Ifølge momslovens § 21 c, stk. 1, er leveringsstedet for elektronisk leverede ydelser, jf. stk. 2, her i landet, når de leveres til en ikke-afgiftspligtig person, som er etableret eller har sin bopæl eller sædvanlige opholdssted her i landet, af en afgiftspligtig person, der har etableret stedet for sin økonomiske virksomhed eller har et fast forretningssted uden for EU, hvorfra ydelserne leveres, eller i mangel heraf har sin bopæl eller sit sædvanlige opholdssted uden for EU.
Som elektronisk leverede ydelser anses efter § 21 c, stk. 2, blandt andet levering og hosting af websteder, fjernvedligeholdelse af software og hardware, levering og ajourføring af software, levering af billeder, tekster og information og rådighedsstillelse af databaser, levering af musik eller film, spil, herunder hasardspil eller spil om penge, udsendelser eller politiske, kulturelle og kunstneriske begivenheder, sportsbegivenheder, videnskabelige begivenheder eller underholdning samt levering af fjernundervisning.
Når leverandøren af elektroniske ydelser er etableret inden for EU, er leverancer til ikke-afgiftspligtige personer omfattet af hovedreglen i § 16, stk. 4. Dvs. det er afgørende, om leverandøren er etableret i Danmark eller i et andet EU-land.
Leverancer af elektroniske ydelser til afgiftspligtige personer er omfattet af hovedreglen i § 16, stk. 1, for leverancer til afgiftspligtige personer, se E.3.2.
Bestemmelsen i § 21 c svarer til den hidtidige affattelse af momslovens § 15, stk. 3, nr. 2, jf. stk. 2, nr. 11.
Reglerne for elektronisk leverede ydelser implementerer e-handelsdirektivet (2002/38/EF af 7. maj 2002). For disse ydelser gælder særligt, at 3. landsleverandører ved leverancer til private i et EU-land kan vælge at anvende en særordning. Det betyder, at tredjelandsvirksomheden ikke skal registreres her i landet, hvis virksomheden ønsker at benytte særordningen, som fastsat i momslovens § 66. Se afsnit U om særordningen. Ordningen er midlertidig. Anvendelsesperioden for reglerne blev udvidet til og med 31. december 2006 ved direktiv 2006/58/EF af 27. juni 2006. Reglerne findes nu i Momssystemdirektivet (artikel 58, artikel 59, stk. 1, litra k), samt artiklerne 357-369). Ved direktiv 2006/138/EF blev anvendelsesperioden for reglerne forlænget til og med 31. december 2008. Ved direktiv 2008/8/EF, artikel 1, er anvendelsesperioden yderligere forlænget til og med 31. december 2014. Efter artikel 5 i direktiv 2008/8/EF indføres der pr. 1. januar 2015 en permanent ordning til afløsning af den nuværende. Den permanente ordning vil også omfatte EU-leverandører, der leverer elektroniske tjenesteydelser til ikke-afgiftspligtige personer i andre EU-lande.
Med bestemmelsen om elektronisk leverede ydelser i § 21 c, skal der, jf. § 21 d, stk. 1, nr. 11, ikke betales moms af salg af elektronisk leverede ydelser, når virksomheder her i landet sælger ydelserne til kunder i tredjelande. Se E.3.4.8.
Momssystemdirektivet
Ved e-handelsdirektivet (Rådets direktiv 2002/38/EF af 7. maj 2002 om ændring og midlertidig ændring af sjette momsdirektiv, hvad angår merværdiafgiftssystemet for radio- og tv-spredningstjenester og visse elektronisk leverede tjenesteydelser) blev artikel 9, stk. 2, litra e), tolvte led, og bilag L indsat i 6. momsdirektiv. Elektronisk leverede tjenesteydelser i henhold til artikel 9, stk. 2, litra e, tolvte led (tidligere Momssystemdirektivets artikel 56, stk. 1, litra k), nu artikel 59, litra k), er bl.a. de ydelser, som er anført i bilag L (nu bilag II).
