Parter
A
(Advokat Christian Falk Hansen)
mod
Skatteministeriet
(Kammeradvokat v/Advokat Anders Vangsø Mortensen)
Afsagt af byretsdommer
Tina Gehlert Schmidt
Sagens baggrund og parternes påstande
Denne sag, der er anlagt den 25. marts 2009, drejer sig om, hvorvidt sagsøger, A, kan få genoptaget sin skatteansættelse for indkomståret 1999.
Landsskatteretten afsagde kendelse i sagen den 23. december 2008.
Afgørelsen er vedhæftet denne dom som bilag. Af kendelsen fremgår bl.a.
"...
Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse
Af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8 og stk. 2 fremgår
"Uanset fristerne i § 26 kan en ansættelse af indkomst- eller ejendomværdiskat foretages eller ændres efter anmodning fra den skattepligtige eller efter told- og skatteforvaltningens bestemmelse, hvis:
...
Nr. 8. Told- og skatteforvaltningen efter anmodning fra den skattepligtige giver tilladelse til ændring af ansættelsen som følge af, at der foreligger særlige omstændigheder.
Stk. 2. En ansættelse kan kun foretages i de i stk. 1 nævnte tilfælde, hvis den varsles af told- og skatteforvaltningen eller genoptagelsesanmodning fremsættes af den skattepligtige senest 6 måneder efter, at told- og skatteforvaltningen henholdsvis den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26. Told- og skatteforvaltningen kan efter anmodning fra den skattepligtige dispensere fra fristen, hvis særlige omstændigheder taler herfor."
Af ejendomsavancebeskatningslovens § 5, stk. 2, 1. pkt. fremgår
"Stk. 2. Anskaffelsessummen forhøjes endvidere med afholdte udgifter til vedligeholdelse eller forbedring, i det omfang disse har oversteget 10.000 kr. pr. kalenderår."
Det lægges indledningsvist til grund, at klageren har sandsynliggjort, at den opgjorte anskaffelsessum for ejendommen ..., i Skattekontorets agterskrivelse af den 15. marts 2002 ikke er korrekt, idet det må anses for godtgjort, at der i den opgjorte anskaffelsessum ikke er medtaget udgifter til vedligeholdelse og forbedring af ejendommen, jf. brevene fra Nykredit.
To retsmedlemmer herunder retsformanden finder ikke betingelserne om ekstraordinær genoptagelse i skatteforvaltningens § 27, stk. 1, nr. 8 opfyldt.
Der er ved afgørelsen lagt vægt på, at klageren ikke har gjort indsigelse overfor den oprindelige agterskrivelse af den 15. marts 2002, eller påklaget den efterfølgende årsopgørelse, på trods af, at klageren igennem hele forløbet har været vidende om det optagne lån og anvendelsen heraf. Den omstændighed, der skal berettige genoptagelsen har således hele tiden været kendt af klageren, der har haft mulighed for at underrette skatteforvaltningen herom, inden for den ordinære ansættelsesfrist. Herefter, idet tidspunktet for en eventuel meddelelse om henstand med skattebetalingen ikke har betydning for den oprindelige skatteansættelse for indkomståret 1999, har klageren ikke overholdt 6 måneders fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2.
Et retsmedlem finder at betingelserne for ekstraordinære genoptagelser i SFL § 27, stk. 1, nr. 8, efter en konkret vurdering, er opfyldte, hvorefter der stemmes for medhold.
Der afsiges kendelse efter stemmeflertallet.
Landsskatteretten stadfæster skatteforvaltningens afgørelse.
..."
Påstande
A har nedlagt påstand om, at Skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at behandlingen af hans skatteansættelse for indkomståret 1999 genoptages i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, og at sagen hjemvises til fornyet ligningsmæssig behandling ved den stedlige ligningsmyndighed.
Skatteministeriet har påstået frifindelse.
Oplysningerne i sagen
A erhvervede ejendommen ... den 13. februar 1997. Ejendommen, der var en udlejningsejendom, blev erhvervet med henblik på udlejning til beboelse.
I forbindelse med renovering af ejendommen optog A et lån i Nykredit den 9. oktober 1998 på 654.000 kr. Det fremgår af brev af 9. oktober 1998 fra Nykredit til A, at lånet udbetales under forudsætning af, at der indsendes byggetilladelse. Der er enighed mellem parterne om, at i hvert fald en del af lånet er medgået til forbedring af ejendommen.
Af brev af 29. december 2000 fra Nykredit til As bank, F1 Bank, fremgår, at Nykredit efter at have besigtiget ejendommen godkender det udførte arbejde og meddeler, at det tidligere udbetalte forhåndslån kan fastholdes.
Ejendommen blev solgt den 6. december 1999 for en kontantpris på 1.582.818 kr.
Da A ikke opgav avancen i forbindelse med salget, fremsatte Skatteforvaltningen ved brev af 15. marts 2002 forslag til ændring af skatteansættelsen for 1999, således at anskaffelsessummen for ejendommen blev fastsat til købsprisen med tillæg for 2 år, eller i alt 595.506 kr., og den skattepligtige fortjeneste herefter blev opgjort til 987.312 kr.
