Parter:
A
mod
Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokat Lars Apostoli).

Afsagt af landsdommerne:
Ulla Langholz, Niels Boesen og Helle Hastrup (kst.).

Under denne sag, der er anlagt den 13. september 1999, har sagsøgeren, A, nedlagt påstand om, at sagsøgte, Skatteministeriet, skal anerkende, at sagsøgerens skattepligtige indkomst for 1996 nedsættes med 18.049 kr., subsidiært med 16.283 kr.

Sagsøgte har nedlagt påstand om frifindelse, subsidiært hjemvisning af sagen til fornyet ansættelse af sagsøgerens skattepligtige indkomst for indkomståret 1996.

Sagsøgeren har over for sagsøgtes subsidiære påstand nedlagt påstand om frifindelse.

Sagen drejer sig om, hvorvidt sagsøgeren har ret til fradrag for afholdte udgifter til dobbelt husførelse i forbindelse med hans udnævnelse til landsdommer i Vestre Landsret.

Sagen er efter parternes begæring behandlet samtidig med sag nr. B-2583-99 mellem B og Skatteministeriet, der vedrører den samme problemstilling.

Den 19. august 1999 afsagde Landsskatteretten følgende kendelse:

".....
Klagen vedrører opgørelsen af indkomsten på følgende punkt:

Det fremgår af sagen, at klageren blev udnævnt til landsdommer ved Vestre Landsret den 29. august 1996 med tiltrædelse af stillingen 1. september 1996. Klageren har siden 1979 været ansat ved politiet og anklagemyndigheden. Klageren boede på daværende tidspunkt i et parcelhus i Assens sammen med sin ægtefælle, der arbejdede som ergoterapeut i ....., samt parrets 17-årige søn.

Klageren boede efter sin tiltræden af stillingen i Viborg på hotel frem til den 9. oktober 1996, hvor han flyttede i lejlighed. Klageren og hans kone indgik købsaftale den 1. oktober 1996 med overtagelse 1. maj 1997 af det parcelhus i Viborg, hvor klageren og hans familie bor nu. Parcelhuset i Assens blev solgt til overtagelse 1. juli 1997.

Det fremgår videre, at klageren har fået refunderet dokumenterede udgifter til fortæring, logi samt transport i form af en ugentlig week-endrejse. Klageren er blevet beskattet af de udbetalte refusionsbeløb. Det opgjorte fradrag vedrører alene fradrag for perioden 1. september 1996 - 30. november 1996. Udbetaling af refusionsbeløb vedrørende december 1996 er blevet henført til indkomståret 1997, hvor beløbet blev udbetalt.

Skatteankenævnet har nægtet fradrag for dobbelt husførelse med henvisning til, at betingelserne for fradrag ikke er opfyldt, jf. statsskattelovens § 6, litra a, Ligningsrådets anvisning og gældende praksis.

Nævnet har anført, at udgifter til ophold og fortæring som udgangspunkt er private udgifter, for hvilke der ikke er fradragsret. Ifølge Ligningsrådets anvisning er fradrag for dobbelt husførelse betinget af, at den dobbelte husførelse skyldes erhvervsmæssige forhold, at husførelsen er midlertidig bedømt i forhold til det arbejde, som husførelsen knytter sig til, og at der er en væsentlig afstand mellem ægtefællernes boliger.

Da klageren blev ansat i en varig stilling, er han ikke omfattet af anvisningen for dobbelt husførelse. Ankenævnet har henvist til TfS 1995.724, hvoraf det bl.a. fremgår, at det var uden betydning for den skatteretlige vurdering, at skatteyderen af arbejdsgiveren havde modtaget godtgørelse for udgifter til dobbelt husførelse.