Bilag L er affattet således:
»BILAG L
VEJLEDENDE LISTE OVER ELEKTRONISK LEVEREDE TJENESTEYDELSER I HENHOLD TIL ARTIKEL 9, STK. 2, LITRA E)
1. Levering og hosting af websteder, fjernvedligeholdelse af software og hardware
2. Levering og ajourføring af software
3. Levering af billeder, tekster og information og tilrådighedsstillelse af databaser
4. Levering af musik eller af film, spil, herunder hasardspil eller spil om penge, udsendelser eller politiske, kulturelle og kunstneriske begivenheder, sportsbegivenheder, videnskabelige begivenheder eller underholdning
5. Levering af fjernundervisning
Når en leverandør af en tjenesteydelse og hans kunde kommunikerer via elektronisk post, betyder dette ikke i sig selv, at denne tjenesteydelse er en elektronisk tjenesteydelse i den i sidste led i artikel 9, stk. 2, litra e), omhandlede betydning.«
Bilag L svarer til Momssystemdirektivets artikel 59, stk. 2, og bilag II.
Forordning (EF) nr. 1777/2005
Af artikel 11, stk. 1, i Rådets forordning (EF) nr. 1777/20005 fremgår det, at elektronisk leverede ydelser som omhandlet i artikel 9, stk. 2, litra e), tolvte led, og i bilag L i direktiv 77/388/EØF omfatter ydelser, der leveres via internettet eller et elektronisk net, og hvis egenart gør leveringen deraf hovedsagelig automatiseret, og som kun involverer minimal menneskelig indgriben og ikke har nogen levedygtighed uden informationsteknologi.
Det fremgår af stk. 2, at navnlig følgende ydelser er omfattet af stk. 1, når de leveres via internettet eller et elektronisk net:
a) levering af digitaliserede produkter i almindelighed, herunder software og ændringer eller opgradering af software
b) ydelser, som placerer eller støtter en virksomhed eller person på et elektronisk net, såsom et netsted eller en netside
c) ydelser, der automatisk genereres fra en computer via internettet eller et elektronisk net som svar på et specifikt datainput fra aftageren
d) overdragelse mod vederlag af retten til at sælge en vare eller en ydelse via et netsted, der fungerer som online markedsplads, hvor de potentielle købere afgiver tilbud automatisk, og hvor parterne underrettes om gennemførelsen af et salg via en e-mail, der automatisk genereres fra en computer
e) internetservicepakker, hvor telekommunikationskomponenten er en sekundær og underordnet del (dvs. pakker, der går ud over den blotte internetadgang, og som omfatter andre elementer, som f.eks. sider, der giver adgang til nyheder, meteorologiske oplysninger og turistoplysninger, spil, webhosting, adgang til onlinedebatter osv.)
f) de i bilag I anførte ydelser.
Forordningens bilag I
Forordningens bilag I er affattet således:
"BILAG I
Artikel 11 i denne forordning
1. Punkt 1 i bilag L til direktiv 77/388/EØF
a) netsteds-hosting og netside-hosting
b) automatiseret onlinefjernvedligeholdelse af programmer
c) fjernforvaltning af systemer
d) onlinedatalagring, dvs. at særlige data ind- og udlagres elektronisk
e) onlinetilrådighedsstillelse af disc space efter behov.
2. Punkt 2 i bilag L til direktiv 77/388/EØF
a) adgang til eller downloading af software inkl. indkøbs-/regnskabsprogrammer og virus-software plus ajourføringer
b) software til blokering af visning af bannerreklamer, også kendt som banner blockers
c) download drivers såsom software, der danner grænseflader mellem computere og periferiudstyr såsom printere
d) automatiseret onlineinstallering af filtre på netsider
e) automatiseret onlineinstallering af firewalls.
3. Punkt 3 i bilag L til direktiv 77/388/EØF
a) adgang til eller downloading af desktop themes
b) adgang til eller downloading af fotos, billeder eller screensavers
c) det digitaliserede indhold af bøger og andre elektroniske publikationer
d) abonnement på onlineaviser og -tidsskrifter
e) weblogs og netsidestatistikker
f) onlinenyheder, -trafikinformation og -vejrudsigter
g) onlineinformation, som automatisk genereres af software fra særligt datainput af kunden, såsom retlige og finansielle data, herunder data såsom kontinuerligt ajourførte fondsbørsdata
h) sikring af annonceringsplads inkl. bannerreklamer på et netsted/en netside
i) brug af søgemaskiner og internetregistre.
