Parter
A
(advokat Leo Jantzen)
mod
Skatteministeriet (Kammeradvokaten ved advokat Anders Vangsø Mortensen)
og
B
(advokat Leo Jantzen
mod
Skatteministeriet (Kammeradvokaten ved advokat Anders Vangsø Mortensen)
Afsagt af landsdommerne
Marie S. Mikkelsen, Henrik Twilhøj og Lars Christensen
Sagerne er anlagt den 1. februar 2008 ved byretten. Byretten har den 30. april 2008 besluttet, at sagerne skal behandles i forbindelse med hinanden, jf. retsplejelovens § 254, og har ved kendelse af samme dato henvist sagerne til Vestre Landsret, jf. retsplejelovens § 226, stk. 1.
Sagsøgerne A og B er interessenter i I/S H1, der ejer en udlejningsejendom. Sagerne vedrører spørgsmålet om interessenternes skattemæssige afskrivningsret på dele af udlejningsejendommen.
Påstande
A og B har nedlagt enslydende påstande.
De har principalt nedlagt påstand om, at deres skatteansættelser for hvert af indkomstårene 2001, 2002 og 2003 nedsættes med 241.203 kr.
Subsidiært har de nedlagt påstand om, at deres skatteansættelser for indkomstårene 2001, 2002 og 2003 nedsættes med et af retten fastsat mindre beløb.
Sagsøgte, Skatteministeriet, har principalt nedlagt påstand om frifindelse, og har subsidiært nedlagt påstand om, at ansættelserne af As og Bs indkomster for indkomstårene 2001, 2002 og 2003 hjemvises til fornyet behandling ved SKAT.
Sagsfremstilling
Landsskatteretten har den 9. november 2007 afsagt indholdsmæssigt enslydende kendelser vedrørende As og Bs ret til skattemæssige afskrivninger i de omhandlede indkomstår.
Kendelsen vedrørende A er sålydende
"...
Klagen vedrører reduktion af skattemæssige afskrivninger på bygning, for den del som ikke anses benyttet erhvervsmæssigt, jf. afskrivningslovens § 14, stk. 1.
Landsskatterettens afgørelse
2001
Skatteankenævnet har reduceret de skattemæssige afskrivninger med 241.203 kr.
Landsskatteretten stadfæster skatteankenævnets afgørelse.
2002
Skatteankenævnet har reduceret de skattemæssige afskrivninger med 241.203 kr.
Landsskatteretten stadfæster skatteankenævnets afgørelse.
2003
Skatteankenævnet har reduceret de skattemæssige afskrivninger med 241.203 kr.
Landsskatteretten stadfæster skatteankenævnets afgørelse.
...
Sagens oplysninger
Af skatteankenævnets sagsfremstilling fremgår følgende
G1 A/S solgte, den 7. november 2001, ejendommen beliggende ..., til interessentskabet I/S H1, hvor klager er medejer med en andel på 20%.
Købesummen for ejendommen, der ved købet var delvist udlejet, androg 70.390.000 kr. Heraf blev 65.890.000 kr. aftalt som vedrørende ejendommens bygninger. Ejendommen skal ifølge byplanvedtægten anvendes til erhvervsmæssig udlejning (ikke beboelse). Ejendommen var ikke færdigindrettet ved købet. Færdiggørelse skulle forestås og betales af sælger.
Købsaftalen indeholder i §§ 2 og 13 en særaftale vedrørende udlejning af den del af ejendommen (et areal på 3.761 m2), der ikke var udlejet på købstidspunktet.
Sælger forpligtede sig således til dels at udleje og dels at færdigindrette de pågældende arealer til en ny permanent lejer.
Indtil sælger fandt en sådan lejer, var sælger forpligtet til selv at leje arealet på vilkår, der fremgår af en særskilt lejeaftale. Denne forpligtelse har en varighed på 5 år, men ophører ved udlejning til en "permanent" lejer.
Har sælger ikke i løbet af 5 år fundet en permanent lejer, nedsættes den oprindelige købesum med 1.300 kr. pr. m2 ikke udlejet etageareal.