A gjorde ikke indsigelse med ansættelsen, og ny årsopgørelse blev indberettet i overensstemmelse hermed.
Det fremgår af notatark udarbejdet af Skatteforvaltningen, at der forinden kommunens forslag til ændring af skatteansættelsen havde været adskillige telefoniske drøftelser, dels med As tidligere revisor, dels med hans nye revisor.
Ved brev af 12. november 2007 anmodede As advokat SKAT om ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelsen for 1999 i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, idet fristen for ordinær genoptaggelse i medfør af samme lovs § 26 var udløbet den 1. maj 2003.
Til brug for Landsskatterettens behandling af sagen har A udarbejdet en opgørelse over de renoveringsarbejder, der er udført på ejendommen, der samlet er opgjort til 632.000 kr.
Denne dom indeholder ikke en fuldstændig sagsfremstilling, jf. retsplejelovens § 218 a, stk. 2.
Forklaringer
A har forklaret, at han er uddannet VVS-montør. Da han erhvervede ejendommen ... i februar 1997, var det en medtaget ejendom med fire lejemål. Han fik den derfor til en god og fornuftig pris på små 600.000 kr. Han regnede med, det kunne blive en god forretning. Det, der skulle renoveres, er det, der fremgår af det notat, han har udarbejdet til Landsskatteretten, og som er i ekstrakten side 54. Der blev godkendt et forhåndslån, idet der var meget gang i renoveringer generelt på det tidspunkt. Han fik et realkreditlån i Nykredit gennem F1 Bank. Lånet blev udbetalt i rater, hver gang der skulle opstartes et nyt renoveringsarbejde. Nykredit besigtigede ejendommen ad flere gange, og der blev løbende udbetalt fra lånet bagud. Det var ham selv, der forestod renoveringsarbejderne. Han har ikke kunnet skaffe dokumentation for udgifterne, idet den daværende revisor ikke har villet udlevere bilagene. Renoveringsarbejderne er derfor fastsat ud fra et skøn. Det er hans bedste skøn. Han har udarbejdet tilbud på lignende opgaver. Opgørelsen af renoveringsarbejderne svarer til det udbetalte låneprovenue. Han mener, at den samlede pris for renoveringsarbejderne på 632.000 kr. skal lægges til anskaffelsessummen. Avancen ved salget var derfor væsentligt mindre, end opgjort af SKAT. Han tjente ca. 330.000 kr. på ejendommen. Avancen blev ikke selvangivet, fordi hans daværende revisor LN sagde, at avancen kunne overføres til år 2000. Umiddelbart efter røg han og revisoren uklar med hinanden, og det hele sejlede. Han opsagde samarbejdet med revisoren i år 2000. Han ved ikke, hvad revisoren mente med, at avancen kunne skubbes til året efter. Det var revisoren, der stod for regnskabet. Ingen kunne finde hoved og hale i det. Revisoren, der også havde stået for den daglige bogføring, havde alle bilag vedrørende virksomheden, og han ville intet udlevere. SP fra Revisionsfirmaet R1 blev hans nye revisor og gjorde et ihærdigt forsøg på at få papirerne udleveret. Efterfølgende fik han en regning på 80.000 kr. fra revisionsfirmaet, som han intet havde fået ud af. Han er selvfølgelig klar over, at der skulle ske beskatning af avancen. Den nye revisor havde dialog med skattemyndighederne i 2001. Den 15. marts 2002 kom der et forslag til en afgørelse fra skattemyndighederne. Han gik nærmest i chok, da han så det. Han lå samtidig i skilsmisse. Han tog fat i SKAT og sagde, at han ikke kunne skaffe dokumentation for renoveringsarbejderne. Dette vidste SKAT imidlertid, idet de havde fået de samme oplysninger fra hans nye revisor. SKAT var således ikke i tvivl om hans problemer med den tidligere revisor. Da han modtog opgørelsen i 2002, indgav han ikke nogen skriftlig indsigelse. Han var i mundtlig dialog med SKAT og forklarede, at opgørelsen var forkert, og at han ikke kunne skaffe dokumentation. Han reagerede således mundtligt hver gang, der kom brev fra skattemyndighederne. På et tidspunkt boede han selv i en lejlighed i ejendommen. Herefter flyttede han til ... Kommune. Han tænkte ikke over sagen. Han fik en ny skrivelse fra ... Kommune om, at han skulle komme til møde. Han fik her at vide, hvad han skyldte i skat, og at han skulle fremskaffe dokumentation, hvis han gjorde noget andet gældende. Det kunne han stadig ikke skaffe. ... Kommune ville undersøge, hvad der lå til grund for skatteansættelsen, da de ikke selv havde påbegyndt sagen. Efter tre-fire måneder fik han en skrivelse om, at han skyldte beløbet i skat. Han ringede herefter til kommunen og fortalte om det første møde og den manglende dokumentation. Han fik den besked, at det ville de undersøge nærmere. Senere blev der ringet, at han skulle til et møde på Inddrivelseskontoret. Vedkommende sagde, at der var noget galt. Det blev nævnt, om ikke det kunne være en idé med et forlig. Han fortsatte med at sige, at han ikke havde