Klagen skyldes, at laserbehandlinger vedrørende hårfjerning, fjernelse af pigmentpletter, fjernelse af blå/røde kar og fjernelse af tatoveringer ikke er anset for momsfritaget.

Landsskatterettens afgørelse

Regionens afgørelse ændres, jf. Landsskatterettens begrundelse og bemærkninger nedenfor.

Sagens oplysninger

Klageren er speciallæge i hudsygdomme, og foretager under anvendelse af laserteknik bl.a. fjernelse af uønsket hårvækst, pigmentpletter, blå/røde kar og tatoveringer. Efter det oplyste udgør de nævnte tilfældegrupper skønsmæssigt anslået henholdsvis 50 %, 10 %, 15 % og 25 % af klagerens samlede omsætning vedrørende laserbehandlinger, som i årene 2001-2003 udgjorde følgende:

2001:	338.555 kr.
2002:	371.225 kr.
2003:	417.908 kr.

Der gælder efter det oplyste ikke et lægeligt autorisationskrav for udførelse af den omhandlede laserbehandling. Da strålerne fra lasere til patientbehandling - såkaldt klasse 4 lasere - er farlige for hud og øjne, må sådant laserudstyr dog kun bruges af personer, der har den fornødne indsigt, jf. Arbejdstilsynets Anvisning om Lasere til Patientbehandling - AT meddelelse 2.11.1.

Sundhedsstyrelsen afgav i 2004 efter overvejelse i en arbejdsgruppe en rapport med titlen: "Kosmetiske indgreb der foretages af læger i Danmark". Arbejdsgruppens kommissorium bestod bl.a. i at vurdere behovet for en nærmere regulering af området, herunder muligheden for at fastlægge faglige retningslinjer for de enkelte kosmetiske indgreb. Vedrørende hårfjerning med laser fremgår af rapporten bl.a. følgende:

"2.2.2 Laser og Intens Puls lys

En laser afsætter en stor energimængde på et lille område. Lasere er forskellige med hensyn til, hvilken bølgelængde og hvilken effekt de afgiver. Visse lasere har samme egenskaber som en kniv, andre fremkalder overfladiske forbrændinger af huden. Formålet med laserbehandling er at opnå en varmepåvirkning, udelukkende af det ønskede område, fx overhud, bindevæv, kar, pigment eller hårsække, og samtidig få den mindst mulige påvirkning af det øvrige væv.(...)

Hvilken laser eller hvilket intens puls lys system (IPL), der anvendes til en bestemt behandling, er afhængig af flere faktorer: hvad er det for en type forandring der behandles, hvilken udbredelse har forandringen, hvor er den lokaliseret og hvilken hudtype har patienten.

Non-ablative lasere- og IPL-systemer kan bruges til behandling af rynker, af tilstande med synlige blodkar på huden, skader efter solen, godartede pigmentforandringer i huden, samt til fjernelse af tatoveringer og uønsket hårvækst. Bivirkninger ved laserbehandling er forbrændinger, infektioner og pigmentforandringer. Grundet disse potentielle bivirkninger, bør behandlinger med potente laser og intens puls lys kun udføres af læger.(...)

For patientsikkerhedens skyld er det nødvendigt, at den der behandler, har kendskab til fysikken bag laserapparatet, til hudens anatomi og den måde hvorpå målet som man skyder på, reagerer ved opvarmning. Desuden bør den der behandler kunne diagnosticere og behandle eventuelle komplikationer.

(...)

4.1.1 Behandlinger med laser

Behandling med laser foretages i dag på en lang række klinikker, der langt fra alle er bemandet med læger eller har læger tilknyttet.

For at kunne anvende de forskellige tilgængelige lasersystemer og intense puls lys er det nødvendigt at behandleren har kendskab til fysikken bag laserapparatet, til hudens anatomi og den måde hvorpå målet, som man skyder på, reagerer når man påfører det en opvarmning. Mens målet og dybden af hudens optagelse af laser lyset afhænger af laserens bølgelængde, så afhænger vævets (hudens) reaktion bl.a. af energimængden, pulslængden og af typen af laserlys. For hver enkelt behandling må man således tage hensyn til patientens hudtype og til størrelsen og lokalisationen af den forandring, som ønskes behandlet.

Hvilken laser eller hvilket intens puls lys system, der anvendes til den givne behandling afhænger således af den eksakte diagnose. Inden en eventuel kosmetisk behandling er det vigtigt at udelukke andre mulige diagnoser eksempelvis forskellige former for hudkræft. Det skal sikres at patienten ikke har lidelser som vil kunne forværres eller overses (fx hudkræft) ved den kosmetiske behandling.