Sælger har ikke i klageårene været i stand til at anvise en sådan permanent lejer og har således i årene 2001 - 2003 selv betalt huslejen for 50% af bygningens etageareal, uanset ejendommen ifølge SKAT's kendelse er "skævdelt", således at 3.941 m2 er udlejet til G2, mens kun de 3.761 m2 var ledige og huslejen derfor betalt af sælger med en basisleje på 650 kr. pr. m2.
Skattemyndigheden foretog en besigtigelse af ejendommen den 4. oktober 2004. Ejendommen blev fremvist af en af interessenterne, DP. Ejendommen består af 2 sammenbyggede fløje, begge i 2 etager.
Skattemyndigheden konstaterede, at en del af den bygningsdel, der er udlejet til G2, er indrettet med laboratorier, og da de tilhørende kontorer må anses for en accessorisk del af det udlejede areal, opfylder denne bygningsdel kriterierne i afskrivningsloven for skattemæssig afskrivning.
Der blev ikke drevet erhvervsmæssig virksomhed i den "ikke-udlejede" del af bygningen.
Sælger, der indtil en faktisk udlejning hæfter for betalingen af husleje, har anvendt en mindre del af bygningens underetage til midlertidig opbevaring af bl.a. salgsskilte og nogle luftkanaler m.m., som man ikke turde lade stå udendørs. Overetagen, der fremstod som et stort rum bortset fra et "annekslignende" afsnit langs den ene langside, var tom bortset fra 2 "prøvekontorer" eller show-rooms på 12-15 m2, der var opstillet i bestræbelserne på at finde en lejer til lokalerne.
Skattemyndigheden konstaterede endvidere, at der hverken var reoler el. lign. i bygningen, der kunne indicere eventuel benyttelse som lagerlokale, og rummene bar ikke præg af daglig benyttelse som f.eks. køremærker i gulvet efter en truck el.lign.
En repræsentant fra sælger, ejendomschef ST, har efterfølgende bekræftet, at lejemålet har været "ubeboet" fra salget og frem til besigtigelsen, og at der ikke har været opbevaret andet i bygningens underetage, end "hvad man kunne bære ind med håndkraft".
Skatteankenævnets afgørelse
Følgende fremgår af skatteankenævnets afgørelse
"ad de materielle regler vedr. skattemæssige bygningsafskrivninger
Skatteankenævnet kan ikke tiltræde advokatens opfattelse vedr. rækkevidden af ordlyden i afskrivningslovens § 14, stk. 1. Denne opfattelse er i direkte strid med bestemmelsen i samme lovs § 19.
§ 19 bestemmer således netop, at en bygning skal opdeles i de "rum" (eller det etageareal), hvoraf den består, og det er en forudsætning for afskrivning, at det konkrete rum/etageareal benyttes til et afskrivningsberettiget formål.
Benyttes kun en del af en bygning, der i øvrigt er omfattet af § 14, således til et afskrivningsberettiget formål, kan der kun afskrives på denne del af bygningen.
Bestemmelsen medfører i øvrigt, at afskrivningen kan være forskellig fra år til år afhængig netop af den dokumenterede erhvervsmæssige benyttelse.
Det i klagen påberåbte retsforlig ændrer ikke ved denne forudsætning, idet retsforliget blot betyder, at det er uden betydning for adgangen til afskrivning, om den konkrete erhvervsmæssige virksomhed er skattepligtig for lejeren. Det er alene et krav, at selve anvendelsen af lokalerne er erhvervsmæssig og ikke omfattet af den "negativliste", der fremgår af afskrivningslovens § 14, stk. 2.
Skatteankenævnet kan således ikke tiltræde den opfattelse, at allerede udlejningen i sig selv bevirker, at kravet til anvendelsen er opfyldt, hvilket da også umiddelbart modsiges af den i klagen omtalte "supermarkedsafgørelse", SKM2004.58.LSR.
Skatteankenævnet finder endvidere ikke, at "udlejningen" til sælgeren af ejendommen, G1, uanset den formelle lejeaftale er udtryk for en faktisk og reel udlejning.
