A’s klage vedrører skatteberegningen og skyldes, at skatteankenævnet for indkomstårene 1995 og 1996 ikke har anset ham for berettiget til fradrag gældende for studerende fra Island med henholdsvis 53.000 kr. og 54.000 kr., jf. artikel 20 i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst af 12. september 1989, jf. protokollens afsnit XI, stk. 1 og 4.

Det fremgår af sagens oplysninger, at klageren, der er islandsk statsborger, er studerende, og at han den 14. august 1994 sammen med sin familie flyttede fra Island til Danmark.

Klageren har i selvangivelserne for indkomstårene 1995 og 1996 foretaget fradrag gældende for studerende fra Island med henholdsvis 53.000 kr. og 54.000 kr.

Skatteankenævnet har som begrundelse for den påklagede afgørelse bl.a. anført, at klageren ikke er berettiget til fradrag gældende for studerende fra Island. Klageren er ikke omfattet af bestemmelserne i artikel 20 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem de nordiske lande, da han ikke har haft indtægter i Danmark, der berettiger til fradrag. Fradrag kan ikke overføres til klagerens hustru, idet hun ikke er studerende. Overenskomstens ordlyd giver derfor ikke hjemmel til at indrømme hustruen et fradrag.

Skatteankenævnet har endvidere bl.a. anført, at skatteforvaltningens afgørelser af 27. marts 1998 anses at opfylde bestemmelserne om begrundelse, jf. forvaltningslovens §§ 22 og 24. Skatteforvaltningen har i afgørelserne henvist til den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst og dermed det lovgrundlag, der er bestemmende for området, samt anført med hvilken begrundelse, fradrag ikke kan godkendes. Der kan endvidere ikke rettes kritik mod den foretagne forskudsregistrering, jf. kildeskattelovens § 53, stk. 1, idet klagerens skattekort blev udstedt på grundlag af de på daværende tidspunkt kendte oplysninger, og da skattemyndighederne er tillagt kompetence til ændring af skatteansættelsen i medfør af skattestyrelseslovens § 3, stk. 1.

Klageren har over for Landsskatteretten nedlagt påstand om, at han for indkomstårene 1995 og 1996 er berettiget til fradrag gældende for studerende fra Island med henholdsvis 53.000 kr. og 54.000 kr.

Til støtte for påstanden har klageren bl.a. gjort gældende, at der i afsnit XI i protokollen til den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst af 12. september 1989 er indsat bestemmelser, der fritager udenlandske studerende for beskatning af arbejdsvederlag, som er nødvendigt for opholdet i Danmark. I fællesbestemmelsen for de nordiske lande i protokollens afsnit XI, stk. 1, ses, at fradraget er knyttet til personfradraget. Protokollens afsnit XI, stk. 4, regulerer yderligere forholdet mellem Danmark og Island og indeholder en klar lempelse fra bestemmelserne i stk. 1 og 2, idet der gives et højere fradrag. Stk. 4 indeholder ingen bestemmelser, der begrænser overførsel af fradraget mellem ægtefæller. Generelt kan om fradrag siges, at det kun indrømmes i forbindelse med arbejdsvederlag eller anden ydelse – i stk. 4 bruges ordet "tjenesteydelse". Dette gælder personfradrag og andre fradrag. Fradrag udbetales aldrig. Dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 20 indeholder ingen bestemmelser om, hvorvidt fradraget kan overføres til ægtefælle eller ej. Det afgørende er alene, om fradraget er knyttet til arbejdsvederlag eller tjenesteydelser. Sagen bør derfor afgøres ud fra de regler, der generelt gælder på området. Hovedreglen i dansk ret er, at fradrag, som ikke bruges af den ene ægtefælle, kan bruges af den anden. Ordlyden af artikel 20 bør derfor forstås således, at fradraget kan overføres til ægtefællen. Det forhold, at klagerens ægtefælle ikke er studerende, er uden betydning for sagen, da artikel 20 ikke indeholder bestemmelser herom. Arbejdsfordelingen har af praktiske årsager været sådan, at klagerens ægtefælle har arbejdet, mens klageren har passet børnene og sit studium, idet en anden arbejdsfordeling kunne resultere i længere studietid og andre ulemper. Et studium i et andet land medfører ekstra omkostninger både for klageren, hans ægtefælle og hans børn. Det bemærkes herved, at ægtefællen fulgte med klageren til Danmark, ikke omvendt. Hovedformålet med artikel 20 er at mindske disse omkostninger. Der er ingen tvivl om, at fradraget er nødvendigt for opholdet her i landet, da klageren på nuværende tidspunkt har et studiegæld på ca. 250.000 kr., som er brugt her i landet.

