Parter
Holstebro Kommune
(advokat Ejvind Sandal)
mod
Skatteministeriet
(Kammeradvokaten ved advokat H. C. Vinten).
Afsagt af landsdommerne
Ulrik Jensen, Ole Græsbøll Olesen og Rasmus Damm (kst.)
Denne sag, der er anlagt den 17. juni 2002, drejer sig om, hvorvidt der har været hjemmel til at opkræve affaldsafgift af støbesand leveret til etablering af topmembran på sagsøgeren, Holstebro Kommunes, losseplads i Naur i årene 1991 til 1999.
Landsskatteretten afsagde den 19. marts 2002 følgende kendelse
"...
Klagen skyldes, at Told- og Skattestyrelsen har anset kasseret støbesand, der er tilført en registreret losseplads for afgiftspligtigt i henhold til affaldsafgiftslovens § 9.
Sagen har været forhandlet på Landsskatterettens kontor med klagerens advokat, der tillige har haft adgang til at udtale sig på et retsmøde.
Det fremgår af sagens oplysninger, at Holstebro Kommune, der er registreret efter affaldsafgiftsloven, ved meddelelse af 4. oktober 1990 fra Ringkøbing Amtskommune fik miljøgodkendelse til at anvende kasseret formsand og afsugningsstøv fra jernstøberiet Valdemar Birn A/S til etablering af vandstandsende topmembran i forbindelse med slutafdækning på en losseplads i Naur. Det kasserede formsand og afsugningsstøvet var hidtil blevet deponeret på lossepladsen sammen med andet affald. Igennem 10 år er der blevet deponeret store mængder støberiaffald på lossepladsen.
Af miljøgodkendelsen fremgår blandt andet, at Miljøstyrelsen har udtalt (pkt. 4.1), at støberiaffaldet som udgangspunkt skal betragtes som kemikalieaffald. Affaldet kan dog godt henlægges på losseplads, hvis de anvendte kemikalier er biologisk let nedbrydelige, hvilket normalt er tilfældet med støberisandskemikalier. Man skal dog være opmærksom på udvaskning af fenol. Amtsrådet har i miljøgodkendelsen blandt andet anført (pkt. 5), at deponering af støvet fra procesafsugningen på Lossepladsen må anses for at være forureningsmæssigt helt uproblematisk, og at genanvendelse ifølge amtsrådets affaldsredegørelse skal prioriteres højere end deponering. Amtsrådet har derfor fundet, at det er fortrinligt at udnytte støvet og sandet til etablering af topmembraner på lossepladser.
Af sagens oplysninger fremgår videre, at Holstebro Kommune og Valdemar Birn A/S har indgået en aftale om levering af driftsmidler (kasseret støbesand m.v.) til membranopbygning på lossepladsen i Naur i henhold til miljøgodkendelsen af 4. oktober 1990. Aftalen har følgende ordlyd:
§ 1
Vald. Birn A/S leverer materialerne frit på lossepladsen i mængder og kvalitet, der til enhver tid opfylder pladsens behov og miljøgodkendelsens specifikationer. Der henvises her til, at alternativet til genanvendelsen af materialet til membranopbygning vil være tilførsel af andet råstof, nemlig ler af en speciel beskaffenhed.
§ 2
Vald. Birn A/S og Holstebro Kommune indgår i samarbejde om gennemførelse af den i miljøtilladelsens vilkår pkt. 2 omhandlede produktudvikling.
§ 3
Prisen for materialet er aftalt til 13 kr. pr. ton beregnet efter tørt materiale. Såfremt den i § 2 nævnte produktudvikling viser, at materialet skal befugtes eller på anden måde behandles, så tørvægten ændres, skal betaling for materialet reguleres i samme forhold.
§ 4
Nævnte pris er gældende indtil den 1. april 1992. Senest den 1. marts skal der mellem parterne være enighed om prisfastsættelsen for det efter følgende år.
§ 5
Holstebro Kommune fremsender månedsvis opgørelse til Vald. Birn A/S med angivelse af de anvendte mængder driftsmidler.
§ 6
Aftalen træder i kraft den 1. april 1992 og løber uopsigelig af begge parter, indtil der er leveret 60.000 tons driftsmidler.
Når den aftalte mængde er leveret, ophører aftalen uden yderligere varsel.
Af talen kan dog opsiges/ændres, hvis parterne er enige herom."
Ved skrivelse af 23. januar 1991 meddelte Holstebro Kommune Told- og Skatteregion Holstebro, at kommunen på baggrund af den givne miljøgodkendelse medio december 1990 har fritaget Valdemar Birn A/S for affaldsafgift af støbesand m.v., der tilføres som driftsmiddel til lossepladsen i Naur, hvor det substituerer en speciel lerart som et vandstandsende lag.
Told- og Skatteregion Holstebro meddelte herefter kommunen, at administrationen af lov om affaldsafgift varetages af told- og skattevæsenet, hvorfor kommunen ikke kan træffe afgørelse om afgiftspligten. Regionen har herefter truffet afgørelse om, at støberisandet m.v. ikke kan fritages for affaldsafgift, idet det ikke kan betegnes som rent jordfyld. Regionen har herved blandt andet henvist til Miljøstyrelsens bemærkninger under miljøgodkendelsens punkt 4.1.
Afgørelsen blev påklaget til Told- og Skattestyrelsen, der den 21. oktober 1991 stadfæstede regionens afgørelse. Som begrundelse herfor har Told- og Skattestyrelsen anført, at der efter affaldsafgiftslovens § 9 skal betales afgift af affald, der tilføres en registreringspligtig virksomhed. Da et af hovedformålene med indførelsen af affaldsafgiftsloven var at reducere mængden af affald, der deponeres eller forbrændes, er der kun få undtagelser til afgiftspligten. Således er ren jord, der efter endt affaldsdeponering tilføres til retablering af vækstlag (slutafdækning) på en losseplads, undtaget fra afgiftspligten. Ved ren jord forstås i denne forbindelse opgravet muldjord, ler, grus og lignende uden indhold af bygningsaffald eller andre former for affald i jorden. Told- og Skattestyrelsen har under sagens behandling indhentet en udtalelse fra Miljøstyrelsen, der den 4. oktober 1991 har udtalt, at kasseret støbesand ikke kan ligestilles med naturligt forekommende råstoffer.