Der er derimod, som også forklaret bl.a. ved besigtigelsen af ejendommen, blot tale om, at sælgeren i en periode på op til 5 år skulle kompensere for en manglende lejeindtægt, eventuelt ved et nedslag i købesummen, såfremt det ikke i mellemtiden skulle lykkes at finde en "permanent" lejer.
Sælgeren har da heller ikke iflg. det oplyste på noget tidspunkt drevet virksomhed fra den ikke udlejede del af bygningen, men har alene benyttet en meget beskeden del af de tomme lokaler til sporadisk opbevaring af effekter vedr. andre projekter, ligesom der har været indrettet "showroom" som eksempler på en mulig benyttelse for eventuelle emner til udlejningen.
Skatteankenævnet finder derfor heller ikke, at afskrivningslovens krav om, at der skal drives erhvervsmæssig virksomhed fra lokalerne, såfremt disse skal berettige til skattemæssige afskrivninger, er opfyldte.
Da der i øvrigt ikke er meddelt bemærkninger vedr. den beløbsmæssige opgørelse af de ikke godkendte afskrivninger, finder nævnet, at de påklagede ansættelser bør stadfæstes."
Klagerens påstand og argumenter
Følgende fremgår af klagen til Landsskatteretten
"Der nedlægges påstand om, at As skatteansættelse for indkomstårene
2001 nedsættes med kr. 241.203,
2002 nedsættes med kr. 241.203, samt for
2003 nedsættes med kr. 241.203."
...
Anbringender
Til støtte for den nedlagte påstand gøres det gældende, at
3.1 A som interessent i I/S H1 efter de materielle regler om afskrivninger på erhvervsejendomme har adgang til at afskrive på ejendommen ... i sin helhed og dermed godkendelse af dennes skatteansættelser som selvangivet.
...
Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse
Af afskrivningslovens § 14 fremgår
"Erhvervsmæssigt benyttede bygninger afskrives særskilt for hver enkelt bygning efter reglerne i dette kapitel.
Stk. 2. Uanset bestemmelsen i stk. 1 kan afskrivning ikke foretages på bygninger, der anvendes til
..."
I bemærkningerne til lovforslag L 102 - lov om skattemæssige afskrivninger - afskrivningsloven - anføres til afskrivningslovens § 14
"Den foreslåede bestemmelse afgrænser i lighed med den gældende lovs § 18 de bygninger, der kan afskrives. Der er dog foretaget væsentlige materielle ændringer og tillige ændringer i bestemmelsens systematik. Den gældende lovs § 18 indeholder således en udtømmende fortegnelse - positivliste - over alle de typer bygninger, der er afskrivningsberettigede. Den foreslåede bestemmelse foretager derimod en negativ afgrænsning af bygninger, hvorpå der kan afskrives. Der er dog ikke tilsigtet nogen kendelig udvidelse af kredsen af bygninger, hvorpå der kan afskrives.
..."
Af afskrivningslovens § 19 fremgår
"Anvendes kun en del af en bygning til formål, der berettiger til afskrivning efter § 14, kan der kun afskrives på den del af anskaffelsessummen, der forholdsmæssigt svarer til den nævnte bygningsdels etageareal."
Det er, under henvisning til formuleringen i afskrivningslovens § 19, Landsskatterettens opfattelse, at benyttes kun en del af en bygning, der i øvrigt er omfattet af afskrivningslovens § 14, til et afskrivningsberettiget formål, kan der kun afskrives på denne del af bygningen.
Det er Landsskatterettens opfattelse, at det - som hidtil efter den tidligere gældende afskrivningslov - er den faktiske anvendelse af bygningen, der er afgørende for afskrivningsadgangen.
Henset til sagens oplysninger lægger Landsskatteretten til grund, at det omhandlede areal ikke reelt anvendes af lejer.
Idet lejeren ikke reelt anvender det lejede, er der ikke adgang til at foretage afskrivning på den omhandlede del af den erhvervsmæssigt udlejede bygning efter afskrivningslovs § 14, stk. 1. Der henvises endvidere til praksis, jf. afgørelsen refereret i SKM2004.54.LSR - supermarkedsafgørelsen.