4. Punkt 4 i bilag L til direktiv 77/388/EØF
a) adgang til eller downloading af musik på computere og mobiltelefoner
b) adgang til eller downloading af jingles, excerpts, ringetoner eller andre lyde
c) adgang til eller downloading af film
d) downloads af spil på computere og mobiltelefoner
e) adgang til automatiserede onlinespil, som er afhængige af internettet eller andre lignende elektroniske net, hvor spillerne befinder sig fjernt fra hinanden.
5. Punkt 5 i bilag L til direktiv 77/388/EØF
a) automatiseret fjernundervisning, der er afhængig af internettet eller lignende elektroniske net, og som kun kræver begrænset eller slet ingen menneskelig indgriben for at fungere, herunder virtuelle klasseværelser, medmindre internettet eller lignende elektroniske net blot anvendes som middel til kommunikation mellem læreren og eleven
b) studiemateriale, der besvares af eleven online og bedømmes automatisk uden menneskelig indgriben."
Ydelser, der ikke er elektronisk leverede tjenesteydelser
Det fremgår af artikel 12 i Rådets forordning (EF) nr. 1777/2005, at navnlig er følgende transaktioner ikke omfattet af artikel 9, stk. 2, litra e), tolvte led, i direktiv 77/388/EØF:
1) radio- og tv-spredningstjenester som omhandlet i artikel 9, stk. 2, litra e), ellevte led, i direktiv 77/388/EØF (momslovens § 15, stk. 2, nr. 10)
2) teletjenester i henhold til artikel 9, stk. 2, litra e), tiende led, i direktiv 77/388/EØF (momslovens § 15, stk. 2, nr. 9)
3) leverancer af følgende:
a) varer, der bestilles og behandles elektronisk
b) cd-rom'er, disketter og lignende materielle medier
c) tryksager såsom bøger, nyhedsbreve, aviser og tidsskrifter
d) cd'er, audiokassetter
e) videokassetter, dvd'er
f) spil på cd-rom
g) ydelser leveret af fagfolk såsom advokater og finanskonsulenter, der rådgiver kunderne via e-mail
h) undervisningsydelser, når undervisningen forestås af en lærer via internettet eller et elektronisk net (dvs. via fjernadgang)
i) fysiske offlinereparationsydelser vedrørende edb-udstyr
j) offlinedatalagringsydelser
k) annoncering, f.eks. i aviser, på plakater og på tv
l) servicetelefontjenester
m) undervisningsydelser, der udelukkende omfatter korrespondancekurser, f.eks. brevkurser
n) konventionelle auktionsydelser, der forudsætter direkte menneskelig indgriben, uanset hvordan buddene afgives
o) telefonydelser med en videokomponent, også kendt som videotelefoni
p) adgang til internettet og World Wide Web
q) telefoni via internettet.
Forordningens artikler 11 og 12 samt dens bilag I er formuleret på baggrund af den tidligere offentliggjorte guideline, som Told- og Skattestyrelsen offentliggjorde som SKM2003.263.TSS. Der er ikke tiltænkt en ændring af praksis, jf. SKM2005.476.SKAT. Formålet med forordningen er at gøre guidelinen og andre vejledende retningslinier fra EU's momskomite retligt bindende i medlemslandene.
Afgørelser
Landsskatteretten har i SKM2006.98.LSR truffet afgørelse om, at salg af adgang til erotiske billeder og film på internettet, udgør levering af elektroniske ydelser, jf. momslovens § dagældnde 15, stk. 2, nr. 11. Selskabet skulle derfor betale dansk moms af ydelser leveret til private forbrugere i andre EU-lande, jf. momslovens dagældende § 15, stk. 1 sammenholdt med § 15, stk. 4, nr. 2. Dette gjaldt uanset at det ikke var selskabet, som opkrævede betalingen for ydelserne hos de private forbrugere. Landsskatteretten lagde vægt på, at det er selskabet der bærer den økonomiske risiko for at slutkunden ikke betaler, at det er selskabet der afholder alle omkostninger til markedsføring og reklamer for de leverede ydelser, at det er selskabet der stiller indholdet på de erotiske sider til rådighed for slutkunden og at det er selskabets navn der fremgår af de downloadede opkaldsprogrammer. |