Med henvisning til Miljøstyrelsens udtalelse har Told- og Skattestyrelsen fastholdt regionens afgørelse.
Af Miljøstyrelsens udtalelse af 4. oktober 1991 fremgår:
"...
Miljøstyrelsen kan oplyse, at støbesand består af kvartssand tilsat bindemidler og kulmel.
De mest anvendte bindemidler er:
- bentonit (ler)
- vandglas
- fenolforbindelser
Kasseret støbesand vil udover bindemidler og kulmel indeholde mindre mængder af tungmetaller, samt nedbrydningsprodukter af kulmel, hvoraf de mest miljøproblematiske er polyaromatiske hydrocarboner (PAH).
Kasseret støbesand kan derfor ikke ligestilles med naturlig forekommende råstoffer."
Holstebro Kommune har påklaget Told- og Skattestyrelsens afgørelse til Momsnævnet, hvorfra sagen er overført til Landsskatteretten. Told- og Skattestyrelsen har i anledning af klagen den 26. februar 1992 udtalt, at det forhold, at kommunen betragter det kasserede støbesand som et driftsmiddel, når det anvendes til etablering af topmembran, ikke kan tillægges betydning ved afgørelsen af, hvorvidt der skal betales afgift ved tilførsel til lossepladsen. Det tilførte støbesands substantielle karakter er den samme, hvad enten det skal anvendes til etablering af topmembran, eller det skal deponeres. I begge tilfælde er der tale om affald. Af bemærkningerne til lovforslaget om indførelse af affaldsafgift (L 176 af 11. februar 1986) fremgår blandt andet, at der skal betales afgift af alt affald, der tilføres en registreringspligtig virksomhed. Undtaget fra afgiftspligten er dog halm og træaffald fra træforarbejdningsvirksomheder, der tilføres et forbrændingsanlæg som rene selvstændige læs. Der skal heller ikke betales afgift af driftsmidler, for eksempel olie og halm, der tilføres selvstændige halmfyr til støtte for varmeforsyningen, ligesom der ikke - efter endt affaldsdeponering - skal betales afgift af jord til retablering af vækstlag på en losseplads.
Told- og Skattestyrelsen har videre anført, at der hverken i loven eller bemærkningerne til lovforslaget er givet mulighed for at friholde andre former for affald fra afgiftspligten.
Miljøstyrelsen har den 24. marts 1992 over for Momsnævnet udtalt, at Miljøstyrelsen ikke har tilføjelser til den tidligere afgivne udtalelse, og at Miljøstyrelsen i det hele kan tiltræde Told- og Skattestyrelsens vurdering af 26. februar 1992.
Foranlediget af en henvendelse fra Holstebro Kommune har Miljøministeren i skrivelse af 2. april 1993 blandt andet anført, at han ikke vil anbefale en fritagelse for deponeringsafgiften af støbesand fra Valdemar Birn A/S, idet der foreligger en for stor risiko for, at en sådan fritagelse vil få præjudicerende virkning for andre former for anvendelse af affald i forbindelse med deponering og forbrænding. Miljøministeren har henvist til et af Miljøstyrelsen den 9. december 1992 udarbejdet notat, hvori Miljøstyrelsen indstiller, at der ikke udarbejdes en bekendtgørelse om afgiftsfri anvendelse af støbesand og filterstøv som vandstandsende topmembran på lossepladser. Endvidere har Miljøministeren fremsat generelle bemærkninger om, at princippet med vandtæt topforsegling af en losseplads ikke er i overensstemmelse med den generelle lossepladsstrategi.
Efter en fornyet henvendelse fra kommunen har Miljøministeren i skrivelse af 15. oktober 1993 blandt andet anført, at ministeriet vil afvente resultaterne af et iværksat udredningsprojekt før undtagelser fra den gældende praksis kan anbefales. Ministeren har videre anført, at det afgiftsmæssige spørgsmål skal afgøres af Skatteministeriet, hvorfor henvendelsen samt ministerens besvarelse er videresendt hertil. Da det imidlertid fortsat er tanken, at Miljøministeriet inddrages i spørgsmål, der berører de miljømæssige effekter af afgiftslovene, har ministeren indhentet et notat fra Miljøstyrelsen vedrørende henvendelsen. Af Miljøstyrelsens notat af 28. september 1993 fremgår blandt andet, at Miljøstyrelsen fastholder, at så længe der ikke er udarbejdet generelle regler for genanvendelsen af støberiaffaldet, bør der ikke gives fritagelse for affaldsafgiften, når det anvendes i en losseplads. Endvidere fremgår af notatet, at der med "i" lossepladsen menes over bundmembranen og under afdækningslaget. De eneste driftsmidler, der er fritaget for afgift, er ren jord og lignende, kompost der overholder slambekendtgørelsens grænseværdier, slagger der overholder slaggebekendtgørelsens grænseværdier, dvs. materialer/affald der er tilladt anvendt generelt uden for lossepladsen.
Klagerens advokat har fremlagt en rapport fra februar 1993 fra Dansk Vejteknologi A/S, hvori prøver af støbesand fra Valdemar Birns Jernstøberi A/S er undersøgt med hensyn til sammensætning, og anvendelsesmulighederne er belyst. I rapporten foreslås, at der udarbejdes et cirkulære, der i lighed med asfaltcirkulæret regulerer brugen og specielt sikrer støbesands tilgængelighed for brugere af membranmateriale, idet materialet må godkendes på samme eller lempeligere vilkår end de betingelser, der gælder for opbrudt asfalt.