Det er således Landsskatterettens opfattelse, at hverken ordlyden af afskrivningslovens § 14 eller forarbejderne hertil støtter de anførte anbringender.
Landsskatteretten stadfæster herefter skatteankenævnets afgørelse.
..."
A og B og de øvrige 4 interessenter indgik den 31. oktober 2001 en interessentskabskontrakt vedrørende I/S H1. Kontraktens § 2 er sålydende:
"...
Formål
§ 2
Interessentskabet har til formål at erhverve ejendommen matr. nr. ..., beliggende ... og gennem erhvervsudlejning at opnå indtægter for interessentskabets deltagere.
Interessentskabet indgår aftale med G1 A/S om køb af ejendommen ... samt lejekontrakt med G2, som lejer af godt halvdelen af ejendommen.
F.s.v. angår resten af ejendommen indgår G1 A/S en 5-årig uopsigelig lejekontrakt til sikring af ejendommens cashflow i samme periode eller indtil der er indgået bindende lejekontrakt med en lejer som interessentskabet og ejendommens panthavere kan godkende.
..."
I betinget skøde af 30. oktober 2001 og 1. november 2001 mellem G1 A/S og I/S H1 hedder det blandt andet:
"...
Vilkår
§ 1
1.1 Køber erhverver Ejendommen med henblik på at indtræde i lejekontrakt med G2 vedr. et lejemål på 3.941 m2 - bilag 1, samt i lejekontrakt/lejekontrakter, der måtte blive indgået frem til overtagelsesdagen, vedr. de ved nærværende skødes underskrift ledige arealer på 3.761 m2, jf. nedenfor § 2.
...
§ 2
2.1 Sælger færdigindretter for egen regning og i samråd med køber og dennes udpegede rådgiver ejendommen og de enkelte lejemål i henhold til de til lejekontrakterne hørende tekniske beskrivelser m.m. i god håndværksmæssig kvalitet og standard og indhenter de nødvendige myndighedstilladelser og ibrugtagningstilladelser efter endt lejemålsindretning.
2.2. Sælger forpligter sig til at udleje de ved underskrift af nærværende skøde ledige arealer på i alt 3.761 m2 til tredjemand principielt på de vilkår, der fremgår af vedhæftede lejekontraktsudkast med tilhørende teknisk beskrivelse, bilag 2 og uden udgift for køber at indrette lejemålet til den med den/de nye lejer/-e aftalte standard. Såfremt der på overtagelsesdagen er uudlejede og ikke ibrugtagne arealer er sælger forpligtet til at leje de ledige arealer på en midlertidig aftale og på de vilkår, der fremgår af vedhæftede lejekontraktsudkast, bilag 3. Det midlertidige lejemål ophører på ikrafttrædelsestidspunktet for det/de nye permanente lejemåls ikrafttræden.
2.3 Såfremt sælger ikke har udlejet det i stk. 2 anførte areal fuldt ud til tredjemand senest 5 år efter overtagelsesdagen i henhold til § 2 og ved den tidsbegrænsede lejeaftales ophør nedsættes købesummen med kr. 1.300,00 pr. m2 uudlejet etageareal, svarende til sælgers budget for manglende lejemålsindretning, jf. tillige teknisk beskrivelse, bilag 2. Det maksimale nedslag i købesummen vil således udgøre 3.761 m2 á kr. 1.300 eller i alt kr. 4.889.300,00. Såfremt det uudlejede areal andrager eksempelvis 1.500 m2 inkl. andel af teknikrum udgør nedslaget kr. 1.950.000,00. Nedslaget betales kontant til køber pr. 1. november 2006, medmindre der træffes anden aftale parterne imellem. Herudover kan køber ikke rejse krav om erstatning eller anden form for kompensation for den manglende udlejning."
Ved lejekontrakt af ligeledes den 30. oktober 2001 og 1. november 2001 udlejede interessentskabet en del af ejendommen til G1. I lejeaftalen hedder det blandt andet:
"...
§ 2
Anvendelse
2.1 Det lejede skal anvendes til kontor, lager og værksted, og må ikke uden udlejers skriftlige samtykke anvendes til andet formål.
...
