Parter
A
(advokat Martin Simonsen)
mod
Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokat Anders Vangsø Mortensen).
Afsagt af landsdommerne
B. O. Jespersen, Ole Græsbøll Olesen og Jette Krog (kst.)
Parternes påstande
Under denne sag, der er anlagt den 16. juni 2004, har sagsøgeren, A, nedlagt påstand om principalt, at sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtes at anerkende, at hendes skattepligtige og personlige indkomst for indkomståret 2001 nedsættes med 90.768 kr., subsidiært at Skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at hendes skattepligtige og personlige indkomst for indkomståret 2001 nedsættes med 46.250 kr., mere subsidiært at Skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at hendes skattepligtige og personlige indkomst for indkomståret 2001 nedsættes med 44.518 kr.
Skatteministeriet har nedlagt påstand om frifindelse.
Sagens oplysninger
Landsskatteretten afsagde den 16. marts 2004 følgende kendelse:
"...
Klagen vedrører beskatning af værdi af fri bil til rådighed for tre biler.
Landsskatterettens afgørelse
Personlig indkomst
Skatteankenævnet har anset klageren skattepligtig af værdi af frie biler med i alt 136.268 kr.
Landsskatteretten stadfæster skatteankenævnets afgørelse.
Sagens oplysninger
Klageren er hovedanpartshaver i selskabet H1 ApS, der driver et opholdssted for 8 retarderede i alderen 18 - 45 år. Klageren er daglig leder af virksomheden, hvor der er 11 ansatte.
Klageren har bopælsadresse på selskabets adresse. Klagerens søn er ansat i selskabet, og havde i perioden 20/3 2000 - 1/10 2001 bopælsadresse på selskabets adresse. Herefter har han haft adresse på naboejendommen.
Selskabet ejede i indkomståret 2001 følgende biler:
BMW'en var frem til den 9/3 2000 ejet af selskabet, men blev på dette tidspunkt solgt til klagerens søn, der imidlertid solgte denne tilbage til selskabet den 8/5 2000.
Volvoen var frem til den 19/3 2001 ejet af klageren personligt. Efter salget ejede klageren ikke nogen privat bil. Klageren har selvangivet værdi af fri bil for indkomståret 2001 vedrørende Volvoen.
Alle selskabets biler er udenfor arbejdstiden parkeret på selskabets adresse, der tillige er klagerens privat adresse.
Der er ikke ført kørselsregnskab for nogen af selskabets biler.
Der er dog fremlagt specifikation for kørsel i Seat for perioden 1/6 2000 - 10/3 2003. Bilen blev solgt den 13/3 2003 og havde på dette tidspunkt kørt ca. 62.000 km. Af specifikationen fremgår det, at bilen har kørt ca. 45.000 km, og at de resterende 17.000 km er kørt med klienter til forældrebesøg, diverse indkøb og andre klient og arbejdsrelaterede opgaver.
Der er endvidere fremlagt specifikation for kørsel i BMW i 2001. Af denne fremgår det, at bilen har kørt 6.710 km i perioden 4/3 - 13/5 2001. Der er ikke fremlagt yderligere vedrørende BMW'en.
Klageren er for indkomståret 2000 anset for skattepligtig af værdi af fri bil vedrørende BMW'en, hvilket ikke er påklaget.
Skatteankenævnets afgørelse
Klageren er anset skattepligtig af værdi af fri bil til rådighed med i alt 136.268 kr.
Beløbet fremkommer således
Det er efter ligningslovens § 16, stk. 4 alene rådigheden af en bil, der skal beskattes, hvorimod det faktiske omfang af den private kørsel er uden betydning ved vurderingen af beskatningen.
Køres der blot en gang privat i en firmabil, udløser dette beskatning for hele året, og der gives ikke mængderabat, hvis flere biler står til rådighed.
Det påhviler en skatteyder, der er hovedanpartshaver, at afkræfte en formodning om, at bilerne har været til rådighed for privat brug. Den omstændighed, at bilerne har været parkeret ved den private bopæl, medfører en skærpelse af bevisbyrden.
Det fremgår af sagen, at bevisbyrden vedrørende manglende rådighed ikke er løftet i form af specificeret kørselsregnskab. Da klageren ej heller på anden måde har kunnet godtgøre, at hun har været afskåret fra privat rådighed over bilerne, skal hun beskattes af værdien heraf.
Der er henvist til ligningsvejledningen og Østre Landsrets dom af 12. februar 2003.