Endvidere har advokaten fremlagt en rapport af 23. marts 1999 benævnt "Karakteristika af Birn sand med udgangspunkt i B-fraktionen", hvori blandt andet er anført:
"B-fraktionen er støv fra filteret i sandtårnet, støvet består af følgende hovedbestanddele:
1. Strandsand eller bakkesand.
2. Bentonit (ler) ca. 20%.
3. Kulmel ca. 20% (glødetab).
4. Vand
B-fraktionen er undersøgt for metal forbindelser
Cadmium, Chrom, Nikkel, Bly, Zink og Kobber.
Ingen af metallerne i B-fraktionen er over grænseværdierne for rent jord.
B-fraktionen er undersøgt for organiske forbindelser
Phenoler = Phenol, Cresoler og Xylenoler.
BTEX'er = Benzen, Toulen, Ethylbenzen og Xylener.
Naphtalener = Naphtalen, Methylnaphtalen og Dimethylnaphtalen.
PAH = Fluoren, Phenanthren, Antracen, Pyren, Fluoranthen, Chrysen, Benz(a)antracen, Benz(b)fluoranthen, Benz(k)fluoranthen, Benz(e)pyren, Benz(a)pyren, Benz(ghi)perylen og Dibenzo (a, h) antracen.
Ingen af de organiske forbindelser i B-fraktionen (efter 3 måneder) er over grænseværdien for rent jord.
...
Genanvendelse af støbesand. Fraktion B.
Ringkøbing Amt vedtog på Teknik- og miljøudvalgsmødet d. 23/2 1999, at støbesand fraktion B fra Valdemar Birns Jernstøberi A/S efter nærmere bestemte retningslinier kan anvendes i bygge- og anlægsprojekter uden forudgående tilladelse efter Miljøbeskyttelseslovens § 19.
...
Valdemar Birns Jernstøberi A/S har i samarbejde med Miljøstyrelsen m.fl. gennemført en række projekter, hvis formål har været at nedbringe indholdet af phenoler og andre organiske stoffer i overskudssandet fra støberiet.
Fraktion B er finkornet sand, der fjernes som afsugningsstøv i forbindelse med oparbejdning af nyt sand. Fraktion B har på produktionstidspunktet et for stort indhold af kulbrinter og phenoler til, at det kan anvendes uden en tilladelse efter miljøbeskyttelseslovens § 19. Har sandet derimod ligget i en periode på 3 måneder, viser forsøgsresultaterne, at indholdet af kulbrinter og phenoler nedbringes til et niveau, hvor sandet uden tilladelse kan anvendes som erstatning for nye råstoffer i anlægsarbejder m.m. Anvendelsen kræver dog, at Valdemar Birns Jernstøberi A/S efter nærmere bestemte retningslinier dokumenterer, at indholdet af kulbrinter og phenoler er nedbragt til de niveauer, som forsøgsprojektet har vist, at sandet kan renses til.
..."
Advokaten har tillige fremlagt en skrivelse af 3. maj 1999 fra Affaldsselskabet I/S HOA til Holstebro Kommune, hvoraf fremgår:
"Vedr. fri anvendelse af støberisand fraktion B
Det skal herved meddeles, at der fra den 25.02.1999 ikke længere betales statsafgift af fraktion B.
Baggrunden for fritagelsen er, at støbesandet er placeret på et område, hvor deponiet er klargjort til udlægning af B som topmembran.
Ved denne procedure kan det helt undgås, at der sker deponering af støbesandet.
Den praktiske fremgangsmåde fremgår af vedlagte mødereferat den 24. februar 1999."
På forespørgsel har kommunen oplyst, at der ikke foreligger eller er anmodet om en afgørelse om afgiftsfritagelse fra told- og skattemyndighederne på grundlag af den i 1999 meddelte godkendelse i relation til miljøbeskyttelseslovens § 19.
Klagerens advokat har over for Landsskatteretten nedlagt påstand om, at der ikke foreligger afgiftspligt ved tilførsel af det omhandlede støbesand.
Advokaten har oplyst, at støbesandet består af kvartssand, der findes i mængder på den jyske vestkyst, og som det transportmæssigt er billigt at transportere den korte vej til Holstebro, hvor støberiet er beliggende. Der er tale om mængder på over 20.000 tons pr. år. Sandet tilsættes blandt andet bentonit, der er en lerart, der udvindes af jordforekomster. Endvidere tilsættes blandt andet fenoler, der er relativt flygtige og som kort tid efter støbesandets brug ved almindelig henlæggelse stort set er forsvundet. Efter anvendelse i jernstøberiet er materialet blevet tilført til lossepladsen i Naur. Den tilførte mængde har været opdelt i et antal fraktioner, der dels slutdeponeredes, dels anvendtes til membran/slutafdækning, dels opbevaredes til senere udførsel. Fraktionerne B, D og H havde et indhold af bentonit, der gjorde dem eftertragtede til anvendelse til topmembran. Indholdet af bentonit svinger fra 4 - 20 %, hvilket nemt danner den foreskrevne blanding på 12 %. Indholdet er i øvrigt som i ren jord, bortset fra H-fraktionen, der isoleret betragtet har et for højt indhold af zink. De pågældende fraktioner anvendtes til slutafdækning af deponiet, idet støbesandet med bentonit dannede den i amtets miljøgodkendelse foreskrevne membran til sikring af, at overfladevand løber udenom i stedet for at sive ned gennem deponiet. Advokaten har videre oplyst, at H-fraktionen ikke længere anvendes til afdækning, og at D-fraktionen nu anvendes til andet formål uden for lossepladsen. Det er således nu kun B-fraktionen, der anvendes til membranopbygning. Advokaten har fremlagt oversigter, hvoraf de respektive mængder, herunder mængden af anvendt materiale til slutafdækning, fremgår.