Klageren har endvidere bl.a. anført, at sagsbehandlingen i skatteforvaltningen og skatteankenævnet har været mangelfuld. Ved kendelser af 25. februar 1998 fandt skatteankenævnet, at skatteansættelserne for indkomstårene 1995 og 1996, foretaget af skatteforvaltningen den 26. september 1997, var ugyldige på grund af manglende begrundelse, jf. forvaltningslovens §§ 22 og 24, og at skatteansættelserne derfor skulle foretages som selvangivet. Nye årsopgørelser er imidlertid aldrig modtaget, og skatteansættelserne er derfor ikke foretaget som selvangivet. Skatteforvaltningen har endvidere ikke i kendelser af 27. marts 1998, hvor skatteansættelserne for indkomstårene 1995 og 1996 på ny blev ændret, henvist til klagerens indsigelser mod den påtænkte ændring, besvaret klagerens indsigelser eller på anden måde forsøgt at uddybe eller redegøre for grunden til fradragets nægtelse. Der er endvidere ikke henvist til de bestemmelser i artikel 20, hvorefter afgørelsen er truffet. Dette skete først i skatteankenævnets kendelser af 25. august 1999. Skatteforvaltningen har derfor tilsidesat oplysningspligten, og klageren har mistet indsigelsesretten i 1. instans. Sagsbehandlingen i skatteankenævnet har endvidere været langvarig. Den oprindelige ændring af årsopgørelserne skete endvidere meget sent. Sagsbehandlingen i skatteforvaltningen, den manglede begrundelse og den unødvendige forsinkelse af sagen i skatteankenævnet giver klageren den fornemmelse, at skattemyndighedernes forståelse af reglerne ikke er i overensstemmelse med artikel 20 og andre gældende regler.

Landsskatterettens bemærkninger:

Det fremgår af afsnit XI, stk. 1, jf. stk. 4, i protokollen til den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst af 12. september 1989, at islandske studerende, der midlertidigt opholder sig i Danmark udelukkende i studie- eller uddannelsesøjemed, og som er eller umiddelbart før opholdet i Danmark var hjemmehørende i Island, ikke beskattes af beløb, der udbetales som vederlag for tjenesteydelser, forudsat at disse tjenesteydelser er nødvendige for deres ophold.

Ligningsrådet fastsætter årligt størrelsen af det beløb, der anses for nødvendigt for en studerendes ophold. For indkomstårene 1995 og 1996 er beløbet fastsat til henholdsvis 53.000 kr. og 54.000 kr.

Det er en forudsætning for indrømmelse af fradrag til studerende fra Island, at personen er studerende, og at personen har modtaget vederlag for tjenesteydelser, dvs. arbejdsvederlag eller indkomst ved beskæftigelse. Da klageren ikke i indkomstårene 1995 og 1996 har haft indkomst i form af vederlag for tjenesteydelser, finder retten herefter, at klageren ved skatteberegningen for indkomstårene 1995 og 1996 ikke er berettiget til fradrag som studerende fra Island, jf. protokollens afsnit XI, stk. 1, jf. stk. 4.

Der er ikke i protokollens afsnit XI, stk. 1, jf. stk. 4, eller i intern dansk skattelovgivning i øvrigt hjemmel til at overføre fradraget til ægtefællen.

Retten finder endvidere, at skatteforvaltningens afgørelser af 27. marts 1998 og skatteankenævnets afgørelser af 25. august 1999 opfylder kravene om begrundelse i forvaltningslovens §§ 22 og 24, og at skatteansættelserne for indkomstårene 1995 og 1996 derfor ikke kan anses for ugyldige.

Der er herved henset til, at der i afgørelserne er henvist til de retsregler, der har dannet grundlag for ansættelserne, og at afgørelserne indeholder en redegørelse for de faktiske og retlige oplysninger, der er tillagt væsentlig betydning for afgørelserne.

Retten bemærker endvidere, at skatteankenævnet i kendelserne af 25. februar 1998 bemærkede, at skatteforvaltningen var berettiget til at genoptage skatteansættelserne for indkomstårene 1995 og 1996, hvis betingelserne herfor var til stede.

Det fremgår af den for indkomståret 1995 gældende bestemmelse i skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, at skattemyndighederne ikke kan forhøje en ansættelse vedrørende indkomst- og formueskat senere end 3 år efter udløbet af det indkomstår, ansættelsen vedrører.

Af den for indkomståret 1996 gældende bestemmelse i skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, fremgår, at skattemyndighederne ikke kan afsende varsel om forhøjelse af en skatteansættelse efter den 1. maj i det 4. år efter indkomstårets udløb. En varslet forhøjelse af en skatteansættelse skal være foretaget senest den 1. august i det 4. år efter indkomstårets udløb.

Retten finder herefter, at skatteforvaltningen har været berettiget til at ændre skatteansættelserne for indkomstårene 1995 og 1996 ved agterskrivelser af 6. marts 1998 og kendelser af 27. marts 1998.

Retten bemærker endvidere, at retten i henhold til skattestyrelseslovens §§ 23 og 24 alene har kompetence til at påkende klager over skatteansættelser m.v. Klager over sagsbehandlingen hos den kommunale skattemyndighed og skatteankenævnet henhører under Told- og Skatteregionerne, jf. skattestyrelseslovens § 12, stk. 1, jf. bekendtgørelse nr. 303 af 2. maj 2000 om sagsudlægning § 17, stk. 1, nr. 3.

De påklagede ansættelser for indkomstårene 1995 og 1996 stadfæstes derfor. Det af klageren anførte findes ikke at kunne føre til et andet resultat.