Klagerens påstand og argumenter
Klagerens repræsentant har fremsat påstand om, at klageren beskattes af fri bil som selvangivet. Subsidiært er der fremsat påstand om, at der alene sker beskatning af værdi af fri bil vedrørende to biler.
Klageren har siden 1999 været enlig. Som direktør og hovedanpartshaver i H1 ApS har hun i tillid til aftale med arbejdsgiverkontrollen i indkomståret 2001 selvangivet værdi af fri bil af Volvo, som er den dyreste bil i selskabet.
Skatteforvaltningen har imidlertid forhøjet klagerens indkomst med 90.768 kr. som yderligere værdi af frie biler under henvisning til, at selskabet råder over en række personbiler, der står på selskabets adresse, og som derfor i teorien står til rådighed for klageren, der bor på samme adresse.
Den stedfundne beskatning af de to ekstra biler er urimelig, og en stadfæstelse heraf i Landsskatteretten kan føre til stor retsusikkerhed for alle ledende medarbejdere i andre virksomheder, hvor virksomheden af hensyn til driften har brug for at råde over flere personbiler.
Hvis man som hovedaktionær har valgt at lade sig beskatte af den dyreste bil i selskabet, må man kunne regne med, at der ikke kommer yderligere skattekrav i form af beskatning af andre af virksomhedens biler. Når man har den fulde rådighed over en dyr og præsentabel firmabil og lader sig beskatte heraf, må der være en formodning for, at der er gjort op med beskatning af fri bil, og at man ikke skal føre bevis for, at man ikke bruger andre af virksomhedens biler.
Ifølge ligningsvejledningen 2001 A.B.1.9.2 og cirkulære til ligningsloven nr. 72 af 17. april 1996 pkt. 12.4.6.3 fremgår det, at man i situationer, hvor den ansatte har rådighed over flere forskellige firmabiler inden for samme kalendermåned, ikke beskatter alle biler, men at det accepteres, at man lader sig beskatte af den dyreste.
Denne praksis er senest bekræftet af Told- og Skattestyrelsen og Ligningsrådet i SKM2002.255.LR, hvor en bankdirektør alene blev beskattet af den dyreste bil, selv om
direktøren kunne vælge mellem syv forskellige biler, der tilhørte banken, udover at han i forvejen havde rådighed over en firmabil.
Klagerens situation er identisk med bankdirektørens bortset fra, at klageren ikke har benyttet de andre biler i selskabet til privat kørsel i 2001.
Der skal endelig henvises til, at Ligningsrådet i SKM2002.255.LR ikke krævede bevis for, at der alene var en bil til rådighed ad gangen, ligesom der heller ikke blev krævet bevis i form af kørebøger eller lignende for, at direktøren ikke havde rådighed over en af banken ejet BMW.
Under henvisning til SKM2002.255.LR fremsættes der påstand om, at der alene sker beskatning af fri bil som selvangivet. Subsidiært fremsættes der påstand om, at beskatningen nedsættes, så der i hvert fald ikke sker beskatning af mere end to biler.
Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse
Den skattepligtige skal ved indkomstopgørelsen medregne vederlag i form af værdien af fri benyttelse af andres biler, når benyttelsen sker som led i et ansættelsesforhold eller som led i aftale om ydelse af personligt arbejde i øvrigt. Det fremgår af ligningslovens § 16, stk. 1 og 4, jf. statsskattelovens § 4.
Den skattepligtige værdi af en bil, der er stillet til rådighed af en arbejdsgiver for den skattepligtiges private benyttelse, beregnes som en årlig værdi på en procentdel af bilens værdi. Bilens værdi udgør mindst 160.000 kr. og højst 450.000 kr., og procentdelen 25 for indkomståret 2001. Det fremgår af ligningslovens § 16, stk. 4, (lovbekendtgørelse nr. 754 af 28. september 1999) .
For biler anskaffet af arbejdsgiveren den 29. marts 2001 eller senere udgør beskatningen 25 pct. af den del af bilens værdi, der overstiger 300.000 kr. og 20 pct. af resten. Det fremgår af lov nr. 458 af 31. maj 2000.
Det er rådigheden over bilen, der beskattes. Det skattepligtige beløb fastsættes derfor uafhængigt af privatkørslens omfang, ligesom vurderingen af om en bil stilles til rådighed for privat brug foretages i forhold til hver enkelt bil (der gives ikke mængderabat). Det fremgår af ligningsvejledningen 2001 A.B.1.9.2 og cirkulære til ligningsloven nr. 72 af 17. april 1996.