Arbejdsgruppen ser to problemer i forbindelse med behandling med laser. Det ene problem er, at behandlere der ikke har indgående kendskab til og viden om hvordan man skelner godartede hudforandringer fra ondartede forandringer, er i risiko for at overse alvorlige hudsygdomme. Det andet problem er, at behandlere uden indgående kendskab til fysikken bag de benyttede lasere og indstillingen af energien ved den enkelte behandling, risikerer at påføre patienterne brandskader i værste fald med skæmmende ar til følge. Ved gennemgang af afgørelser fra Patientklagenævnet blev der fundet 7 sager hvor der var blevet udtalt kritik af laser anvendt med en forkert styrke eller på en forkert indikation (forkert lidelse).

For at kunne behandle med laser- og intens puls lys bør den behandlende person kunne vurdere hvad patienten fejler, dvs. kunne stille en diagnose. Behandleren bør have et indgående kendskab til fysikken bag maskinen og til interaktion mellem hud og laser/intens puls lys. Behandleren bør også kunne vurdere forskellige hudtyper, idet dette har betydning for hvordan huden reagerer på laser og lys. Behandleren må være i stand til at behandle komplikationer til laser/lys-behandlinger, dvs. kunne behandle infektioner, forbrændinger og pigmentforandringer."

I februar 2005 afgav Dansk Dermatologisk Selskabs laserudvalg en indstilling til Sundhedsstyrelsen vedrørende spørgsmålet om afgrænsning af medicinske vederlagsfri laserbehandlinger overfor kosmetiske ikke-vederlagsfri laserbehandlinger. Af indstillingen fremgår vedrørende fjernelse af uønsket hårfjerning bl.a., at der som omfattet af vederlagsfri behandling under sygesikringen indstilles omfattet: Moderate til svære tilfælde med sorte terminalhår i ansigt og på hals, som er iatrogent betinget eller relateret til endokrin dysfunktion (hirsutisme) samt svære - men ikke moderate - tilfælde, der ikke tilhører denne tilfældegruppe. Lette tilfælde generelt indstilles anset for kosmetisk ikke vederlagsfri behandling. 

Det er endvidere fra anden lægelig side oplyst, at abnorm hårvækst i visse tilfælde kan være forbundet med betændelsestilstande i huden.

Told- og Skats afgørelse

Told- og Skatteregionen har ved den påklagede afgørelse forhøjet klagerens momstilsvar for 2001 med 67.711 kr., for 2002 med 74.245 kr. og for 2003 med 83.537 kr. vedrørende laserbehandlinger.

Regionen har bl.a. henvist til, at epilering (hårfjerning) hverken er omfattet af landsoverenskomsten for alment praktiserende læger eller af speciallægeoverenskomsten. Klageren er endvidere ikke omfattet af en lokalaftale i medfør af speciallægeoverenskomstens § 3 vedrørende behandling af mørk skægvækst på lys hud hos kvinder - såkaldt hirsutisme. De af klageren udførte laserbehandlinger er derfor omfattet af momspligten, jf. momslovens § 4, stk. 1, og ikke undtaget efter § 13, stk. 1, nr. 1. Der kan ikke anses at foreligge fornøden medicinsk indikation for behandlingerne. Der er endvidere henvist til momsvejledningen 2002, afsnit D.11.1, og til SKM2003.65.TSS (TfS 2003.217 TSS). For så vidt angår lovhenvisninger er der henvist til, at disse kan sendes efter anmodning eller ses i deres helhed på www.retsinfo.dk

Klagerens påstand og argumenter

Klageren har overfor Landsskatteretten fremsat påstand om fritagelse for den pålagte afgift, således at retten vedrørende sagens realitet kun tager stilling til det principielle aspekt - hvorvidt de omhandlede ydelser er momsfritagne - og at andre afledede talmæssige forhold, herunder spørgsmål om opgørelse af indgående moms, overlades til Told- og Skatteregionen.

I første række har klageren til støtte for påstanden gjort gældende, at den påklagede afgørelse er ugyldig, og har herved henvist til, at afgørelsen er mangelfuldt begrundet i retlig henseende. ToldSkat har ikke efterkommet en anmodning om uddybende begrundelse.

Dernæst har klageren henvist til, at laserbehandlingerne udgør lægelige ydelser, som er momsfritagne i medfør af momslovens § 13, stk. 1, nr. 1. Behandlingerne er udført af en autoriseret medicinalperson, hvorved klageren har oplyst i de fleste tilfælde at skønne, hvorvidt de enkelte lidelser er egnede til og rimelige at behandle med laser. Behandlingerne udføres derefter af enten klageren selv eller af en uddannet sygeplejerske.

Klagerens omsætning vedrørende laserbehandlingerne udgør kun 10 % af den samlede omsætning, og har kun marginal betydning for indtjeningen. Der er ikke tale om noget konkurrenceområde i forhold til kosmetologerhvervet, og konkurrencemomentet er i øvrigt ikke relevant i forhold til sagens retlige grundlag.

Herefter er der ikke fornøden hjemmel til at pålægge nogen af ydelserne moms.

