værdiansættelsesregler i LL § 16.
• goder, for hvilke Ligningsrådet har fastsat normalværdier.
• goder, der er omfattet af en indberetningspligt.
• goder, der er uden nogen erhvervsmæssig betydning, eller som udelukkende eller hovedsaglig er til privat benyttelse. Se SKM2003.32.LSR om en bryggeriarbejders hjemtagning af fri leverence af øl og læskedrikke. Forholdet var ikke omfattet af bagatelgrænsen i LL § 16, stk. 3, 3. pkt. Tilsvarende i SKM2008.1002.SR, hvor Skatterådet fandt, at tilskud fra arbejdsgiveren, til at personalet kunne drive klubber med hobbyprægede aktiviteter af privat karakter med aktiviteter udenfor arbejdspladsen, ikke var omfattet af bestemmelsen, og derfor var skattepligtige for de ansatte.

Hvilke personalegoder er omfattet af bagatelgrænsen?3. Goder, der beskattes og er omfattet af bagatelgrænsen.

I lovforarbejderne er der angivet en række eksempler på goder, der kan falde ind under bagatelgrænsen. Det drejer sig om følgende:

• vaccination af medarbejdere, der vanskeligt kan undværes under en kommende spidsbelastning.
• gratis mad og drikkevarer i særlige tilfælde, fx i forbindelse med overarbejde.
• fri avis til brug for arbejdet.
• afholdelse af ferie under eller i forlængelse af en tjenesterejse, fx når dette medfører en besparelse for arbejdsgiveren.
• ansattes private kørsel i en bil, der ikke er omfattet af LL § 16, stk. 4 (fx kranbil), der sker i tilknytning til en erhvervsmæssig kørsel, se nærmere A.B.1.9.2. - særlige køretøjer.
• vareafprøvning af virksomhedens nye produkter.
• et (delvist) arbejdsgiverbetalt kørekort, der skal bruges som led i arbejdets udførelse.
• frikort til offentlig befordring, som er ydet af hensyn til erhvervsmæssig befordring, og som anvendes privat ud over befordringen mellem hjem og arbejde, jf. reglerne i LL § 9 C, stk. 7, om bortfald af befordringsfradraget.
• enkeltstående opkald til hjemmet fra en mobiltelefon, som er stillet til rådighed under en tjenesterejse.
• kreditkortordninger.
• beklædning som er ønsket og betalt af arbejdsgiveren, evt. med arbejdsgiverens logo.

Hvem er omfattet af LL § 16?LL § 16 finder kun anvendelse på økonomiske fordele, der ydes som led i et ansættelsesforhold eller som led i en aftale om ydelse af personligt arbejde i øvrigt. Bestemmelsen finder ikke kun anvendelse på almindelige lønmodtagerforhold, fx funktionærer eller tjenestemænd, men også på mere individuelle personlige arbejdsaftaler som fx arbejdsaftaler med konsulenter, revisorer, bestyrelsesmedlemmer m.v. Bestemmelsen omfatter også personer, der er valgt til medlem af eller medhjælp for bestyrelser, udvalg, kommissioner, råd, nævn eller andre kollektive organer, herunder Folketinget og kommunalbestyrelser. Ligeledes er menighedsrådsmedlemmer omfattet, se SKM2007.757.SR. Om Folketingets præsidiemedlemmer se bl.a. skatteministerens udtalelse i TfS 1996, 25.

LL § 16 finder også anvendelse på en hovedaktionær, selv om aktionæren ikke har anden arbejdsaftale med selskabet end bestyrelsesposten, men kun for så vidt godet er ydet som led i bestyrelsesarbejdet. Det bemærkes, at der godt kan foreligge en aftale om personligt arbejde, selv om den ansatte ikke vederlægges i penge, men alene i naturalier, fx i reklamesammenhæng. Bestemmelsen finder ikke kun anvendelse på goder, der ydes direkte til en ansat som led i en arbejdsaftale, men også på goder, der ydes til den ansattes familie eller pårørende, når godet utvivlsomt er ydet som en følge af arbejdsaftalen. Godet skal i disse tilfælde indtægtsføres hos den ansatte, som om godet var ydet til denne. Se SKM2004.505.LSR. Klageren var hovedanpartshaver og ansat i et selskab, som var sponsor for en golfklub. I den forbindelse blev der ydet et gratis medlemsskab for klageren og dennes ægtefælle til golfklubben. Klageren skulle beskattes af værdien heraf som personalegode.