Klageren har over for Told- og Skattestyrelsen fremhævet, at der i forbindelse med slutafdækning af Holstebro Kommunes losseplads i Naur i miljøgodkendelsen er bestemt, at der blandt andet skal opbygges en vandstandsende membran. I miljøgodkendelsen er der til dette formål peget på anvendelse af en speciel lerart, der findes på Hobroegnen. En anden og mere nærliggende mulighed er at anvende støbesand iblandet bentonit fra Valdemar Birns Jernstøberi A/S. Bentonit er en lerart, der i vid udstrækning anvendes i drikkevandsboringer, hvor der stilles store krav til vandtætheden. Praktiske forsøg på lossepladsen, der er gennemført i samarbejde med Ringkøbing Amtskommune og Teknologisk Institut har vist, at en afdækning med støbesand og bentonit er praktisk talt uigennemtrængelig for nedbør, og at en sådan membran vil være væsentlig mere tæt end den oprindeligt godkendte lermembran. Ringkøbing Amtskommune har således ud fra en nærmere miljømæssig vurdering i miljøgodkendelsen af 4. oktober 1990 godkendt, at den specielle fraktion af støbesand med bentonit anvendes som topmembran. Det bentonitholdige støbesands egnethed som driftsmiddel ved opbygning af topmembranen og dets fuldgyldige erstatning for råstoffet ler er baggrunden for klagerens opfattelse af, at det bentonitholdige støbesand kan friholdes for affaldsafgifter, idet anvendelsen af støbesandet som driftsmiddel i stedet for ler betyder, at den rigelige råstofressource sand bliver anvendt i stedet for den knappere ressource ler. Ligeledes er det ressourcebesparende, at virksomheden ikke skal reprocesse støbesandet. Klageren har endvidere henvist til miljøgodkendelsen, hvori amtsrådet har anført, at deponering af støvet fra procesafsugningen på lossepladsen må anses for forureningsmæssigt helt uproblematisk, at genanvendelse ifølge amtsrådets affaldsredegørelse skal prioriteres højere end deponering, samt at amtsrådet finder det fortrinligt at udnytte støvet og sandet til etablering af topmembraner på lossepladser.
Advokaten har til støtte for den nedlagte påstand anført, at der er tale om et driftsmiddel, der indgår i den afsluttende konstruktion af deponiet, og at materialet ellers skulle have være anvendt til andre formål udenfor lossepladsen. Materialet kan ikke karakteriseres som affald.
Advokaten har videre anført, at told- og skattemyndighedernes hidtidige afgiftsmæssige behandling af støbesandet er forkert, idet det er uretmæssigt at afgiftsbelægge støbesand med den generiske begrundelse, at det pr. definition er kemikalieaffald. Told- og skattemyndighederne har ikke foretaget den fornødne afvejning af, om materialerne er omfattet af affaldsafgiftsloven i relation til forureningsgrad. Fraktionerne B, D og H bør fritages for afgift, idet disse fraktioner har samme eller bedre sammensætning end ren eller renset jord. Den efterfølgende generelle fritagelse fra februar 1999 indeholder den materielle slutbehandling af karakteristikken, der herefter er, at støbesand fraktion B er generelt afgiftsfritaget, medens anvendelse af de øvrige fraktioner i en række tilfælde er specifikt afgiftsfritaget. Denne generelle fritagelse er bygget på de samme realiteter som forelå i 1991, men nu med den ønskede dokumentation for de kemiske forhold, hvorfor det kan konstateres, at afgiftspålæggelsens materielle forudsætninger heller ikke forelå i 1991.
Den oprindelige afgiftspålæggelse har været uberettiget
- fordi det deponerede støbesand ikke generelt kan karakteriseres som kemikalieaffald, når det fremkommer i fraktioner, der har forskelligt indhold, og kan anvendes til driftsmæssige formål i det omfang, det er uproblematisk i miljømæssig henseende, hvorfor den i afgørelsen foretagne sammenligning med ren jord som et absolut krav ikke er foretaget på det rigtige grundlag ved følgelig ikke at være sat i relation til forureningsgraden for den enkelte fraktion, herunder den til topmembran anvendte, og at
- dette medfører, at topmembranmaterialet, kaldet fraktion B, helt enkelt ikke er affald i lovens forstand.
Advokaten har endvidere anført, at de foretagne undersøgelser har afklaret støbesandets sammensætning og fraktioneringsmuligheder. De enkelte fraktioners egnethed til forskellig anvendelse og støbesandets muligheder for ved forarbejdning og/eller oparbejdning at tilpasses kommercielle formål, herunder genanvendelse i støberiprocessen, er således belyst. Resultatet er blevet, at der endnu ikke som forventet, er udstedt et regulativ, der som asfaltbekendtgørelsen giver afgiftsfritagelse til bestemte formål på generel basis. Til gengæld er der i en lang række tilfælde givet konkrete tilladelser til afgiftsfri anvendelse udenfor deponeringspladsområdet i et omfang, der gør at der ikke over tid er noget konkurrencedygtigt incitament til anvendelse som topmembran på deponeringspladser, såfremt deponeringsafgift fortsat skal pålægges.
Endvidere er der i mellemtiden på affaldsforbrændingsafgiftsområdet sket en væsentlig klargøring af retstilstanden på en måde, der direkte bør få indflydelse på afgørelsen i denne sag. På eksempelvis træaffaldsområdet (savsmuld, høvlspåner, slibe- og pudsestøv og spånpladerester, der har været anvendt som brændsel) blev afgift pålagt efter en problemfyldt fortolkning af begrebet rent affald, der tilføres i hele læs. I henhold til Miljøstyrelsens cirkulære kan der nu afgiftsfrit forbrændes træaffald, der indeholder mindre end 1 % lim. Forurenet træaffald er således ikke automatisk afgiftsbelagt, fordi det ikke kan betragtes som naturligt forekommende. Tilmed er det i forbindelse med fremsættelsen af denne regel erklæret, at der ikke er tale om en materiel ændring, men en praktiseringsforenkling. Den generelle karakteristik af støbesandet som kemikalieaffald kan herefter ikke opretholdes unuanceret overfor den afgiftsmæssige afgrænsning, men må ske efter en konkret vurdering, hvor det afgørende må være, at der ikke kan ske afgiftspålæggelse af produkter, der har afgiftsfri anvendelse til formål udenfor deponeringspladsen. Ved indførelse af deponeringsafgiften var den igangværende anvendelse af støbesand fraktion B en hensigtsmæssig anvendelse af denne del af støbesandet. Denne del af støbesandet bliver ikke til affald, blot fordi andre dele af støbesandet anbringes i deponiet til endelig anbringelse efter kommunal anvisning.