nogen form for dokumentation. Han følte, at han blev trukket rundt i manegen. Der blev udfærdiget et forlig. Han kunne imidlertid ikke se sig ud af beløbet. Det var ikke fordi, han ikke ville betale det beløb, han skulle. Derfor blev der udfærdiget et forlig. Han skrev, at beløbet var opgjort forkert og tilbød at betale det beløb, han mente var det rigtige. Dette var omkring 2003/2004. Han blev ikke ydet vejledning omkring reglerne for genoptagelse samt fristerne herfor. Han blev ikke gjort bekendt med, at fristen for ordinær genoptagelse udløb den 1. maj 2003. Han har ikke fået noget forslag til, hvad han kunne gøre. Det eneste, der er blevet sagt fra myndighederne, er, at de skulle have dokumentation. Dialogen gik på, at de godt kunne se, at der var noget galt, men at han skulle skaffe dokumentation. Det kunne han ikke. På intet tidspunkt blev der banket i bordet. På et tidspunkt overtog SKAT .... Der gik lang tid, og han blev indkaldt til et møde. Der blev på ny krævet dokumentation. Dette var i 2006. Han gentog, at han ikke kunne skaffe dokumentation. Han fik en frist. Herefter fik han et brev om, at der var blevet gjort udlæg i ejendommen. Nu skulle pengene falde. Det var i 2007. Han føler, at han er blevet kastet rundt i manegen, og ingen har hjulpet ham. Det eneste, de har forlangt, har været dokumentation. Sådan har det kørt år efter år. Det notat, han har udarbejdet den 10. oktober 2008 til Landsskatteretten, er en oversigt over de arbejder, der er foretaget på ejendommen. Han stod selv for projektet, men der var ansat en tømrersvend i VVS-forretningen. Tømreren har lavet tømrerarbejdet, dvs. lagt dæk og strøer ind. Tømreren har lavet alt det bærende og har lagt trægulvene. Alt andet har sagsøger selv lavet sammen med sin far, svigerfar og ved kammeraters hjælp. Elinstallationerne er udført af en elektriker hyret i byen. Der har ikke været ansat andre egentlige håndværkere. De bilag, som blev afleveret til den første revisor, var bilag på køb af materialer. Materialerne blev købt i Stark, XL-Byg, SaniStål m.v. Bilagene blev løbende afleveret til revisoren. Revisoren var i besiddelse af alt vedrørende virksomheden, ejendommen m.v. Bilagene er formentlig blevet afleveret i 1999. Nykredit forlangte ikke bilag i forbindelse med den løbende godkendelse. Der blev blot set på, hvad der var udført af arbejder på ejendommen. Nykredit udbetalte den sidste del af lånet efter brev af 29. december 2000. Han husker ikke, om han har bistået med arbejder på ejendommen efter salget. Han mener, at ejendommen var færdigrenoveret, da den blev solgt. Han husker ikke, hvornår renoveringsarbejderne stoppede. Han kan ikke sige, hvorfor Nykredit først godkendte renoveringsarbejderne endeligt i december 2000. Han kan ikke udelukke, at nogle af arbejderne er udført efterfølgende, men han kan ikke forstille sig det. Den sidste renovering var montering af toiletter, og de var på plads inden salget. Da han fik brevet af 15. marts 2002 fra Skattekontoret, hvor den skattepligtige fortjeneste var opgjort til 987.312 kr., tog han kontakt til revisor SP med henblik på, at denne skulle hjælpe ham med at fremskaffe bilagene. Der blev holdt møde med SKAT umiddelbart efter. SKAT krævede dokumentation for, at arbejderne var udført på ejendommen. SP tog fat i den tidligere revisor. Der blev meddelt til SKAT, at der var tale om en forkert avanceopgørelse. Så mange penge har han slet ikke tjent på ejendommen. SKAT forlangte bilag, og SP tog kontakt til den tidligere revisor, men det lykkedes ikke at fremskaffe bilagene. Han havde da ikke brevene fra Nykredit vedrørende lånedokumenterne. De er først blevet fremskaffet under denne sag. Han tænkte ikke over, at brevet af 29. december 2000 fra Nykredit til F1 Bank, hvor det udførte arbejde blev godkendt, kunne have været anvendt som dokumentation. Ingen spurgte til lånene i ejendommen. Han spekulerede ikke på at kontakte Nykredit. I april 2002 modtog han årsopgørelsen med ansættelsen af fortjenesten. Han tog fat i ... Kommune. Det var i 2002, men han husker ikke hvornår. Han husker ikke, hvornår han var til møde med SKAT herom. Mødet, hvor der blev lavet forlig, var med en anden person end i det første møde. Han flyttede til ... Kommune i 2001. Han boede i en af lejlighederne på ... i 2000. Han købte hus i ... Kommune i 2001. Han boede i lejligheden på ... i perioden fra 2000 til marts 2001. Han boede ikke i ejendommen, mens den blev renoveret. Han lejede lejligheden af køberen af ejendommen. Det var først efter, at ejendommen var solgt. Han var blevet skilt, og han lejede sig ind. Han har drevet selvstændig VVS-forretning siden 1996/1997 og gør det stadig. Han har kun købt den ene ejendom, som han har renoveret og solgt.