Nævnet har vedrørende det ekstremt korte tiltrædelsesvarsel henvist til statsskattelovens § 6, hvorefter private udgifter ikke er fradragsberettigede, uanset om de er nødvendige, for at en person kan varetage sit arbejde. Udgangspunktet er således stadig, at der ikke er fradrag for private udgifter, med mindre andet er fastslået af Ligningsrådet og/eller i retspraksis. Den undtagelse der foreligger med hensyn til fradrag for dobbelt husførelse indebærer, at midlertidighedskriteriet, som af retspraksis er fortolket som erhvervsforholdets midlertidige karakter, skal være opfyldt.

Skatteankenævnet har endvidere fundet, at klageren ikke kan støtte ret på konkrete afgørelser foretaget af kommunale myndigheder.

Klageren har overfor Landsskatteretten nedlagt påstand om fradrag i den skattepligtige indkomst for 1996 med 20.830 kr., jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, svarende til fradrag for refusionsbeløbene udbetalt for september, oktober og november 1996. Han har til støtte herfor bl.a. gjort gældende, at de modtagne refusionsbeløb er blevet beskattet som indkomst i medfør af statsskattelovens § 4. For at opnå denne del af den skattepligtige indkomst har det været nødvendigt at afholde udgifter, som refusionerne dækker, idet Justitsministeriet ikke udbetaler refusionsbeløbene uden dokumentation for afholdelsen af de hertil hørende udgifter. Fradraget har derfor udtrykkelig hjemmel i statsskattelovens § 6, stk. 1, a som en driftsomkostning, der alene skal reduceres med det ligningsmæssige grundbeløb, der har særskilt hjemmel i ligningslovens § 9, stk.1, jf. personskattelovens § 20.

Klageren har vedrørende TfS 1995.724 anført, at denne dom ikke er anvendelig på hans sag, idet det ikke indgår i dommen, at det er uden betydning for den skatteretlige vurdering, at skatteyderen af arbejdsgiveren havde modtaget godtgørelse for udgifter til dobbelt husførelse. Dette fremgår kun af det redaktionelle hoved til dommen i Tidsskrift for Skatteret og er ikke et led i selve dommen, hvor emnet kun blev berørt under sagsøgerens procedure, og hvor Kammeradvokaten ikke har taget stilling til synspunktet. Det er derfor klagerens opfattelse, at dommen ikke har taget stilling til det af ham fremførte synspunkt.

Anvisninger, der er fastsat af Ligningsrådet i medfør af ligningslovens § 9, stk. 4, kan ikke anvendes til at eliminere eller begrænse en fradragsret, der i øvrigt har lovhjemmel. Bestemmelsen fastslår med hvilke satser et fradrag kan indgå i de tilfælde, hvor den størrelsesmæssige dokumentation ikke foreligger.

Klageren har subsidiært gjort gældende, at fradraget har hjemmel i statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, da de udgifter, som fradraget angår har været nødvendige for at erhverve årets samlede skattepligtige indkomst, herunder de beskattede refusionsbeløb.

Klageren har til støtte herfor bl.a. anført, at den nye stilling har medført en forøgelse af den månedlige bruttoindtægt på ca. 7.000 kr. Den eneste mulighed for at opnå denne forøgede indkomst har været at pådrage sig udgifter. Det ville i praksis være umuligt at sælge hus, afvikle klagerens ægtefælles arbejde mv. samt skaffe ny bolig til familien inden for den periode som sagen angår. Tiltrædelsesvarslet har været ekstremt kort.

Han har henvist til TfS 1995.724, hvor der af Vestre Landsrets præmisser fremgår følgende:

"Da JO fik meddelelse om, at han fra den 1/3 1990 skulle gøre tjeneste i Viborg, stod det klart, at han som følge af tjenestens varige karakter måtte flytte fra sin hidtidige bopæl i Rønne. JO fik meddelelse om forflyttelsen med tre måneders varsel. Under disse omstændigheder findes det ikke godtgjort, at han og hans ægtefælle ikke var i stand til at bosætte sig i Viborg fra det tidspunkt, da tjenesten skulle tiltrædes. Den merudgift, som JO har haft i forbindelse med, at ægtefællerne efter tiltrædelsen midlertidigt opretholdt dobbelt husførelse, kan herefter ikke antages at have haft en sådan direkte forbindelse med tjenesten, at betingelserne i statsskattelovens § 6, litra a, for fradragsret er opfyldt ......"