Advokaten har tillige anført, at det forekommer uholdbart, at det holdningspåvirkende formål med loven i sig selv skulle give anledning til skærpet fortolkning til fordel for det fiskale element, der må have samme klarhedskrav som anden skattelovgivning. Denne sammensætning af politiske og fiskale hensyn må fortolkes efter principperne i straffelovgivningen, da afgifterne nærmest har pønal karakter, når der ikke er tale om farligt affald.
Endelig har advokaten anført, at Landsskatteretten har kompetence til at fastslå, at det pågældende materiale ikke er omfattet af afgiftskravet, idet der dels henvises til Momsnævnets afgørelse af 6. februar 1995, offentliggjort i Tidsskrift for Skatter og Afgifter 1995.171 (om kartoffelafrensningsjord), dels til biomassecirkulæret, hvorefter træaffald, der indeholder mindre end 1 % lim er afgiftsfritaget. Affaldsbegrebet er således ikke absolut, men skal relateres til forureningsgraden. Endvidere er anvendeligheden uden for lossepladsen og håndteringen heraf et væsentligt vurderingselement. Selve den omstændighed, at anvendelsen af materialet sker indenfor lossepladsens hegn, medfører ikke afgiftspligt, når afgiftsfri anvendelse kan ske udenfor lossepladsen.
Landsskatteretten skal udtale
Efter affaldsafgiftslovens § 9 skal der betales afgift af affald, der tilføres en registreringspligtig virksomhed.
I bemærkningerne til lovforslaget, hvor affaldsafgiften blev foreslået indført (ved miljøbeskyttelseslovens § 82 a) (bemærkningerne til lovforslag nr. L 176 af 11. februar 1986) er anført:
"Med henblik på at reducere affaldsmængderne svares der afgift til miljøministeren af alt affald, der tilføres den registreringspligtige virksomhed. Det betyder, at der eksempelvis også skal svares afgift af bygningsaffald, jordfyld m.v., der tilføres en losseplads med henblik på regelmæssig afdækning. Der skal ikke svares afgift af halm og træaffald fra træforarbejdningsvirksomheder, der tilføres et forbrændingsanlæg som rene selvstændige læs.
Der skal heller ikke svares afgift af driftsmidler, f.eks. olie og halm, der tilføres selvstændige halmfyr til støtte for varmeforsyningen, ligesom der ikke - efter endt affaldsdeponering - skal svares afgift af jord til reetablering af vækstlag på en losseplads."
I Told- og Skattestyrelsens Vejledning om affaldsafgift, februar 1992, s. 6 (tidligere rettelsesskrivelse til Afgift-Punkt, Andre afgifter, nr. 14, F 3308/90, af 10. april 1990) er anført:
"Undtaget fra afgiftspligten er:
...
| 4. |
Rent jordfyld, der tilføres en registreringspligtig virksomhed som et egentligt driftsmiddel. Afgiftsfritagelsen er betinget af, at jordfyldet tilføres som rene selvstændige læs, og at den registreringspligtige virksomhed ikke opkræver betaling for modtagelsen af jordfyldet. |
| |
| 5. |
Ren jord, der efter endt affaldsdeponering tilføres til retablering af vækstlag (slutafdækning) på en losseplads. |
| |
| |
Ved ren jord forstås opgravet muldjord, ler, grus og lignende uden indhold af bygningsaffald, haveaffald eller andre former for affald i jorden." |
Landsskatteretten finder, idet retten i det hele kan tiltræde det af Told- og Skattestyrelsen anførte, at det omhandlede støbesand m.v. må anses for affald og ikke kan anses for omfattet af undtagelsesbestemmelsen vedrørende ren jord til retablering af vækstlag (slutafdækning) på en losseplads, jf. Vejledning om affaldsafgift, februar 1992, s. 6. Retten har herved henset til den af Miljøstyrelsen afgivne udtalelse, hvorefter det omhandlede støbesand m.v. ikke kan ligestilles med naturligt forekommende råstoffer. Retten bemærker videre, at der er tale om støbesand iblandet bentonit med et om end begrænset indhold af blandt andet tungmetaller og phenoler. Uanset at dets sammensætning i forureningsmæssig henseende kan godkendes til anvendelse som topmembran, medfører dette ikke, at fraktionen falder uden for området for, hvad der må karakteriseres som affald. Endvidere finder retten, at der ikke kan sluttes analogt fra områderne vedrørende asfalt og træaffald, idet der netop på disse områder er udstedt bestemmelser eller forelå retspraksis, der undtager dette affald for affaldsafgift under givne omstændigheder. Retten bemærker videre, at der er tale om et substantielt andet materiale end de materialer, hvorom der er fastsat undtagelser til den generelle afgiftspligt. Da der hverken ved lovens ordlyd, forarbejderne eller retspraksis er fastsat regler, hvorved støbesand m.v. til slutafdækning på lossepladser er undtaget fra afgiftspligten efter affalds-afgiftslovens § 9, finder Landsskatteretten, at det er med rette, at Told- og Skattestyrelsen har anset kommunen for affaldsafgiftspligtig, jf. affaldsafgiftslovens § 9, af det omhandlede støbesand m.v. Den påklagede afgørelse stadfæstes derfor.
..."