I såvel ligningsvejledningen som ovennævnte cirkulære er det angivet, at ansatte der i årets løb skifter bil inden for samme kalendermåned, alene skal beskattes af værdien af den dyreste bil i den pågældende måned. Denne situation er der dog ikke tale om i den foreliggende sag.
Vedrørende bindende forhåndsbesked fra Ligningsrådet af 23. april 2002, offentliggjort som SKM2002.255.LR, skal det bemærkes, at det af styrelsen er anført, at der "i denne konkrete særlige situation" alene skal ske beskatning af den dyreste bil. Afgørelsen må på baggrund af dette ordvalg anses som udtryk for en klar undtagelse til hovedreglen om, at der kan og vil ske beskatning af flere biler, såfremt disse alle er til rådighed på samme tidspunkt.
Det påhviler klageren som hovedanpartshaver i selskabet at afkræfte en formodning om, at selskabets bil har stået til rådighed for dennes private brug. Der henvises blandt andet til Vestre Landsrets dom af 21. marts 2003, offentliggjort i SKM 2003.154.VLR (www.toldskat.dk), og Højesterets dom af 11. november 1999, offentliggjort i Tidsskrift for Skatter og Afgifter 1999.919.
Da bilerne har været parkeret ved klagerens private bopæl, og da klageren ikke har sandsynliggjort, at bilen ikke har været til rådighed for privat benyttelse ved fremlæggelse af eksempelvis et kørselsregnskab, skal klageren beskattes af værdi af fri bil.
Herefter, og da der ikke er rejst talmæssige indvendinger mod ansættelsen, stadfæstes skatteankenævnets afgørelse."
Det fremgår af formular R-75 for H1 ApS for perioden 1. juli 2000 til 30. juni 2001, at Volvo'en, BMW'en og Seat'en er registreret første gang henholdsvis i 1998, 1992 og 2001.
Forklaringer
A har forklaret blandt andet, at hun i 2000 blev skilt fra AC og overtog hans del af selskabet. Hun er nu eneanpartshaver. Der er udover hende 11 medarbejdere. Hun arbejder både med administration og med klienter. Hendes søn, AB, er en af de 11 medarbejdere. Institutionen er et sted for meget adfærdsvanskelige og uregerlige personer, der er vanskelige at placere andre steder. Det er personer, der ikke kan klare ret meget selv, og som skal have hjælp, blandt andet til hygiejne. Institutionen har en kundekreds, der skal serviceres. Beboerne yder service i form af praktisk arbejde, f.eks. flishugning, nedrivninger og snerydning. Der er også et værksted, indrettet til biler, jern og metal, som ligger 3 - 4 kilometer fra den ejendom, hvor klienterne bor, ligesom der er et jordtilliggende, hvor der dyrkes kartofler. Hun bor selv på adressen ...7. Bagbygningen hertil er lager og kontor. Ejendommen ...5 var oprindeligt et beboerhus. Den blev i oktober 2001 solgt til hendes søn. Da samlivet med hendes tidligere ægtefælle ophørte i december 1999, købte hun ejendommen ...4 og bosatte sig der. Hun flyttede tilbage til ...7 i marts 2000, hvorefter beboerne flyttede til ...4. AB boede sammen med hende, til han købte ...5. Han betalte 500 kr. om måneden til husleje og mad, da han boede hos hende. Hun har ikke kørt i BMW'en i 2001. AB brugte den blandt andet til kørsel med en klient. Efter at de havde købt Seaten, kørte AB i den med klienter, og BMW'en, der var ved at være slidt op, blev brugt til småture. Bussen, ladbilen og en varevogn med dobbeltkabine blev brugt til arbejdsopgaver. Klienterne kunne ikke være i en bil. De skulle normalt deles i 3 eller 4 hold. Der var også tale om kørsel med en klient ad gangen, for eksempel til læge, Rigshospitalet, tandlæge eller terapi. Hun solgte Volvoen til selskabet efter skilsmissen af økonomiske grunde. Hun har aldrig siddet bag rattet i BMW'en eller Seaten, men har været passager, når der skulle transporteres klienter. Hun er inkarneret Volvo-fan og har kørt Volvo i mere end 10 år. Hun bor også alene i dag. Hun kan ikke sige, om AB kørte privat i BMW'en. Hun troede efter råd fra sin forhenværende regnskabsmand, at hun kun skulle betale skat af værdien af fri bil en gang årligt efter udfærdigelse af selvangivelse. Hun havde heller ikke nogen idé om, at der skulle udarbejdes kørselsregnskab, når kørslen skete udelukkende for selskabet.