§ 3
Ikrafttræden
3.1 Lejemålet træder i kraft den 1. november 2001.
§ 4
Ophør
4.1 Lejemålet er tidsbegrænset og ophører uden varsel senest den 1. november 2006, jf. tillige nedenfor stk. 2.
4.2 Udlejer er forpligtet til - på lejers begæring - at indgå en eller flere ny/nye tidsubegrænset/tidsubegrænsede lejeaftale/-r med tredjemand med et indhold, der er aftalt udlejer og lejer imellem, til erstatning for nærværende kontrakt. Nærværende kontrakt ophører som følge heraf på tidspunktet for det/de nye lejemåls ikrafttræden. Udlejers forpligtelse er dog betinget af, at der ikke kan rejses berettigede indsigelser mod den/de nye lejere, herunder skal den/de nye lejers/lejeres økonomiske forhold stå i rimeligt forhold til lejeforpligtelsen. Endelig er udlejers forpligtelse betinget af, at udlejers långivere kan acceptere den/de nye lejere. "
Den 4. oktober 2004 foretog Skattemyndigheden en besigtigelse af ejendommen .... Af et referatark vedrørende besigtigelsen fremgår blandt andet:
"...
Besigtigelsen d. 4/10-2004.
... blev besigtiget. Fra Skattemyndigheden var ML og NL. DP mødte alene.
Udenfor ejendommen skiltes med "3700 kvm. ledigt lejemål".
DP havde fået en nøgle tilsendt med post og havde tydeligvis ikke været på adressen for nylig. Han fandt dog 2 døre som nøglerne passede til.
Vi var kun inde i den ikke-udlejede del, idet DP ikke havde kunnet få fat i ledelsen hos G2.
DP medbragte skitsetegninger over bygningskomplekset, samt projektbeskrivelse.
Efter kort gennemsyn af skitserne enedes om, at vi ikke behøver at "besøge" G2s lejemål.
Det ikke udlejede ligger i 2 plan. Begge etager er stort set indrettet som "storrum" med fritstående bærende betonsøjler. Der er ingen indendørs forbindelse mellem de 2 plan - eller disse var i givet fald ikke tilgængelige den dag.
I underetagen er ca. 10% anvendt til opbevaring af rørsystemer/luftkanaler, og spredt over halvdelen af arealet stod nogle reklameskilte/salgsskilte m.v. Der er tilkørselsforhold/nedkørselsrampe til underetagen, som er tænkt anvendt til lager/montage/produktion.
I stueplanet er der opført ovenlys-pyramider og p.t. er der tale om et stort rum som underetagen, dog med et annekslignende afsnit langs langsiden. Begge lokaler er tomme. Der er 2 steder indrettet "prøvekontorer" som bl.a. G3 har været ude at se m.h.p. tilsvarende opførelse andetsteds. Prøverummene har karakter af kontorer, og er ikke i sig selv afskrivningsberettigede.
...
DP havde en henvisning med til en medarbejder hos G1, ST - tlf. ..., som vil kunne svare på udnyttelsen af ejendommen, da sky. ikke selv har indsigt heri.
Ringet til ham men ej truffet. Lagt besked.
ST ringet 4/10-04.
Oplyser at der er "højaktuelle" udlejningsplaner nu, men at lejemålet har været "ubeboet" indtil nu. G1 har selv brugt noget af arealet til opmagasinering af materialer som man ikke turde have liggende ude. Det har været skiftende intensitet, men "aldrig så lidt som nu" bl.a. fordi man forhandler med en mulig ny lejer og ønsker at have lejemålet så "frit som muligt."
Han kan ikke sætte perioder og omfang på - det har været efter behov, og stort set hvad man har kunnet bære ind med håndkraft. Der er ikke indrettet specielt til lagerrum, f.eks. er der ingen reoler eller paller.
Rummet bærer ikke præg af daglig trafik, eks., ingen køremærker i gulv eller truck ell. lign.
..."
Ejendomschef ST har den 23. august 2005 afgivet sålydende erklæring til brug for sagen
"...