Der er henvist til momsvejledningen 2002, afsnit D.11.1.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Det følger af forvaltningslovens § 22, at en afgørelse, når den meddeles skriftligt, skal være ledsaget af en begrundelse, medmindre afgørelsen fuldt ud giver den pågældende part medhold. Af § 24 følger endvidere, at en begrundelse for en afgørelse skal indeholde en henvisning til de retsregler, i henhold til hvilke afgørelsen er truffet. I det omfang, afgørelsen efter disse regler beror på et administrativt skøn, skal begrundelsen tillige angive de hovedhensyn, der har været bestemmende for skønsudøvelsen.

Den påklagede afgørelse indeholder bl.a. en henvisning til momslovens § 4 og § 13, stk. 1, nr. 1, samt indeholder endvidere en henvisning til forhold vedrørende den offentlige sygesikring som afgørende for, at de omhandlede ydelser ikke er anset for momsfritagne efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 1. Der er herefter ikke grundlag for at anse afgørelsen for ugyldig. 

Momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, har følgende ordlyd:

"§ 13. Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:

1) Hospitalsbehandling og lægevirksomhed, herunder kiropraktik, fysioterapi og anden egentlig sundhedspleje samt tandlæge- og anden dentalvirksomhed. "

Bestemmelsen hviler på EU´s sjette momsdirektiv af 17. maj 1997, som senest ændret ved rådsdirektiv af 2004/66, artikel 13, litra A., nr. 1, litra b) og c), som undtager følgende fra momspligt:

"b) hospitalsbehandling og pleje samt transaktioner i nær tilknytning hertil, udført af offentligretlige organer, eller under sociale betingelser svarende til dem, der gælder for sådanne organer, af hospitaler, centre for lægebehandling og diagnostik og andre lignende behørigt anerkendte institutioner;

c) behandling af personer som et led i udøvelse af lægegerning og dertil knyttede erhverv, som fastsat af den pågældende medlemsstat;"

Fjernelse af uønsket hårvækst må i overensstemmelse med Momsnævnets afgørelse refereret i MOMS 1973.356 i almindelighed anses for at udgøre en mompligtig leverance, jf. momslovens § 4.

Momsnævnets afgørelse fra 1973 tog efter sin ordlyd stilling til den momsretlige behandling af hårfjernelse, der foretages med en strømførende nål, som føres ned til hårrødderne.

Sundhedsstyrelsen har i den nedsatte arbejdsgruppes redegørelse fra 2004 bl.a. påpeget, at der kan være væsentlige risici og komplikationer forbundet med behandling med laser eller såkaldt IPL, som er en stadig mere udbredt og relevant behandlingsmetode. Med henvisning til, at behandleren bl.a. på grund af de nævnte risici må være i besiddelse af kendskab til hudens anatomi, samt til nødvendigheden af, at behandleren tillige må være i stand til at behandle de komplikationer, behandlingen måtte medføre, anbefales det i Sundhedsstyrelsens rapport, at anvendelsen af laserudstyr til behandling af personer forbeholdes læger.

I forhold til laserbehandling af bl.a. kar- og pigmentforandringer er det yderligere nødvendigt at foretage en præcis diagnosticering før laserbehandling påbegyndes, for at udelukke alvorligere sundhedsmæssige lidelser herunder cancer.

Disse hensyn kan på det foreliggende grundlag ikke i almindelighed anses at gøre sig tilsvarende gældende i forhold til laserfjernelse af tatoveringer, hvor der er tale om fjernelse af frivilligt erhvervede farvestoffer i huden. De hermed forbundne ydelser kan hverken anses for behandling af personer eller anden egentlig sundhedspleje i momslovens forstand.

De øvrige omhandlede laserbehandlinger eller behandling med IPL af personer i lægeligt regi - og således bortset fra fjernelse af tatoveringer - er herefter omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, og derfor momsfritagne, hvis følgende betingelser er opfyldt:

For så vidt angår hårfjerning forudsættes, at det drejer sig om behandling af moderate eller sværere tilfælde af iatrogent betinget hårvækst i ansigt eller på hals, i samme omfang tilfælde af hårvækst relateret til endokrin dysfunktion, eller øvrige tilfælde af hårvækst, som efter en konkret lægelig vurdering må karakteriseres som en anormali forbundet med udpræget fysisk gene.

For så vidt angår laserbehandling af kar- og pigmentforandringer forudsættes, at der efter en lægelig vurdering ikke er tale om helt uvæsentlige forandringer i huden, og hvor enhver sundhedsmæssig anormali ikke på forhånd kan udelukkes.

De nævnte forhold må kunne attesteres at være opfyldt i hvert enkelt behandlingstilfælde.

Den nærmere opgørelse af eventuelle ændringer i det pålagte momstilsvar på baggrund af denne kendelse overlades til det stedlige skattecenter.