Parternes synspunkter
A har i sit påstandsdokument anført følgende til støtte for påstanden
Til støtte for den nedlagte påstand gøres det overordnet i første række gældende, at betingelserne for ekstraordinær genoptagelse af As skatteansættelse for indkomståret 1999 i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8 er opfyldt, idet der i nærværende sag foreligger særlige omstændigheder, der kan begrunde en ekstraordinær genoptagelse.
I anden række gøres det gældende, at den såkaldte reaktionsfrist i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 konkret er opfyldt i nærværende sag.
Nærmere om skatteforvaltningslovens § 27, stk, 1. nr. 8
Bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8 blev indført ved lov nr. 427 af 6. juni 2005 og er en videreførelse af den tidligere bestemmelse i skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 5.
Skattestyrelseslovens § 35 blev indsat ved lov nr. 410 af 2. juni 2003 (L 175 2002/2003). Af de almindelige bemærkninger til lovforslaget fremgår bl.a. følgende vedrørende muligheden for ekstraordinær genoptagelse, jf. pkt. e
"Genoptagelse af ansættelsen efter anmodning fra den skattepligtige som følge af særlige omstændigheder, jf. forslaget til skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 8
De nugældende regler for ekstraordinær skatteansættelse er baseret på objektive kriterier for gennembrud af fristen, således at det direkte af loven fremgår, i hvilke tilfælde der kan ske genoptagelse.
Det er imidlertid ikke muligt at forudse alle tilfælde, hvor omstændighederne bør give anledning til genoptagelse udenfor de almindelige frister. Der er derfor behov for en bestemmelse, der kan opsamle tilfælde, hvor forholdene i særlig grad taler for, at ansættelsen ændres.
Det foreslås på denne baggrund, jf. forslaget til § 35, stk 1, nr. 8, at skatteministeren efter anmodning fra den skattepligtige bemyndiges til at tillade en skatteansættelse ændret, såfremt forholdene i særlig grad taler herfor.
Forslaget indebærer, at ændring af en skatteansættelse kan tillades efter en konkret bedømmelse af forholdene. Bestemmelsens anvendelsesområde er således tilfælde, hvor der foreligger særlige omstændigheder, der fører til, at det må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen udenfor de tilfælde, hvor genoptagelse kan ske efter de objektive grunde i bestemmelsen"
Af bemærkningerne til lovforslagets enkelte bestemmelser fremgår bl.a. følgende vedrørende § 35, stk. 1, nr. 8, jf. afsnittet til § 1, nr. 2 i lovforslaget:
"Under forslaget til § 35, stk. 1, nr. 8, foreslås det, at skatteministeren bemyndiges til at tillade en skatteansættelse ændret efter anmodning fra den skattepligtige, såfremt forholdene i særlig grad taler herfor.
Forslaget indebærer, at ændring af ansættelsen kan tillades efter en konkret bedømmelse af forholdene. Bestemmelsens anvendelsesområder er således tilfælde, hvor der foreligger særlige omstændigheder udenfor de tilfælde, hvor genoptagelse kan ske efter de objektive betingelser i bestemmelsens øvrige punkter, jf. forslaget til § 35, stk. 1, nr. 1-7, og hvor det må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen.
Genoptagelse vil endvidere kunne ske efter bestemmelsen i de tilfælde, der er omfattet af den gældende § 35, stk. 1, nr. 8, i skattestyrelsesloven, hvorefter en ansættelse kan foretages eller ændres i det om omfang der er begået ansvarspådragende fejl af skattemyndighederne. Den foreslåede bestemmelse vil dog yderligere finde anvendelse, hvor der er begået fejl af den skatteansættende myndighed, uden at fejlene kan anses for ansvarspådragende, når fejlen har medført en materielt urigtig ansættelse og det efter en konkret bedømmelse må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen.
Bestemmelsen vil eksempelvis finde anvendelse i tilfælde, hvor en urigtig ansættelse skyldes svig fra trediemand eller andre særlige omstændigheder, der ikke kan bebrejdes den skattepligtige.
...
Endvidere vil bestemmelsen kunne finde anvendelse, såfremt myndighederne har foretaget en åbenbart urimelig skønsmæssig ansættelse, eller hvis det må lægges til grund, at den lokale skattemyndighed fejlagtigt har afgivet genoptagelsestilsagn til den skattepligtige ud over den ordinære ansættelsesfrist, og den skattepligtige som følge heraf ikke rettidigt har klaget eller anmodet om genoptagelse af ansættelsen."
Til støtte for, at skattemyndighederne skal tilpligtes at genoptage As skatteansættelse for indkomståret 1999 i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, gøres det gældende, at den af skattemyndighederne opgjorte avance på kr. 987.312 i forbindelse med As afståelse af ejendommen ..., er forkert.