Undertegnede, ejendomschef i G1 A/S, ST, kan herved bekræfte, at G1 A/S, som lejer af ejendommen ..., jf. lejekontrakt af 1/11 2001, har nedprioriteret anvendelsen af de lejede lokaliteter (ikke har tillagt anvendelsen af lokaliteterne maksimal prioritet). Baggrunden herfor er nærmere, at der løbende har verseret forhandlinger om udlejning af lokaliteterne til anden side, herunder forhandlinger med bl.a. G4, med den følge, at G1 A/S i tilfælde af udlejning til anden side, skulle rydde lokalerne.
Undertegnede er bekendt med, at nærværende erklæring er indhentet til brug som bevismiddel i en skattesag.
..."
Forklaringer
B har forklaret, at han ikke har indsigt i intensiteten af G1s brug af de lejede lokaler. I 2001 var der fri adgang mellem de to parallelle bygninger gennem tværbygningen, men det er der ikke længere. Interessentskabet havde ikke indvendinger mod, at G1 anvendte lokalerne som lager. G1s leje ophørte den 31. januar 2007. Det skete efter drøftelser mellem selskabet og interessentskabet. Lokalerne er efterfølgende delvist udlejet til G5 og G2. Han besigtigede lokalerne i november 2001 i forbindelse med, at interessentskabet erhvervede ejendommen. Da var det stort set en byggeplads. Næste gang, han besigtigede lokalerne, var i 2005, og da havde G1 fyldt lokalerne med køkkenelementer.
Han tror ikke, at de andre interessenter har besigtiget lokalerne i perioden 2001 til 2005, bortset fra DPs fremvisning for Skattemyndigheden i 2004.
JM har forklaret, at han er administrerende direktør for G1, som G1 er en del af. Han varetog forhandlingerne med interessentskabet i forbindelse med salget af ejendommen. Det blev i den forbindelse drøftet, om der skulle gives en lejegaranti eller oprettes en lejekontrakt. Der blev lavet en lejekontrakt, hvilket var til begge parters fordel, idet G1 havde behov for lagerkapacitet. Selskabet skulle således have lejet lokaler et andet sted, hvis det ikke havde lejet lokaler af interessentskabet. I øvrigt havde lokalerne en god beliggenhed i forhold til G1s andre aktiviteter. Da ST afgav sin erklæring til brug for sagen, havde G1 nogle store igangværende byggeprojekter. Selskabet havde derfor ikke brug for så stor lagerkapacitet. Lokalerne har aldrig været indrettet til brug for et fast personale. På den måde er det rigtigt, som ST har erklæret, at lokalerne ikke har været beboet. Han har ikke selv haft sin daglige gang i lokalerne. Han kan ikke give et kvalificeret gæt på, med hvilken intensitet G1 har anvendt lokalerne, men det er selskabets politik ikke at have lejede lokaler, der ikke er brug for. Han vil tro, at gennemsnitsintensiteten af brugen har været væsentlig over 25 procent. Det var ikke alene en del af det lejede, der blev anvendt, idet det opbevarede var systematisk placeret rundt om i lokalet. I 2005 var der en udvikling i selskabets projekter. Så det kan godt passe, at intensiteten har været højere i 2005. Prøvekontorerne var ikke opstillet med henblik på anvendelse af G1, men til fremvisning for selskabets kunder. De lejede lokaler vil aldrig kunne anvendes til lager med en benyttelsesgrad på 100 procent. Der skal f.eks. være adgangsveje, ligesom der er brandhensyn, der skal varetages. Lokalerne blev ikke intensivt markedsført med henblik på udleje, fordi G1 selv havde brug for lokalerne, men de blev annonceret på selskabets hjemmeside. Han kan ikke i øvrigt huske noget konkret om, hvorledes lejemålet blev annonceret. G1 har efterfølgende lejet nye lagerlokaler i .... Her har selskabet samlet dels arkivmateriale, der tidligere blev opbevaret i et lejemål i ..., dels det materiale, der tidligere blev opbevaret i det omhandlede lejemål. Han har selv besøgt lejemålet i perioden 2001-2003 i hvert fald en gang. Da blev det lejede anvendt til skilte og byggematerialer. Han kan ikke sige nærmere om antallet af skilte, men der var måske opbevaret 20-30 skilte. Der stod også kasser med salgsmateriale og sikkerhedsudstyr som hjelme og sko. Han husker ikke nærmere, hvor mange kasser der stod. Han kan ikke huske, hvor meget lejemålet på det tidspunkt blev anvendt procentuelt. Selskabet har ikke ansat håndværkere, men selskabets arkitekter, konstruktører og salgsmedarbejdere kom løbende i lejemålet. Han vil f.eks. tro, at LT, der var leder af byggeafdelingen, har været i lokalerne. Han har ikke talt med LT om brugsintensiteten. ST var ejendomschef, men han havde ikke sin daglige gang i lejemålet. ST har nok besøgt ejendommen en gang om ugen.