Landsretten bruger således som kriterium for, om der er fradragsret, om skatteyderen var i stand til med ægtefælle at bosætte sig i Viborg fra tiltrædelsen af stillingen. Varslet på tre måneder var afgørende for, at skatteyderen ikke havde godtgjort, at dette ikke var tilfældet. Klageren er derfor af den opfattelse, at der under alle omstændigheder må indrømmes fradrag for en vis periode, fra meddelelsen om udnævnelsen til han har kunnet indrette sig med sin familie.

Klageren har yderligere henvist til, at talrige politimestre har fået godkendt fradrag for dobbelt husførelse af de kommunale skattemyndigheder.

Landsskatteretten skal udtale:

Retten finder, at klageren ikke kan støtte ret på konkrete afgørelser foretaget af de kommunale skattemyndigheder.

De udbetalte godtgørelser til dækning af udgifter til logi, kost og befordring, som er udbetalt af klagerens arbejdsgiver, kan ikke anses for omfattet af ligningslovens § 9, stk. 8, jf. statsskattelovens § 5, litra d. Godtgørelserne er skattepligtige, jf. statsskattelovens § 4.

Fradrag for udgifter i forbindelse med indtægtsgivende arbejde er reguleret af ligningslovens § 9, jf. statsskattelovens § 6, litra a. Det fremgår heraf, at lønmodtagere kan fradrage udgifter, som afholdes for at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten i det omfang, udgifterne overstiger et reguleret grundbeløb på 3.000 kr.

Landsskatteretten skal bemærke, at udgifter til kost og logi som udgangspunkt er private udgifter.

Udgifterne kan derfor normalt ikke fratrækkes ved indkomstopgørelsen.

Spørgsmålet om der kan indrømmes fradrag for de af klageren afholdte udgifter til kost og logi skal herefter bedømmes efter Ligningsrådets anvisning om fradrag for dobbelt husførelse. I anvisningen er det nærmere bestemt, i hvilke situationer der kan indrømmes fradrag for merudgifter til kost og logi i forbindelse med opretholdelse af to husførelser på grund af erhvervet, jf. statsskattelovens § 6 litra a. Ifølge den vejledende anvisning er det en betingelse for at opnå fradrag, at der er tale om midlertidig opretholdelse af dobbelt husførelse på grund af erhverv.

Kravet om midlertidighed skal bedømmes i relation til klagerens arbejde, jf. Vestre Landsrets dom refereret i TfS 1997 nr. 813. Landsskatteretten finder i lighed med de stedlige myndigheder, at klageren blev ansat i en fast stilling, og der findes herefter ikke grundlag for at indrømme fradrag for dobbelt husførelse.
....."