Sagsøgeren har nedlagt påstand om, at sagsøgte, Skatteministeriet, skal anerkende, at det af sagsøgeren gennem årene 1991 til 1999 modtagne afdækningsmateriale, der består af støbesand med bestemte karakteristika og tilsat bentonit, ikke er omfattet af affaldsafgiftslovens § 9.
Sagsøgte har påstået frifindelse.
Af miljøgodkendelsen af 4. oktober 1990 fra Ringkjøbing Amtskommune vedrørende anvendelsen af støbesandet som topmembran fremgår det blandt andet, at der over topmembranen og et drænende sandlag skal etableres et vækstlag på mindst 1 m bestående af jord. Endvidere hedder det blandt andet:
"3.2 Vald. Birns Jernstøberi A/S
Virksomheden producerer årligt ca. 28.000 t støberiaffald, der deponeres på losseplads Naur. Affaldet består af slagger, kasseret formsand, kærnestumper og mislykkede kærner samt afsugningsstøv.
Ifølge en opgørelse fra juni 1990 fordeler affaldet sig således på de enkelte typer (t/år):
|
Slagger |
|
3.500 |
|
Formsand |
20.000 |
|
|
Kærnestumper, defekte kærner |
1.100 |
|
|
Afsugningsstøv, proces |
3.400 |
|
|
Afsugningsstøv, smelteovne |
|
125 |
| |
|
Ialt excl. slagger og ovnstøv |
24.500 |
|
Affaldstyperne er delvis sammenblandede, idet afsugnings- og transportsystemerne i fabrikken ikke er totalt adskilte.
Procesafsugningsstøvets hovedbestanddele er kulmel, bentonit og kvartssand. Formsandet indeholder en del kulmel og bentonit."
I rapporten af 23. marts 1999 benævnt "Karakteristika af Birn sand med udgangspunkt i B-fraktionen" er vedrørende D-fraktionen anført følgende:
|
"D-fraktionen |
(sand fra rensemaskinerne): Kulmel ca. 3 % og bentonit ca. 3 % |
| |
D-fraktionen er analyseret for metal og organiske forbindelser. |
| |
Grunden til at D-fraktionen ikke frit kan anvendes som B-fraktionen skyldtes at indholdet af Nikkel og Chrom er over nuværende gældende grænseværdier for rent jord." |
Ved skrivelse af 12. april 1999 til Valdemar Birns Jernstøberi A/S meddelte Ringkøbing Amt blandt andet følgende retningslinier for anvendelse af støbesand fraktion B i bygge- og anlægsprojekter:
"...
| 1. |
Så længe sandets indhold af miljøfremmede stoffer er højere end det i tabel 2 angivne skal der, hvis det ønskes brugt i bygge - og anlægsarbejder, søges godkendelse efter § 19 i Miljøbeskyttelsesloven. Sandet skal i øvrigt håndteres efter kommunens anvisninger. |
| |
| 2. |
Sandet skal i behandlingstiden opbevares på et anlæg, der er godkendt efter § 33 i miljøbeskyttelsesloven. Den forventede behandlingstid for sandet er ca. 3 måneder. Hvis sandet efter 3 måneder ikke kan overholde kravværdierne i tabel 2, kan behandlingen fortsættes. Hvis ikke sandet efter i alt 6 måneder kan opfylde kravene til indhold af miljøfremmede stoffer, skal det bortskaffes som affald eller med en godkendelse efter § 19 i miljøbeskyttelsesloven genanvendes i konkrete projekter. |
| |
|
... |
| |
| 9. |
Bruger af sandet skal senest 4 uger før projektet igangsættes anmelde brugen af støbesandet til amtet. Hvis bruger og grundejer ikke er samme person, skal grundejer underskrive anmeldelsen. |
..."
Valdemar Birns Jernstøberi A/S' medarbejder, Eddy Boe Nielsen, har udarbejdet et mødereferat dateret den 27. april 1999 vedrørende et møde afholdt den 24. februar 1999 på jernstøberiet med deltagelse af Eddy Boe Nielsen og Thomas Smidstrup fra affaldsselskabet I/S HOA. Referatet er sålydende:
"Møde angående opbevaring samt behandling af B-fraktionen på Naur losseplads
...
På mødet blev der drøftet hvorledes samarbejdet skulle være for at overholde Ringkjøbing Amt tilladelse til fri anvendelse af B-fraktionen.
Hvorfor følgende blev aftalt:
B-fraktionen opbevares i miler ude på lossepladsen. En mile udgør, 3 måneders opsamling. For at kunne skille milerne fra hinanden, får hver mile et skilt hvor teksten er 1 KV., 2 KV., 3 KV. og 4 KV. (KV. = kvartal).
Den første mile (1 KV.) blev startet pr. d. 1. januar 1999 og afsluttet d. 31. marts 1999.
Når milen har ligget i 3 måneder skal den analyseres, for at se om den overholder de stillede krav til fri anvendelse. Prøveudtagning og analyser bliver foretaget af et akkreditere laboratorium.
Fra d. 25. februar 1999 blev afgiften fjernet fra B-fraktionen, når den bliver indleveret på Naur losseplads.
..."
I en skrivelse af 8. juni 1993 fra Told- og Skatteregion Vejle til Vejle Amt har regionen vedrørende en anden sag blandt andet udtalt:
"De har i skrivelse af 18.05.1993 j nr 8-76-1-6315-93 ønsket oplyst, hvorvidt der skal betales affaldsafgift for støbesand, der skal anvendes til opfyldning. Støbesandet kan anvendes til den igangværende opfyldning af arealerne nord for Vestre Engvej.
De har oplyst, at der hidtil ikke er betalt affaldsafgift, da støbesandet er anvendt som driftsmiddel på lossepladsen.
Regionen kan oplyse, at der ikke skal betales affaldsafgift af støbesand, der anvendes til ovennævnte opfyldning. Affald, der anvises til genanvendelse er ikke omfattet af afgiftspligten.