AB har forklaret blandt andet, at han er søn af A. Han er født den 16. november 1976. Han købte ejendommen ...5 i oktober 2001 og flyttede ind umiddelbart efter købet. Han betalte inden da 500 kr. om måneden til sin mor, og de skiftedes til at købe mad. Han arbejder fuld tid i virksomheden. BMW'en blev købt i 1999 og indregistreret med ham som bruger og hans mor som ejer. Den blev omregistreret et par gange for at spare forsikring. Den blev solgt til selskabet i foråret 2000. Den var nærmest slidt op efter også forinden at have været brugt i selskabet, og så kunne selskabet lige så godt overtage den. Han købte en ny bil til sig selv som erstatning. Seaten blev købt i maj 2001 til at erstatte BMW'en. Han har ikke kørt i selskabets biler, når han havde fri, men det kan godt være, at han har kørt svinkeærinder i BMW'en og Seaten. Seaten, der er en dieselbil, blev efter købet brugt til lange ture, herunder kørsel til Jylland. Han har ikke set sin mor selv køre i BMW'en og Seaten, men hun har været med, når der blev kørt til møder.
Procedure
A har til støtte for den principale påstand gjort gældende, at hun har foretaget al sin private kørsel i Volvo'en, og at hun ikke havde rådighed over BMW'en og Seat'en til privat benyttelse. Det påhviler Skatteministeriet at føre bevis for, at hun - foruden rådighed over Volvo'en - har haft rådighed over BMW'en og Seat'en til privat benyttelse og har anvendt bilerne hertil, og et sådant bevis er ikke ført.
Det gøres endvidere gældende, at der ikke i domstolspraksis er hjemmel for anvendelse af en formodningsregel på yderligere firmabiler, end den som hovedaktionæren lader sig beskatte af, ligesom der ikke kan stilles krav om førelse af et egentligt kørselsregnskab, der alene udviser erhvervsmæssig kørsel.
Den formodningsregel, som skattemyndighederne og Landsskatteretten anvender, og som Skatteministeriet påberåber sig i denne sag, er i strid med legalitetskravet ved beskatning, jf. grundlovens § 43. Skattemyndighederne kan ikke blot indføre en bevismæssig formodningsregel, der er meget vanskelig eller endda umulig at afkræfte, medmindre der føres kørselsregnskab. Formodningsreglen får derved materiel skatteretlig betydning, hvilket kræver hjemmel i loven.
Endvidere har A gjort gældende, at den foretagne beskatning er i strid med almindelige forvaltningsretlige lighedsgrundsætninger. Dette støttes på, at formodningsreglen fører til forskelsbehandling mellem på den ene side hovedaktionærer, hvis selskab har adressesammenfald med hovedaktionærens privatadresse, og på den anden side hovedaktionærer, hvis selskab ikke har adressesammenfald med privatadressen. Denne forskelsbehandling er - for firmabiler ud over den firmabil, som hovedaktionæren har selvangivet beskatning af - ikke saglig og ikke rimeligt begrundet. Formodningsreglen er også i strid med den undersøgelsespligt, der efter officialmaksimen påhviler skattemyndighederne.
Under alle omstændigheder er domstolene ikke bundet af formodningsreglen ved sagens afgørelse, men skattemyndighederne må derimod som anført bevise, at hun har haft rådighed over firmabil nr. 2 og firmabil nr. 3 til privat kørsel.
For det tilfælde, at landsretten finder, at A skal godtgøre, at BMW'en og Seat'en ikke var til rådighed for privat anvendelse, gøres det gældende, at der må stilles lempelige beviskrav, når der er tale om 2. og 3. bil, og at bevisbyrden skal anses for løftet. Hun var således enlig i 2001 og uden hjemmeboende børn, og hendes fulde kørselsbehov blev dækket af Volvo'en. Desuden må Volvo'en anses som den mest attraktive bil at anvende. Den omstændighed, at de øvrige firmabiler stod parkeret på ejendommen, kan ikke tillægges særskilt betydning, idet ejendommen tillige var virksomhedens driftssted, ligesom det ikke kan tillægges betydning, at der ikke foreligger fraskrivelseserklæringer.
Endelig kan det ikke lægges A til last, at der ikke er ført kørselsregnskaber for firmabiler, der udelukkende anvendes erhvervsmæssigt.
De subsidiære påstande er nedlagt for det tilfælde, at landsretten når frem til forskellige resultater for BMW'en og Seat'en.