Som anført ovenfor i sagsfremstillingen er det dokumenteret, at A - ud over den af skattemyndighederne opgjorte anskaffelsessum på kr. 595.506 - optog et lån ved Nykredit i oktober 1998 på nominelt kr. 654.000, der blev anvendt til istandsættelse af den i sagen omhandlede ejendom. Det forhold, at Nykredit som anført ydede et tillægslån, dokumenterer selvsagt, at A rent faktisk har anvendt dette lånebeløb til istandsættelse af ejendommen med den effekt, at den skattemæssige anskaffelsessum for ejendommen som anført rettelig udgør kr. 1.249.506.
På den baggrund gøres det gældende, at den skattemæssige anskaffelsessum for den i sagen omhandlede ejendom, der skal indgå ved opgørelsen af fortjenesten ved afståelsen af ejendommen efter reglerne herom i ejendomsavancebeskatningsloven, som minimum udgør (kr. 595.506 + kr. 654.000) = kr. 1.249.605.
På den baggrund gøres det videre gældende, at den af skattemyndighederne opgjorte fortjeneste ved afståelsen af ejendommen i indkomståret 1999 skal reduceres fra kr. 987.313 til (kr. 1.582.818 - kr. 1.249.506) = kr. 333.312.
Det gøres gældende, at betingelserne for ekstraordinær genoptagelse i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8 er opfyldt, idet der i nærværende sag foreligger særlige omstændigheder, der kan begrunde en ekstraordinær genoptagelse.
Til støtte herfor gøres det gældende, at det vil være urimeligt at opretholde en beskatning i indkomståret 1999 i forhold til den opgjorte avance på kr. 987.312, når det som anført de facto forholder sig således, at den reelle avance var langt mindre - nemlig kr. 333.312.
I forbindelse med, at Skatteforvaltningen primo 2002 gennemførte forhøjelsen af As skatteansættelse for indkomståret 1999, forsøgte A at fremskaffe det relevante bilagsmateriale, der dokumenterede de faktiske forbedringsudgifter og dermed den skattemæssige anskaffelessum for ejendommen. Desværre havde hans daværende revisor ikke styr på bilagsmaterialet og bogføringen, hvorfor A ikke var i stand til at dokumentere forbedringsudgifterne overfor skattemyndighederne.
Det gøres gældende, at Skatteforvaltningen rettelig burde have lagt til grund, at den skattemæssige anskaffelsesum for ejendommen var væsentlig højere end kr. 595.506,-, idet skattemyndighederne ved en besigtigelse af ejendommen ville kunne have konstateret, at A havde anvendt betydelige ressourcer på at foretage ovennævnte omfattende forbedringer af ejendommen.
Det må derfor have stået Skatteforvaltningen klart, at den foretagne avanceopgørelse var klart materielt forkert. Alligevel valgte skattekontoret at gennemføre forhøjelsen med kr. 987.312 med den korte begrundelse, at "Deres ansættelse sker ud fra de foreliggende oplysninger, fordi De ikke har givet den nødvendige redegørelse og dokumentation".
Forhøjelsen blev altså truffet i strid med det almindelige forvaltningsretlige officialprincip, hvorefter Skattekontoret var forpligtet til at foretage en nødvendig undersøgelse af de faktiske forhold. At A ikke reagerede på skattekontorets varslede forhøjelse og fastholdelsen i årsopgørelsen ændrer ikke herved, idet Skatteforvaltningen som offentlig myndighed har pligt til at træffe en materiel rigtig afgørelse, hvilket kunne være foretaget ved anvendelse af ganske få ressourcer, f.eks. ved besigtigelse af den omhandlede ejendom med et efterfølgende skøn over forbedringsudgifterne.
Det fastholdes derfor, at der i nærværende sag foreligger særlige omstændigheder, der kan begrunde en ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, eftersom SKAT med tilsidesættelsen af officialprincippet gennemførte en forhøjelse af As skatteansættelse på et materielt urigtigt grundlag, og som derfor efter en konkret bedømmelse må anses for urimelig at opretholde.
Det bemærkes, at alle 3 retsmedlemmer ved Landskatteretten var enige om, at den af Skaftforvaltningen i oprindeligt gennemførte forhøjelse af As skatteansættelse for indkomståret 1999 er klart materielt forkert, idet man ved opgørelsen af den skattemæssige anskaffelsessum for ejendommen ... overhovedet ikke havde taget højde for alle de forbedringsudgifter, som A har afholdt på ejendommen. Der henvises til, at Landsskatteretten i dens præmisser, jf. Landsskatterettens kendelse side 7, således anfører følgende:
"Det lægges indledningsvist til grund at klageren har sandsynliggjort, at den opgjorte anskaffelsessum for ejendommen ... i Skattekontorets agterskrivelse af den 15. marts 2002 ikke er korrekt, idet det må anses for godtgjort, at der i den opgjorte anskaffelsessum ikke er medtaget udgifter til vedligeholdelse og forbedring af ejendommen, jf. brevene fra Nykredit."