..."
Forklaringer
Eddy Boe Nielsen har forklaret, at han i 1996 blev ansat som miljøchef i Valdemar Birns Jernstøberi A/S. På virksomheden blandes ca. 200 t støbesand i timen til brug for støbeformene. B-fraktionen er en blanding af sand, bentonit og kulmel, der afsuges under transporten af støbesandet både før og efter støbningen. D-fraktionen er sand fra rengøringen af støbegodset efter endt støbning. Sandet udblæses, således at jernet bliver tilbage. Store jernpartikler fjernes med magnet. H-fraktionen er sand fra den "sandpølse", der presser jernet frem under støbeprocessen. B-, D- og H-fraktionerne er altid blevet opbevaret hver for sig i separate containere. Flere af de øvrige affaldsfraktioner blev tidligere blandet sammen. B-, D- og H-fraktionerne blev kørt til lossepladsen i Naur i containere. Her blev de vejet og kørt til det anviste sted. Det, der skulle anvendes til membran, blev kørt til opfyldningsstedet, hvor det blev lagt ud. Da virksomheden opnåede § 19-fritagelsen i 1999, blev det aftalt, at B-fraktionen skulle lægges i miler, hvor det skulle ligge i 3 måneder og afvente, at phenolindholdet faldt til under grænseværdien for ren jord, hvorefter det kunne bruges til byggeprojekter m.v. D-fraktionen lå på lossepladsen. Hvis lossepladsen skulle bruge mere membranmateriale, kunne D-fraktionen tilsættes bentonit og bruges hertil. I øvrigt var man ophørt med at tilsætte D-fraktionen bentonit, da Ringkjøbing Amt undertiden kunne bruge sandet til anlægsprojekter. Der blev betalt affaldsafgift af D-fraktionen ved tilførsel til lossepladsen, men hvis noget blev taget ud af lossepladsen igen til brug i projekter og lignende, blev afgiften tilbagebetalt. Det var Thomas Smidstrup fra I/S HOA, der udvirkede, at der fra 1999 ikke længere skulle betales affaldsafgift af B-fraktionen. I 1991 kostede et ton støbesand ca. 250 kr. Det kostede samtidig virksomheden 200-300 kr. pr. ton at skille sig af med det brugte støbesand, idet affaldsafgiften da udgjorde 130 kr. Resten af omkostningerne var håndteringsudgifter til lossepladsen. Det var også muligt at regenerere støbesandet, således at 95 % heraf kunne genbruges. En regenerering kostede også 200-300 kr. pr. ton. Aftalen med sagsøgeren om levering af brugt støbesand til membranopbygning indebar for virksomheden, at man sparede håndteringsafgiften, ligesom man forventede at spare affaldsafgiften. For kommunen indebar aftalen, at kommunen sparede de 200-300 kr. pr. ton, som kommunen skulle have betalt for andet sand til membranopbygning. I dag koster det 575 kr. pr. ton at deponere brugt sand på lossepladsen, heraf 375 kr. i afgift og 200 kr. i håndteringsudgifter. En regenerering koster i dag ca. 400 kr. pr. ton, medens sand til membranen koster ca. 550 kr. pr. ton. På et tidspunkt, mens han har været ansat, gik virksomheden af miljømæssige årsager over til at bruge en anden binder i støbesandet end tidligere, men det viste sig, at den nye binder, der blev brugt til 1999, ikke var mere miljøvenlig end den gamle. Det er ganske vist i en rapport fra 1997 fra Miljøstyrelsen og Valdemar Birns Jernstøberi A/S konkluderet, at den nye binder har en gunstig effekt på miljøet, men det er efter hans opfattelse minimalt.
Procedure
Sagsøgeren har til støtte for sin påstand gjort gældende, at der ikke i affaldsafgiftslovens § 9 er hjemmel til at opkræve afgift for det støbesand, som bruges til topmembranen. Affaldsafgiftsloven er kun anvendelig på materialer, der anvises og tilføres en losseplads til deponering. Materialer, der anvendes til opbygning og drift af en losseplads er derimod ikke omfattet af afgiftspligten. Affaldsafgiftsloven varetager fiskale hensyn. Opkrævning af skatter og afgifter kræver klar hjemmel, og enhver tvivl herom må komme skatteyderen til gode. Der foreligger i denne sag ikke den tilstrækkelig klare hjemmel til at opkræve afgift. Told- og Skatteregion Vejle havde også fortolket loven som sagsøgeren. Hertil kommer, at støbesandet ikke er anvist til deponering, men mod betaling erhvervet til opbygning af en vandafvisende topmembran efter miljømyndighedens pålæg. Der er således ikke tale om et restprodukt, der skulle bortskaffes, men om et hjælpeprodukt, som ved aftalen med Valdemar Birns Jernstøberi A/S var afsat, allerede før det var produceret. Sagsøgeren, der har kompetencen til at vurdere, om der er tale om affald, har da heller ikke vurderet, at der er tale om affald. Amtet har undersøgt sandet og fundet det velegnet som membranmateriale i stedet for, at sagsøgeren selv skulle grave nyt sand op til dette brug. Herved tilgodeses miljømæssige hensyn, der må stå over de afgiftsmæssige hensyn. Der er tale om et homogent produkt, idet det har undergået den samme produktionsproces i årene 1991-1999. Der er ikke i den periode sket sammenblanding af B-, D- og H-fraktionerne. Støbesandet kunne straks og uden forarbejdning anvendes som membran. B-fraktionen kunne endvidere fra 1999 uden særlig tilladelse anvendes til alt muligt andet, når den havde ligget i 3 måneder. Sagsøgeren har endelig gjort gældende, at Told- og Skatteregion Holstebro siden 1999 har accepteret, at der ikke betales affaldsafgift af støbesandet.