Procedure
A og B har i første række gjort gældende, at de har fuld afskrivningsret i indkomstårene 2001, 2002 og 2003 på den del af ejendommen, der var lejet ud til G1, allerede fordi ejendommen var erhvervsmæssigt udlejet. Lejeren havde efter lejekontrakten alene ret til at anvende det lejede til afskrivningsberettigede formål, og lejeren anvendte rent faktisk det lejede til afskrivningsberettigede formål. Intensiteten af lejerens anvendelse af det lejede er uden betydning for interessenternes afskrivningsret. A og B har i anden række gjort gældende, at G1 anvendte det lejede i et omfang, der berettiger interessenterne til fuld afskrivning. Lejerens udnyttelse af det lejede var i hvert fald større end 25 procent, hvorfor interessenterne må være berettiget til en væsentlig større afskrivning end 25 procent af det selvangivne vedrørende denne del af ejendommen. Endelig har A og B gjort gældende, at intensiteten af lejernes anvendelse skal vurderes for hele ejendommen under et, således at det ved vurderingen tillige skal indgå, at den anden halvdel af ejendommen var udlejet til G2.
Skatteministeriet har gjort gældende, at anvendelsen af den del af ejendommen, der var udlejet til G1, ikke var af en sådan karakter, at interessenterne har ret til skattemæssige afskrivninger. Lejerens benyttelse af det lejede opfyldte i ingen af indkomstårene 2001, 2002 og 2003 kravene for påbegyndelse af afskrivning, jf. afskrivningslovens § 17, stk. 1, jf. § 16, stk. 1, 1. punktum. Det må således efter bevisførelsen lægges til grund, at G1s anvendelse af det lejede i alle 3 år var beskeden og bestod i midlertidig anbringelse af skilte mv., indtil der blev fundet en varig lejer. En sådan anvendelse berettiger ikke til afskrivning, herunder end ikke til de afskrivninger, som rent faktisk er anerkendt. Den omstændighed, at den øvrige del af ejendommen var udlejet til G2, er uden betydning ved vurderingen af interessenternes afskrivningsret for den omhandlede del af ejendommen. Såfremt landsretten måtte finde, at lokalerne er afskrivningsberettigede for mere end de anerkendte 25 procent, bør SKAT have lejlighed til at fastsætte en mindre andel end 100 procent.
Landsrettens begrundelse og resultat
Det følger af afskrivningslovens § 14, at der kan afskrives på erhvervsmæssigt benyttede bygninger. Efter afskrivningslovens § 17 kan afskrivningerne foretages fra og med anskaffelsesåret. Anskaffelsesåret er efter lovens § 16 det indkomstår, hvori bygningen erhverves eller opføres og benyttes erhvervsmæssigt.
Afskrivningslovens § 16 afløste den tidligere afskrivningslovs § 22, hvoraf det af bestemmelsens stk. 1, 3. punktum, direkte fremgår, at der ved anskaffelsesåret forstås det indkomstår, hvori bygningen erhverves eller fuldføres og tages i brug til et formål, der berettiger til skattemæssig afskrivning.
Det fremgår af de særlige bemærkninger til den nugældende § 16 blandt andet, at "Bestemmelsen svarer således indholdsmæssigt til den gældende lovs § 22, stk. 1, 3. pkt.", og det fremgår af de særlige bemærkninger til den nugældende § 14 blandt andet, at "Der er dog ikke tilsigtet nogen kendelig udvidelse af kredsen af bygninger, hvorpå der kan afskrives."