På den baggrund kan det dermed lægges til grund i sagen, at Skatteforvaltningens forhøjelse af As skatteansættelse for indkomståret 1999 er klart materielt forkert.
Yderligere skal bemærkes, at 1 af de 3 retsmedlemmer ved Landsskatteretten fandt, at betingelserne for ekstraordinær genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8 efter en konkret vurdering var opfyldt i nærværende sag. De øvrige 2 retsmedlemmer afslog at give tilladelse til ekstraordinær genoptagelse med henvisning til, at reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 ikke var opfyldt.
Nærmere om reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2.
Af bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 fremgår, at tilladelse til ekstraordinær genoptagelsen forudsætter, at anmodningen om genoptagelse er indgivet af den skattepligtige senest 6 måneder efter, at den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af de almindelige frister i skatteforvaltningslovens § 26.
Til støtte for, at reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 konkret er opfyldt i nærværende sag, henvises til, at A i årene efter, at Skatteforvaltningen havde gennemført en forhøjelse af hans skatteansættelse for indkomståret 1999, forgæves forsøgte at få fremskaffet det fornødne bilagsmateriale, der kunne dokumentere de faktiske forbedringsudgifter på ejendommen. Dette bilagsmateriale var desværre bortkommet hos hans tidligere revisor, hvilket derfor umuliggjorde at dokumentere overfor SKAT, hvilke konkrete udgifter han havde afholdt i forbindelse med istandsættelsen af ejendommen.
Da skattemyndighederne i ... Kommune overtog sagen, gik drøftelserne alene på mulighederne for at indgå et forlig i form af en akkordordning. På intet tidspunkt blev A vejledt om muligheden for at få genoptaget skatteansættelsen til trods for, at også medarbejderne hos SKAT i ... Kommune kunne se, at avanceopgørelsen var forkert. Han blev heller ikke vejledt om fristen for ordinær genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 26 (tidligere skattestyrelseslovens § 34).
Først medio 2007 blev A opmærksom på, at der ikke var mulighed for at opnå en sådan akkordordning med skattemyndighederne. Herefter henvendte han sig til Advokatfirmaet Tommy V. Christiansen med anmodning om assistance i skattesagen. A reagerede altså straks, da en akkordordning viste sig ikke at være en mulighed. Det fastholdes, at A indtil dette tidspunkt på grund af manglende vejledning fra skattemyndighedernes side var af den overbevisning, at en akkordordning var hans eneste mulighed for at undgå at betale den opgjorte skat. Det gøres derfor gældende, at reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 konkret er opfyldt i nærværende sag.
Yderligere fastholdes det, at der ved vurderingen af, hvorvidt reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 konkret er opfyldt i nærværende sag, skal lægges afgørende vægt på, at der er enighed mellem parterne om, at korrektionen af As skatteansættelse for indkomståret 1999 er oplagt materielt forkert, og ligeledes, at skattemyndighederne har været klar over dette faktum.
Ligeledes fastholdes det, at skattemyndighederne groft har tilsidesat både det almindelige forvaltningsretlige officialprincip, samtidig med at skattemyndighederne ligeledes har tilsidesat deres vejledningspligt, idet A på intet tidspunkt i sagens forløb er blevet vejledt om muligheden for genoptagelse af hans skatteansættelse, herunder vejledt om fristen for ordinær genoptagelse. Disse omstændigheder fører i sig selv til, at reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 konkret er opfyldt i nærværende sag.
As advokat har under proceduren yderligere anført, at skattemyndighederne burde have undersøgt sagen nærmere af egen drift, herunder foretaget en skønsmæssig opgørelse af forbedringsudgifterne. Det er endvidere bemærkelsesværdigt, at skattemyndighederne fortsætter med at holde møder med A helt frem til 2007 uden at vejlede ham om genoptagelsesreglerne. Dette giver ingen mening og er i strid med almindelige forvaltningsretlige principper. Det har formodningen for sig, at A har haft en løbende dialog med skattemyndighederne.
Skatteministeriet har i sit påstandsdokument anført følgende til støtte for påstanden
"Det retlige grundlag
...
Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, 8), udspringer af den tidligere gældende skattestyrelseslovs § 4, stk. 2. Efter bestemmelsen kunne skatteministeren tillade anmodning om ekstraordinær genoptagelse, "når forholdene i særlig grad taler herfor".
I bemærkningerne til lovforslaget (FT 1995/96, Tillæg A, side 2585) hedder det
"Den foreslåede regel vil kunne anvendes til genoptagelse på den skattepligtiges anmodning, når forholdene i særlig grad taler derfor. Herved opnås en mere individuel bedømt adgang til genoptagelse end en fast ansættelsesfrist giver mulighed for. Det tillægges betydning, at der ikke er tale om en bevilling til genoptagelse, således at domstolene i givet fald kan bedømme, om forholdene i særlig grad taler for genoptagelse, f. eks. med henblik på at undgå materielt helt utilfredsstillende ansættelser.