LL § 16 finder ikke anvendelse på goder til personer, der er fratrådte efter ansættelse i firmaet, fx pensionister, selv om godet er ydet som følge af det tidligere ansættelsesforhold.

LL § 16 finder kun anvendelse på goder, der er ydet af en arbejdsgiver m.v., men det er ikke en forudsætning, at arbejdsgiveren er ejer af godet eller har købt godet til den ansatte. Har arbejdsgiveren haft en bestemmende indflydelse på, hvem godet er ydet til, finder bestemmelsen anvendelse. Bestemmelsen kan således finde anvendelse på fx sommerboliger, der stilles til rådighed af en feriefond, hvori arbejdsgiveren har en direkte væsentlig indflydelse, herunder fx gennem tilskud, der i væsentlig grad dækker udgifterne til sommerboligerne. Bestemmelsen finder derimod ikke anvendelse på goder, der ydes af fx en faglig sammenslutning eller en funktionærforening på den pågældende arbejdsplads, hvis ikke arbejdsgiveren afholder en sådan del af foreningens udgifter, at goderne reelt må anses for at være ydet af arbejdsgiveren.

VærdiansættelseI LL § 16 er principperne for den skattemæssige værdiansættelse af personalegoder fastsat. Personalegoder værdiansættes som hovedregel til markedsværdien. Det vil sige det beløb, det vil koste lønmodtageren at erhverve godet for i almindelig fri handel.

Bliver personalegodet overdraget til den ansattes ejendom, skal godet beskattes med et beløb, der svarer til, hvad godet på overdragelsestidspunktet kan købes for på det fri marked.

Det samme gælder for varer og tjenesteydelser, som den ansatte forbruger umiddelbart, fx kost, el og lign.

Bliver personalegodet overdraget til låns, skal den ansatte beskattes af et beløb svarende til, hvad godet kan lejes for i rådighedsperioden på det fri marked. Der kan fx være tale om bolig eller løsøre.

Har godet karakter af sparet privatforbrug, er den skattemæssige værdi af forbruget det beløb, som den ansatte har sparet ved ikke selv at afholde udgiften til det pågældende privatforbrug.

Værdiansættelsen af aktiver, der overdrages til eje eller til lån, foretages således med udgangspunkt i adgangen til at råde over aktivet, mens værdiansættelsen af forbrug foretages med udgangspunkt i det faktiske forbrug.

Værdiansættelsen foretages som udgangspunkt uafhængigt af, om firmaet stiller arbejdsmæssige betingelser til ydelsen af godet, fx repræsentative forpligtelser m.v. Sådanne ulemper reducerer ikke den skattemæssige værdi af godet, idet det forudsættes, at den ansatte er vederlagt herfor med pengeløn. For tjeneste- og lejeboliger gælder særlige regler, se nærmere A.B.1.9.5.

Har den ansatte betalt et beløb til arbejdsgiveren for at have personalegodet til rådighed, trækkes beløbet fra i værdien af personalegodet (egenbetaling). Arbejdsgiveren skal på normal vis indtægtsføre den ansattes betalinger for råderetten.

1. Der skal foreligge en ændret vederlagsaftale, som indebærer en reel fremadrettet nedgang i den kontante løn.
2. Overenskomster som parterne er bundet af, skal kunne rumme den ændrede vederlagsaftale.
3. Den aftalte reduktion af den kontante løn skal løbe over én hel lønaftaleperiode.  Som hovedregel må perioden ikke være under 12 måneder.
4. Et allerede erhvervet krav på kontant løn kan ikke konverteres til en naturalieydelse uden at være i strid med kildeskattelovens § 46, stk. 3.
5. Arbejdsgiveren skal have økonomisk risiko i forbindelse med ordningen. Det indebærer, at den ansattes kontante lønnedgang skal være et på forhånd fastsat beløb, der ikke reguleres i takt med den ansattes forbrug af naturaliegodet eller af de løbende omkostninger for arbejdsgiveren ved at stille godet til rådighed.
6. Arbejdsgiveren skal rent faktisk stille det pågældende gode til rådighed for den ansatte. Arbejdsgiveren skal således enten være ejer af godet eller være kontraktspart i forhold til den eksterne leverandør af godet. 