Der er under sagen afgivet forklaring af sagsøgeren, der har forklaret blandt andet, at han blev cand. jur. i 1976. Han var ansat i politiet og anklagemyndigheden, senest fra 1984 til 1991 som politifuldmægtig i ..... og fra den 1. marts 1991 som vicepolitimester i ...... Han var konstitueret som landsdommer i Vestre Landsret fra den 1. marts 1995 til den 1. december 1995. I 1996 blev der opslået tre stillinger som landsdommer i Vestre Landsret, og sagsøgeren søgte en af disse stillinger. Han fik den 29. august 1996 telefonisk besked om, at han var udnævnt som landsdommer med virkning fra den 1. september 1996. Han og ægtefællen boede i et parcelhus i Assens sammen med deres søn. Ægtefællen havde en måneds opsigelsesvarsel til en måneds udgang. Sagsøgeren flyttede på hotel fra den 1. september til den 9. oktober 1996. Han fandt herefter en toværelses lejlighed. Det var meningen, at familien senere skulle samles i Viborg, hvor de købte hus den 1. oktober 1996 med overtagelse den 1. maj 1997. Huset i Assens blev sat til salg i oktober/november 1996 uden brug af mægler og solgt i april 1997 med overtagelse den 1. juli 1997. Den 27. juni 1997 flyttede familien sammen i Viborg. Hans søn var i 1996 begyndt på handelsskole. Omkring jul 1996 besluttede sønnen i stedet at tage nogle ekstra 10. klasses fag. Hans ægtefælle blev i Assens dels for at tage sig af sønnen dels for at sælge huset, idet de regnede med, at det var nemmere, når huset var beboet. Efter sommeren 1997 begyndte sønnen på HF i Viborg. Hans ægtefælle sagde sit job i Assens op i maj 1997 med fratræden en måned senere. Hun var arbejdsløs det første halve år i Viborg. Han fik i overgangsperioden dækket sine dokumenterede merudgifter til kost, logi og transport, og der blev trukket skat af disse beløb. Den foreliggende sag drejer sig alene om månederne september til november 1996, idet godtgørelsen for december 1996 blev først udbetalt i 1997, og den skattemæssige behandling af godtgørelse fra december 1996 til juni 1997 er sat i bero på udfaldet af nærværende sag. Han havde tidligere modtaget godtgørelse for dobbelt husførelse m.v. fra Justitsministeriet i forbindelse med sin tiltræden som vicepolitimester. På dette tidspunkt blev godtgørelsen ikke beskattet.

Sagsøgeren har anført, at det påståede fradrag har hjemmel i statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, sammenholdt med ligningslovens § 9, stk. 1, jf. stk. 5. De udgifter, der påstås fradraget, har været nødvendige for at erhverve den del af indkomsten, som refusionerne, der er beskattede, udgør. Bestemmelsen i statsskattelovens § 6, stk. 2, ændrer ikke herved, idet der ikke påstås fradrag for private udgifter i "den (herefter) beregnede skatteindtægt", men derimod fradrag i anledning af merudgifter i forhold til de sædvanlige private udgifter. Fradragsretten kan ikke begrænses af Ligningsvejledningen, men alene af andre lovbestemmelser.

Subsidiært har sagsøgeren anført, at tiltrædelsen med kort varsel af stillingen med de lønforhøjelser, dette indebar, nødvendiggjorde påtagelsen af de pågældende merudgifter til kost, logi og transport, og at præmisserne i TfS 1995.724 støtter synspunktet. Det har hidtil været praksis hos såvel lokale ligningsmyndigheder som centralt hos sagsøgte at anerkende fradrag selv ved udnævnelse til faste stillinger, når der er sket beskatning af refusioner, og der er ikke sket varsling af en skærpet praksis. Sagsøgtes manglende oplysninger om praksis bør tillægges processuel skadevirkning for sagsøgte.

Sagsøgeren har endvidere gjort gældende, at Finansministeriets (dagældende) cirkulære nr. 108 af 4. juli 1995 om flyttegodtgørelse efter sit indhold sigter på at godtgøre merudgifter, hvilket hensyn i det væsentligste udhules, hvis der ikke er fradragsret for merudgifterne, idet refusionerne beskattes, at de særlige regler for gæstearbejdere understreger berettigelsen af sagsøgerens påstand, og at Ligningsvejledningen ikke er til hinder for fradrag i den foreliggende situation.

Det påståede fradrag for transport er opgjort som en konsekvens af, at det i det hele gøres gældende, at fradraget i videst muligt omfang skal modsvare den merudgift, som det beskattede refusionsbeløb repræsenterer, og således ikke i denne situation skal opgøres efter de almindelige regler om fradrag for befordring. Der henvises i denne forbindelse til ækvivalensen i ligningslovens dagældende § 9 C, stk. 6 (nu stk. 7).