Sagsøgte har til støtte for sin påstand gjort gældende, at støbesandet er affald, der er tilført en registreringspligtig virksomhed, og dermed afgiftspligtigt efter affaldsafgiftslovens § 9. Denne fortolkning støttes af bekendtgørelserne om bortskaffelse af affald sammenholdt med de umiddelbart anvendelige EU-regler, jf. Rådets direktiv 1975/442/EØF om affald art. 1, litra a), som ændret ved direktiv 1991/156/EØF. Det afgørende er, at Valdemar Birns Jernstøberi A/S skilte sig af med støbesandet som et uanvendeligt restprodukt. Støbesandet kunne ikke frit placeres i naturen, og der var derfor anvisningspligt. Den omstændighed, at en anden kan anvende sandet, eller at det har en økonomisk værdi, fører ikke til, at det ikke må betragtes som affald, heller ikke selv om det nyttiggøres eller anvendes som et driftsmiddel på lossepladsen. Det fremgår således af forarbejderne til den oprindelige bestemmelse om affaldsafgift i miljøbeskyttelseslovens § 82 a, at der eksempelvis også skal svares afgift af "bygningsaffald, jordfyld m.v., der tilføres en losseplads med henblik på regelmæssig afdækning." Alene ren jord til retablering af vækstlag er omfattet af de undtagelser fra afgiftspligten, der fremgår af motiverne til miljøbeskyttelseslovens § 82 a, og som nu tillige fremgår af den gældende affaldsafgiftslovs § 9, stk. 3 nr. 3. Det bestrides endvidere, at støbesandet kan anses som et driftsmiddel. Der har ikke på noget tidspunkt været grundlag for at betragte den del af støbesandet, der er benævnt D- og H-fraktionerne, som ren jord. B-fraktionen kunne efter § 19-fritagelsen af 23. februar 1999 frit anvendes, men først efter at have ligget i 3 måneder.
Afgiften ville i så fald blive refunderet, hvis støbesandet blev fraført lossepladsen. Allerede fordi man ikke i årene 1991 til 1999 lod fraktionen ligge i 3 måneder, kunne den ikke på deponeringstidspunktet - og dermed tidspunktet for afgiftspligtens indtræden - betragtes som ren jord. Det bestrides , at B-, D- og H-fraktionerne ikke indtil 1999 blev sammenblandet ved transporten til lossepladsen eller i hvert fald på lossepladsen, ligesom det bestrides, at støbesandet har haft en ens sammensætning gennem årene.
Det forhold, at Told- og Skatteregion Vejle i en anden sag med urette har fritaget for affaldsafgift, kan ikke føre til et andet resultat, og sagsøgeren har ikke dokumenteret, at der skulle foreligge en fast administrativ praksis i overensstemmelse hermed. Endelig har Told- og Skatteregion Holstebro ikke truffet beslutning om fritagelse for affaldsafgift.
Landsrettens begrundelse og resultat
Sagsøgerens losseplads i Naur er en registreringspligtig virksomhed, jf. affaldsafgiftslovens § 11, og der skal i medfør af lovens § 9 betales afgift af affald, der tilføres en sådan virksomhed, uanset om affaldet er anvist hertil. Afgiftspligten indtræder, når tilførslen sker, jf. lovens § 12.
Støbesandet var et restprodukt efter jernproduktionen på Valdemar Birns Jernstøberi A/S, som støberiet måtte skille sig af med, hvilket tidligere var sket ved deponering på lossepladsen. Støbesandet må på den baggrund anses for affald, således som dette begreb er defineret i de EU-retlige regler om affald og de tilsvarende nationale regler. Selve den omstændighed, at støbesandet har kunnet nyttiggøres eller genbruges, bevirker ikke i sig selv, at støbesandet ophører med at være affald, jf. eksempelvis EF-domstolens dom af 15. juni 2000 i de forenede sager C-418/97 og C-419/97, samling 2000-I, side 4535-4536, præmis 64-66.
Det fremgår af Miljøstyrelsens udtalelse af 4. oktober 1991, at kasseret støbesand ikke kan ligestilles med naturligt forekommende råstoffer. I rapporten af 23. marts 1999 benævnt "Karakteristika af Birn sand med udgangspunkt i B-fraktionen" er det anført, at D-fraktionen ikke frit kan anvendes, fordi indholdet af nikkel og krom er over grænseværdierne for ren jord. Valdemar Birns Jernstøberi A/S har ved Ringkjøbing Amts beslutning af 23. februar 1999 opnået tilladelse til under visse betingelser frit at anvende den del af støbesandet, det er benævnt fraktion B, når sandet har ligget i 3 måneder, idet sandets indhold af kulbrinter og phenoler da forventes at være nedbragt til det krævede niveau. Det må imidlertid efter bevisførelsen lægges til grund, at jernstøberiet først i 1999 begyndte at lade B-fraktionen ligge i 3 måneder. Allerede derfor er der ikke grundlag for at sidestille det støbesand, der blev leveret i 1991-1999, - eller nogen del heraf - med ren jord.
Støbesandet kan på den baggrund ikke, uanset dets anvendelse, anses for omfattet af de undtagelser til afgiftspligten, der fremgår af bemærkningerne til den oprindelige afgiftsbestemmelse i miljøbeskyttelseslovens § 82 a og af Told- og Skattestyrelsens vejledning om affaldsafgift, februar 1992.
Sagsøgeren har ikke godtgjort, at der foreligger en fast administrativ praksis for afgiftsfritagelse for det omhandlede støbesand.
Spørgsmålet om afgiftspligt henhører under told- og skattemyndighederne og ikke de kommunale myndigheder, og det forhold, at der ikke for den efterfølgende periode er betalt affaldsafgift, kan ikke føre til et andet resultat. Da der herefter har været fornøden hjemmel til at opkræve affaldsafgiften, tager landsretten sagsøgtes påstand om frifindelse til følge.
T h i k e n d e s f o r r e t
Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.
Sagsøgeren, Holstebro Kommune, skal inden 14 dage i sagsomkostninger til sagsøgte betale 500.000 kr.