Herefter, og når der tillige henses til formålet med afskrivningsloven, finder landsretten, at det efter afskrivningsloven fortsat er en forudsætning for ret til afskrivning på udlejede bygninger, at bygningen er taget i brug af lejeren.
Interessenternes interessentskabskontrakt og lejekontrakten mellem I/S H1 og G1 blev indgået i forbindelse med, at I/S H1 erhvervede en projektejendom fra G1.
Det fremgår af interessentskabskontrakten blandt andet, at I/S H1 indgår aftale med G1 om køb af ejendommen ... samt lejekontrakt med G2, som lejer godt halvdelen af ejendommen, og at G1 indgår en 5-årig uopsigelig lejekontrakt med I/S H1 for så vidt angår den uudlejede del til sikring af ejendommens cash flow i samme periode eller indtil, der bliver indgået bindende lejekontrakt med en anden lejer.
Det fremgår af det betingede skøde mellem G1 og I/S H1 blandt andet, at G1, såfremt der på overtagelsesdagen er uudlejede arealer i den erhvervede ejendom, er forpligtet til at indgå en midlertidig lejeaftale med I/S H1, at G1 er forpligtet til at udleje det omhandlede areal til tredjemand og uden udgift for I/S H1 indrette arealet til den nye lejer, at det midlertidige lejemål ophører på ikrafttrædelsestidspunktet for det nye permanente lejemåls ikrafttræden, og at der skal ske en regulering af købesummen, såfremt G1 ikke har udlejet det omhandlede areal fuldt ud til tredjemand senest 5 år efter overtagelsesdagen.
Endelig fremgår det af lejeaftalen mellem G1 og I/S H1 blandt andet, at I/S H1 er forpligtet til efter begæring fra G1 at indgå lejeaftale med tredjemand til erstatning for lejeaftalen med G1, og at parternes lejeaftale ophører på tidspunktet for den nye lejeaftales ikrafttræden.
Der må på denne baggrund, hvor kontraktvilkårene samlet set taler for, at formålet med den midlertidige lejeaftale mellem I/S H1 som køber og G1 som sælger hovedsagelig har været at give I/S H1 en huslejegaranti, pålægges A og B en skærpet bevisbyrde for, at den del af bygningen, der var udlejet til G1, også rent faktisk blev anvendt af G1 i et omfang, der kan begrunde nogen ret til skattemæssig afskrivning for dem som interessenter i I/S H1.
Efter oplysningerne om G1s begrænsede anvendelse af det lejede den 4. oktober 2004, hvor Skattemyndigheden foretog en besigtigelse af det lejede, og oplysningerne om, at der da ved ejendommen blev skiltet om et 3700 m2 ledigt lejemål, samt ejendomschef STs telefoniske oplysninger til Skattemyndigheden umiddelbart efter besigtigelsen og indholdet af hans erklæring af 23. august 2005, finder landsretten, at A og B, uanset administrerende direktør JMs forklaring for landsretten om G1s brug af det lejede, ikke har løftet denne bevisbyrde. Den omstændighed, at ca. halvdelen af ejendommen blev lejet ud til og faktisk benyttet af G2, kan ikke føre til et andet resultat for så vidt angår spørgsmålet om ret til skattemæssige afskrivninger på den del af ejendommen, der blev udlejet til G1.
Som følge af det anførte tager landsretten Skatteministeriets frifindelsespåstand til følge i begge sager.
A og B skal hver især betale sagsomkostninger til Skatteministeriet med 40.000 kr. Beløbene omfatter udgifter til advokatbistand inkl. moms. Landsretten har lagt vægt på sagernes forløb, udfald, værdi og omfang, herunder at sagerne har været identiske.
T h i k e n d e s f o r r e t
Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes i begge sager.
Sagsøgeren A skal betale sagens omkostninger til Skatteministeriet med 40.000 kr.
Sagsøgeren B skal betale sagens omkostninger til Skatteministeriet med 40.000 kr.
De idømte sagsomkostninger skal betales inden 14 dage.
Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8 a.