Sagsøgeren har bestridt, at der er grundlag for hjemvisning, som subsidiært påstået af sagsøgte, idet sagsøgeren har opgjort fradragene for merudgifter til såvel kost, logi som transport korrekt. Sagsøgerens opgjorte omkostninger til logi er dokumenterede merudgifter, og i fradraget for udgifterne til kost skal der ikke ske reduktion af sparet hjemmeforbrug, ligesom at der ikke er grundlag for hjemvisning med hensyn til det omtvistede fradrag for transport, idet de to mulige opgørelsesmåder dækkes af sagsøgerens principale og subsidiære påstand.

Sagsøgte har til støtte for frifindelsespåstanden gjort gældende, at sagsøgeren hverken er berettiget til fradrag for dobbelt husførelse eller yderligere befordringsfradrag.

Der skal være hjemmel til et fradrag, jf. herved statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Udgifter til husførelse, herunder også dobbelt husførelse, henhører efter deres art til privatforbrugsområdet. Det fremgår af retspraksis, at fradrag kun kan komme på tale, når de af Ligningsrådet fastsatte betingelser, der fremgår af Ligningsvejledningen, er opfyldt. Disse betingelser er ikke opfyldt for sagsøgerens vedkommende.

En betingelse for fradrag er, at den dobbelte husførelse er midlertidig, hvilket ifølge Ligningsvejledningen skal bedømmes i relation til det arbejde, som husførelsen knytter sig til. Er arbejdet i den nye stilling et permanent arbejde, antages den dobbelte husførelse at skyldes private og ikke erhvervsmæssige årsager. Det betyder, at midlertidighedsbetingelsen normalt ikke er opfyldt, når det er en fast stilling, der tiltrædes. Det er ubestridt, at sagsøgeren tiltrådte en fast stilling. Sagsøgerens synspunkt om, at opretholdelsen af dobbelt husførelse i perioden fra den 1. september 1996 til den 27. juni 1997 skyldtes hans erhvervsmæssige forhold, er uforeneligt med Ligningsvejledningen og med retspraksis. Merudgifter til kost og logi som følge af dobbelt husførelse skal herefter bedømmes som ikke fradragsberettigede private udgifter, jf. statsskattelovens § 6, stk. 2, og bestemmelsen i § 6, stk. 1, litra a, er ikke anvendelig.

For så vidt angår tiltrædelsesvarslet har sagsøgte anført, at det ikke fremgår af Ligningsvejledningen, at dette kan tillægges betydning, ligesom der ikke i retspraksis er støtte herfor.

Landsskatterettens afgørelse er ikke i strid med lighedsgrundsætningen, idet det ikke er godtgjort, at afgørelsen er i strid med fast administrativ praksis hos de overordnede skattemyndigheder. Den omstændighed, at sagsøgeren har fremhævet nogle enkeltstående afvigelser fra den almindelige administrative praksis på området, ændrer ikke herved.

Reglerne om fradrag for dobbelt husførelse svarer ikke til reglerne om godtgørelse for dobbelt husførelse. Godtgørelserne er under alle omstændigheder skattepligtig indkomst og påvirker ikke sagsøgerens ret til fradrag.

Såfremt landsretten måtte finde grundlag for at indrømme sagsøgeren fradrag for dobbelt husførelse, er det alene merudgifterne til kost og bolig, som i givet fald kan fradrages. Udgifterne til transport kan således ikke indgå i opgørelsen af fradraget for dobbelt husførelse. Sagsøgerens transport mellem arbejdspladsen i Viborg og boligen i Assens har privat karakter og giver alene ret til befordringsfradrag i medfør af den almindelige regel om fradrag for kørsel mellem hjem og arbejdsplads i ligningslovens § 9C.