Som eksempler på afgørelser om sådanne aftaler kan nævnes SKM2007.683.SR, SKM2007.690.SR, SKM2007.477.SR, SKM2007.238.SR, SKM2007.233.SR , SKM2006.747.SR ,SKM2008.748.SR, SKM2008.710.SR, SKM2008.889.SR, SKM2008.1008.SR , SKM2008.1047.SR, SKM2009.67.SR og SKM2009.155.SR(der alle vedrører medarbejderobligationer), SKM2007.71.SR(sundhedsforsikringer), SKM2007.819.SR,SKM2007.674.SR (massage) SKM2006.289.SR(massage,zoneterapi), SKM2006.272.SR(PDA), SKM2006.411.SR(MBA uddannelse), SKM2008.795.SR (bøger og befordring til jurastudie), SKM2008.862.SR (1-årig universitetsuddannelse), SKM2008.687.SR (coach-uddannelse), SKM2009.419.SR (efteruddannelse/lønnen var fastsat i bekendtgørelse, hvorfor der ikke var mulighed for lønnedgang)►(sagen er påklaget til Landsskatteretten◄, ►SKM2009.672.SR psykoterapiuddannelse delvist financieret via lønnedgang◄, SKM2006.184.SR(medarbejderbredbånd), SKM2005.176.LR(Brobizz), SKM2005.157.LR(ADSL), SKM2004.462.LR (tyverialarm), SKM2004.456.LR, (avis), SKM2008.698.SR (sikkerhedsvest), SKM2008.1034.SR (golfkontingent), SKM2007.264, SKM2004.46.LSR(MBA) og SKM2007.681.SR (parkeringskort), ►SKM2009.727.SR fri cykel◄. Der kan iøvrigt henvises til den årlige statusrapport til Folketinget om Personalegoder/Naturalieydelser på adressen http://www.skm.dk/publikationer/udgivelser/statusrapportompersonalegoder2007.html  og til artiklen "Personalegoder -er det bedre end kontanter" i Skatteministeriets publikation Skat juni 2005 på adressen http://www.skm.dk/publikationer/skat/skatau-juni2005/personalegoderndasherdetbedreendkontanter/.

►Det er en betingelse, som nævnt under nr. 6, at det er arbejdsgiveren, der stiller godet til rådighed. Skatterådet har i SKM2009.671SR fastslået, at personale i en selvejende instituon ikke kunne indgå i en ordning med fleksible lønpakker på lige fod med kommunens egne ansatte, da de er ansat i den selvejende institution.◄

Man kan ikke indgå en aftale om lønnedgang med tilbagevirkende kraft, se SKM2008.896.SR.

Ydes goder i situationer, der ikke er omfattet af LL § 16, finder de almindelige bestemmelser i SL §§ 4-6 anvendelse.

Undtagelse 1: - særlig værdiansættelse i LL § 16Markedsværdien fraviges som udgangspunkt i LL § 16, stk. 4-6, hvor der er fastsat særlige skematiske værdiansættelsesregler for goder i form af fri bil, sommerbolig og lystbåd. I stk. 7-9 er der endvidere særlige regler for beskatning af ansatte med rådighed over en hel- eller delvis fribolig med bopæls- og/eller fraflytningspligt. Der gælder særlige værdiansættelsesregler for hovedaktionærer og andre ansatte med væsentlig indflydelse på egen aflønningsform. Se nærmere A.B.1.9.5.

Undtagelse 2: - særlig værdiansættelseSKAT har i SKM2008.958.SKAT givet vejledende anvisninger for værdiansættelsen af visse personalegoder for 2009. Det drejer sig om fri telefon, fri helårsbolig, privat kørsel i særlige køretøjer og personalelån. I bekendtgørelse nr. 1552 af 18. november 2008  er der foretaget værdiansættelse af fri kost og logi for 2009. Anvisninger binder told-og skatteforvaltningen. Hvis skatteyderen kan godtgøre, at markedsværdien er lavere end de satser, der er givet i anvisningen for godet, vil der ved ligningen skulle tages udgangspunkt i denne lavere markedsværdi, jf. A.B.1.9.5.

Se endvidere et ministersvar på spørgsmål S 574 af 19. november 1999 offentliggjort i TfS 2000, 57, og på Folketingets hjemmeside, på adressen http://www.ft.dk/?/samling/20051/MENU/00000002.htm.