Denne bemyndigelse omfatter som udgangspunkt tilfælde, hvor den skattepligtige er blevet beskattet af en indtægt, der efterfølgende reguleres, således at den skattepligtige indkomst bliver mindre end forudsat ved skatteansættelsen. Tilsvarende hvis en udgift er fratrukket ved skatteansættelsen, og det efterfølgende viser sig, at den fradragsberettigede udgift bliver større.
...
Bemyndigelsen omfatter endvidere tilfælde, hvor der er begået fejl ved ligningen, der må anses for ansvarspådragende for myndighederne, eller hvor den urigtige ansættelse skyldes svig fra tredjemand. "
Bortset fra de måske nævnte tilfælde af ansvarspådragende fejl fra myndighederne fremgår det af det citerede og bemærkningerne til lovforslaget i øvrigt, at det, der kan begrunde ekstraordinær genoptagelse, er forhold, skatteyderen ikke tidligere har været opmærksom på, jf. herved også FT 1995/96, Tillæg A, side 2585, højre spalte:
"I alle tilfælde er det en forudsætning for ekstraordinær genoptagelse, at den skattepligtige uden unødigt ophold overfor skattemyndighederne fremsætter anmodning om genoptagelse, når en skattepligtige er blevet opmærksom på det forhold, der kan begrunde genoptagelsen. "
Det fremgår også af SKM2003.288.HR, hvor Højesteret afviste ekstraordinær genoptagelse, bl.a. med henvisning til, at skatteyderen hele tiden havde været bekendt med de forhold, hvorpå genoptagelsesanmodningen var støttet.
Efter anbefaling fra Fristudvalget (Betænkning nr. 1426/2003) blev en tilsvarende bestemmelse om ekstraordinær genoptagelse ved lov nr. 410 af 2. juni 2003 genindført som en "sikkerhedsventil" i den dagældende styrelseslov § 35, stk. 1, nr. 8):
"Skatteministeren giver efter anmodning fra den skattepligtige tilladelse til ændring af skatteansættelsen som følge af, at der foreligger særlige omstændigheder."
Bemærkningerne til lovforslaget minder meget om bemærkningerne til den tidligere bestemmelse i skattestyrelseslovens § 4, stk. 2. Fra FT 2002/03, Tillæg A, side 4609, er der særlig anledning til yderligere at fremhæve:
"Bestemmelsen giver derimod ikke grundlag for genoptagelse i tilfælde, hvor den skattepligtige har glemt et fradrag eller hvor myndighederne har fortolket lovgivningen forkert, med mindre myndighederne i den forbindelse har handlet ansvarspådragende.
Den tidligere skattestyrelseslov § 35, stk. 1, 8), er videreført i den nugældende skatteforvaltningslovs § 27, stk. 1, 8), der er refereret ovenfor.
...
Til støtte for frifindelsespåstanden gør Skatteministeriet gældende, at A ikke har godtgjort, at der foreligger sådanne særlige omstændigheder, at han er berettiget til ekstraordinær genoptagelse i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, 8).
Skatteministeriet gør også gældende, at A ikke i henhold til § 27, stk. 2, har fremsat genoptagelsesanmodningen inden 6 måneder efter, at han kom til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26.
Ad skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, 8)
A undlod at klage til Skatteankenævnet over skatteforvaltningens afgørelse af 6. maj 2002 (årsopgørelsen, jf. bilag A, side 4, 6. afsnit), hvorved ansættelsen af hans indkomst for 1999 blev forhøjet, og hans anmodning om ekstraordinær genoptagelse (bilag 6) blev udelukkende støttet på forhold (anvendelsen af låneprovenuet ifølge bilag 2 og 3), som han hele tiden havde været bekendt med.
Der foreligger derfor ikke sådanne særlige omstændigheder, at A er berettiget til ekstraordinær genoptagelse, hvorfor Landsskatterettens resultat (bilag 1) er rigtigt.
Det, som A har anført, kan ikke føre til et andet resultat.
Den omstændighed, at låneprovenuet ifølge bilag 2 og 3 i hvert fald delvist er medgået til forbedringer af ejendommen og derfor skulle have reduceret den avance, skattemyndighederne har beskattet, er ikke en særlig omstændighed. Forholdet kan sidestilles med, at skatteyderen har glemt et fradrag, hvilket ikke berettiger til ekstraordinær genoptagelse, jf. FT 2002/03, Tillæg A, side 4609, højre spalte. Der kan også henvises til SKM2007.44.VLR, SKM2007.671.LSR, for så vidt angår den del af dommen, der vedrører indkomstårene 1997-2000, og SKM2008.902.BR.
Det forhold, at A angiveligt ikke kunne fremskaffe dokumentationsmateriale, fordi hans revisor ikke havde styr på bilagene og bogføringen er et spørgsmål mellem A og revisor, som skattemyndighederne er uden indflydelse på, og som ikke er en særlig omstændighed, jf. herved også SKM2008.902.BR. I øvrigt kunne A vel i hvert fald have rekvireret bilag 2 og 3 eller andet lignende materiale eller i det mindste have oplyst om forbedringsudgifterne i forbindelse med skattemyndighedernes forhøjelse, hvilket han ikke gjorde.