Landsrettens bemærkninger:

En almindelig fradragsret for merudgifter til dobbelt husførelse er ikke en nødvendig følge af reglerne i statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, og ligningslovens § 9, stk. 1, jf. Ugeskrift for Retsvæsen 1995, s. 370.

Ligningsrådet har imidlertid på grundlag af en lang administrativ praksis fastsat vejledende anvisninger for bl.a. fradrag for merudgifter, der er forbundet med dobbelt husførelse.

Ifølge retspraksis, jf. tillige den forannævnte Højesteretsdom, er det ikke uforeneligt med de nævnte regler eller med almindelige forvaltningsretlige grundsætninger, at skattemyndighederne på denne måde i Ligningsvejledningen fastsætter nærmere retningslinier for fradragsretten.

Om dobbelt husførelse er der i Ligningsvejledningen bl. a. anført:

"...udgifter, der anvendes til skatteyderens egen eller familiens underhold, f.eks. udgifter til kost og logi, er normalt ikke fradragsberettigede. I visse tilfælde har disse private udgifter dog en så direkte forbindelse til indkomsterhvervelsen, at de i medfør af SL § 6, stk. 1, litra a, og LL § 9, stk. 1, kan betragtes som fradragsberettigede driftsomkostninger. På den baggrund har Ligningsrådet vedtaget, at der kan gives fradrag i den skattepligtige indkomst for merudgift til kost og bolig til ..... gifte, hvis de pågældende på grund af erhverv midlertidigt opretholder dobbelt husførelse...... Der gives således ikke fradrag, hvis adskillelsen er begrundet i andre årsager end rent erhvervsmæssige årsager. Er der således tale om, at adskillelsen skyldes eksempelvis hensynet til børnenes skolegang, ægtefællernes personlige forhold eller lignende, gives der ikke fradrag for udgifter ved dobbelt husførelse. ...... Det er endvidere en betingelse, at adskillelsen er midlertidig. Afgørelsen af, om husførelsen er midlertidig ..... skal bedømmes i relation til det arbejde, som husførelsen knytter sig til. ...... Er den stilling, der tiltrædes, en fast stilling, vil midlertidighedsbetingelsen normalt ikke være opfyldt.
....."

Den stilling, som sagsøgeren tiltrådte som landsdommer i Vestre Landsret, var ubestridt en varig stilling, og adskillelsen af husstanden skyldtes derfor ikke erhvervsforholdets midlertidige karakter, hvorfor sagsøgeren, selv om tiltrædelsen på grund af det meget korte varsel nødvendigvis var forbundet med merudgifter, ikke har krav på fradrag for merudgifterne i forbindelse med den dobbelte husførelse. Det er i den forbindelse uden betydning, at sagsøgeren fra sin arbejdsgiver modtog godtgørelse til dækning af udgifterne ved den dobbelte husførelse og visse transportudgifter, hvortil i øvrigt bemærkes, at sagsøgerens transport mellem Viborg og Assens alene - som sket - kan give ret til befordringsfradrag i medfør af ligningslovens § 9 C.

Sagsøgeren har ikke ved at fremdrage nogle konkrete afgørelser, hvoraf den overvejende del er truffet af lokale skattemyndigheder, godtgjort, at afgørelsen i sagsøgerens sag ikke er i overensstemmelse med skattemyndighedernes faste administrative praksis, således som denne blandt andet er fastsat i Ligningsvejledningen.

Sagsøgtes frifindelsespåstand tages derfor til følge.

Med sagens omkostninger forholdes som nedenfor bestemt, idet bemærkes, at der ved omkostningsfastsættelsen er taget hensyn til, at sagen er behandlet sammen med sagen mellem B og Skatteministeriet.

T H I  K E N D E S   F O R  R E T:

Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.

Sagsøgeren, A, betaler inden 14 dage i sagsomkostninger til sagsøgte 12.000 kr.