Skatteministeriet har til støtte for påstanden om frifindelse gjort gældende, at det påhviler A at dokumentere, at hun i indkomståret 2001 ikke havde rådighed over tillige personbilerne af mærket Seat og BMW for privat benyttelse. Hun har som hovedaktionær i H1 ApS en skærpet bevisbyrde, og det bestrides, at hun har løftet denne bevisbyrde, navnlig når henses til, at hun tillige var direktør og havde den faktiske rådighed over alle tre personbiler, der uden for arbejdstiden var parkeret på selskabets adresse, der tillige er hendes privatadresse. A har endvidere ikke over for selskabet fraskrevet sig rådigheden over bilerne ved en udtrykkelig erklæring herom, og der har ubestridt ikke været ført kørselsregnskaber for nogle af selskabets biler. De udfærdigede specifikationer vedrørende kørsel i Seat'en og BMW'en er ikke tilstrækkelige til at løfte bevisbyrden.
Hvis bevisbyrden i et tilfælde som det foreliggende bliver pålagt skattemyndighederne også for så vidt angår BMW'en og Seat'en, vil dette give mulighed for misbrug, idet skattemyndighederne ingen mulighed har for at kontrollere, hvad bilerne blev brugt til. Hensynet til at undgå dette må sammenholdes med, at det for skatteyderen vil være muligt for eksempel ved at føre kørselsregnskab at løfte sin bevisbyrde.
Det er tvivlsomt, om der er tale om en formodningsregel. Derimod er der snarere tale om en afvejning af de konkrete omstændigheder. Hvis der er tale om en formodningsregel, er denne ikke i strid med legalitetskravet, jf. grundlovens § 43, allerede fordi der er hjemmel i ligningslovens § 16, stk. 4, til beskatning af fri bil. Formodningsreglen er også fastslået i en række domme fra Højesteret startende med Højesterets dom af 23. november 1994, gengivet i UfR 1995.40 H. Det er uden betydning for formodningsreglens anvendelse, at A tillige havde rådighed over selskabets Volvo og er blevet beskattet heraf, jf. TfS 1999.952 Ø, SKM2002.203.VLR og SKM2003.53.VLR, hvor skatteyderne i forvejen var blevet beskattet af værdi af en fri bil. Formodningsreglen er endvidere ikke i strid med skattemyndighedernes undersøgelsespligt, hvilket bedst illustreres ved, at der ikke er fremkommet nye oplysninger af betydning under sagen.
Det bestrides, at den forvaltningsretlige lighedsgrundsætning er tilsidesat, og at der er sket en usaglig og ikke rimelig begrundet forskelsbehandling. Når bilen holder ved hovedaktionærens privatadresse er der - også i overensstemmelse med retspraksis - en naturlig formodning for privat rådighed og anvendelse.
Den foretagne beskatning, jf. ligningslovens § 16, stk. 4, skal derfor fastholdes.
Landsrettens begrundelse og resultat
Sagsøgeren, A, er direktør og anpartshaver i H1 ApS, der er en institution for adfærdsvanskelige voksne. Institituonen har 8 klienter og 11 ansatte foruden hende selv. Det er ubestridt, at de af sagen omhandlede personbiler, en BMW og en Seat, har stået parkeret foran As bopæl, der tillige var selskabets adresse.
Af de forklaringer, der er afgivet af A og AB fremgår, at A ikke benyttede bilerne til privat kørsel, idet hun altid kørte i den Volvo, årgang 1998, hun havde til rådighed som firmabil.
BMW'en, årgang 1992, og Seaten, årgang 2001, blev begge anskaffet og anvendt til kørsel med institutionens klienter, herunder til forskellige steder i landet.
Under disse omstændigheder, herunder særligt oplysningerne om formålet med anskaffelsen og anvendelsen af de to biler sammenholdt med, at A havde rådighed over en Volvo til privat kørsel, finder landsretten, - uanset at der ikke er ført kørebog eller underskrevet erklæring om benyttelse af bilerne - at A i tilstrækkelig grad har afkræftet en formodning om, at de to biler var stillet til rådighed for hendes private benyttelse, jf. ligningslovens § 16, stk. 4.
Værdien af bilerne af mærke BMW og Seat skal herefter ikke medregnes ved opgørelsen af As skattepligtige indkomst i det pågældende indkomstår, jf. ligningslovens §16, stk. 1, hvorfor landsretten tager As principale påstand til følge som nedenfor bestemt.
T h i k e n d e s f o r r e t
Sagsøgte, Skatteministeriet, skal anerkende, at sagsøgerens, As, skattepligtige og personlige indkomst for indkomståret 2001 nedsættes med 90.768 kr.
Skatteministeriet betaler inden 14 dage sagsomkostninger til A med 15.000 kr., hvoraf 1.550 kr. udgør retsafgift.