Med henvisning til replikken, side 2, 3.-5. afsnit, bestrides det, at skattekontoret var bekendt med, at avanceopgørelsen var forkert. Sagen er den, at A ikke selvangav nogen ejendomsavance uanset at han havde en sådan - hvorefter skattemyndighederne bad ham og revisor om at lave en avanceopgørelse. Da der intet fremkom i den anledning, sendte skattekontoret agterskrivelsen i bilag 4. Agterskrivelsen reagerede A heller ikke på, hvorfor den varslede forhøjelse på 987.312,- kr. blev fastholdt i årsopgørelsen. Denne påklagede A ikke til Skatteankenævnet. Skattekontoret havde herefter og efter omstændighederne i øvrigt ikke grundlag for at antage andet, end at ansættelsen var rigtig.
Skatteministeriet bestrider, at forhøjelsen er i strid med officialprincippet, jf. replikken side 2-3, eller at vejledningspligten skulle være tilsidesat. Selv om dette havde været tilfældet, kunne det i øvrigt ikke have ført til, at A skulle have haft medhold i sin påstand. Det ville nemlig ikke være omstændigheder omfattet af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, 8), ligesom seksmånedersfristen i § 27, stk. 2, 1. punktum, under alle omstændigheder ville være overskredet.
Ad skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2.
A støtter sin anmodning om ekstraordinær genoptagelse på, at låneprovenuet ifølge bilag 2 og 3 er medgået til forbedring af ejendommen, der skal reducere den beskattede fortjeneste.
Dette forhold har A hele tiden været bekendt med, men genoptagelsesanmodningen fremkom først den 12. november 2007 (bilag 6) dvs. mere end 5½ år efter skatteforvaltningens afgørelse ved årsopgørelsen af 6. maj 2002.
Da 6-måneders fristen i § 27, stk. 2, således er overskredet, er ekstraordinær genoptagelse under alle omstændigheder udelukket.
Det, A har anført under sagen, kan ikke føre til et andet resultat.
Forholdene vedrørende eventuel akkordordning er ikke noget, der kan begrunde fravigelse af fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2. [§ 27, stk. 2.red.SKAT]"
Skatteministeriets advokat har under sin procedure yderligere anført, at det bestrides som udokumenteret, at A har været til en række møder med skattemyndighederne omkring skatteansættelsen. SKAT har naturligvis ikke pligt til af egen drift at iværksætte teoretiske undersøgelser, og SKAT har derfor ikke begået fejl. SKAT's vejledningspligt er opfyldt ved, at der er en fortrykt klagevejledning i årsopgørelsen. SKAT's vejledningspligt kan ikke udstrækkes til alle tænkelige situationer. Vejledningspligten gælder således kun i forhold til en konkret afgørelse og ikke den teoretiske mulighed for genoptagelse. A kan ikke bruge de ekstraordinære genoptagelsesregler til at rette op på, at han ikke fik klaget rettidigt. Der er absolut ingen dokumentation for, hvad der er sket i perioden fra 2002 til 2007 i forholdet til skattemyndighederne.
Rettens begrundelse og afgørelse
As anmodning om ekstraordinær genoptagelse af sin skatteansættelse for indkomståret 1999 i medfør af skattestyrelseslovens § 27, stk. 1, nr. 8, støttes på, at der skal ske fradrag for udgifter til renoverinsarbejder foretaget på ejendommen ... frem til salg af denne i 1999, det vil sige forhold, der forelå, og som A var bekendt med ved skattemyndighedernes agterskrivelse den 15. marts 2002. A kunne således på samme grundlag have gjort indsigelse mod agterskrivelsen eller have påklaget den efterfølgende årsopgørelse, men undlod dette. Herefter og da det må anses for As egen risiko, at dokumentation for udgifterne til renoveringsarbejderne ikke har kunne fremskaffes, finder retten, allerede da fristen i skattestyrelseslovens § 27, stk. 2, ikke er overholdt, ikke grundlag for at tillade ekstraordinær genoptagelse. Det bemærkes, at A ej heller har godtgjort , at skattemyndighederne har handlet således, at dette i sig selv kan begrunde genoptagelse. Skatteministeriet skal derfor frifindes som nedenfor bestemt.
Som følge heraf skal A betale sagsomkostninger til Skatteministeriet, jf. retsplejelovens § 312, stk. 1, der under hensyn til sagens karakter og omfang samt den A anførte sagsgenstand fastsættes til 38.232,50 kr. Beløbet dækker Skatteministeriets udgifter til advokatbistand med 30.000 kr. med tillæg af moms, samt udgifter til materialesamling med 586 kr. med tillæg af moms.
T h i k e n d e s f o r r e t
Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.
Sagsøger, A, skal inden 14 dage betale 38.232,50 kr. i sagsomkostninger til Skatteministeriet. Beløbet forrentes efter rentelovens § 8 a.