Parter

A
(advokat Erling Halskov)

mod

Skatteministeriet
(kammeradvokaten ved advokat Anne Øvlisen).

Afsagt af landsdommerne

Talevski, Vagn Joensen og Ulla Ingerslev (kst.)

Under denne sag, der er anlagt den 18. april 2001, har sagsøgeren, A, endeligt påstået sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtet at anerkende, at forbrug af egne varer bør ansættes til 5.330 kr. + moms i alt 6.913 kr. inkl. moms for hvert af indkomstårene 1996 og 1997.

Sagsøgte, Skatteministeriet, har principalt påstået frifindelse, subsidiært at ansættelsen af sagsøgerens skattepligtige indkomst for indkomstårene 1996 og 1997 hjemvises til fornyet behandling ved skattemyndighederne.

Sagen vedrører spørgsmålet, om skattemyndighedernes skøn over sagsøgerens forbrug af egne varer for indkomstårene 1996 og 1997 skal tilsidesættes, og om skønnet i givet fald skal ansættes til 5.330 kr. + moms for hvert af årene.

Der er mellem parterne enighed om, at skattemyndighederne har været berettiget til at foretage en skønsmæssig ansættelse, jf. skattekontrollovens § 3, stk. 4, og § 5, stk. 3.

Sagens omstændigheder

Landsskatteretten afsagde den 18. januar 2001 kendelse i sagen. I kendelsen, hvorved sagsøgerens indkomst ved forbrug af egne varer skønsmæssigt blev ansat til 115.000 kr. for såvel 1996 som 1997, er anført:

"Klagen vedrører opgørelsen af indkomsten på følgende punkter:

Personlig indkomst
Indkomståret 1996
Forhøjelse af indkomst ved værdi af eget vareforbrug skønsmæssigt ansat til	115.000 kr.
Indkomståret 1997
Forhøjelse af indkomst ved værdi af eget vareforbrug skønsmæssigt ansat til	115.000 kr.

Klageren, klagerens moder samt klagerens repræsentant har haft lejlighed til at udtale sig ved en forhandling med Landsskatterettens sagsbehandler.

Klageren ejede efter det i sagen oplyste i indkomstårene en kiosk beliggende i ..... Kiosken blev afhændet i 1998 med betaling af 30.000 kr. for varelager, 60.000 kr. for depositum hos udlejer samt 10.000 kr. for inventar. Kiosken blev drevet ved hjælp af familien, ifølge klageren særligt faderen, der ikke har modtaget betaling for sin indsats. Vedrørende indkomståret 1996 er der i henhold til de hos skattemyndighederne indberettede oplysninger været ansat 4 personer, hvoraf 2 var brødre og en ifølge oplysninger i sagen var svigerinde til klageren.

Ved uanmeldt besøg i kiosken mødte repræsentanter for skattemyndighederne klageren, klagerens moder, 3 brødre ,samt 1 søster, der ikke i henhold til de selvangivne oplysninger i øvrigt på daværende tidspunkt var ansat i butikken.

Kiosken havde åbent alle dage fra kl. 7.00 til kl. 23.00, dog fredag og lørdag til kl. 24.00.

Der er for indkomståret 1996 ikke ført lagerliste. I indkomståret 1997 indeholdt varesortimentet ifølge lagerlisten følgende varer:

Morgenmadsprodukter, knækbrød, kiks, kager, bagerbrød, slik, chokolade i gaveæsker, chips, is, øl, sodavand og saftevand, vin, spiritus, gløgg, kaffe, te, juice, mælkeprodukter, marmelade, eddike, saucer, pasta, ris, melis, farin, mel, middagsretter i dåse, fiskekonserves, supper, syltede asier m.m. frugter og grøntsager på dåse, dadler, svesker, rosiner, lys, tændvæske, pærer, batterier, vaskepulver, rengøringsmidler, alle former for toiletartikler, poser, klude, hundemad, kattemad, fiskefoder samt postkort. Af frostvarer førte kiosken brød, kartoffelprodukter, æbleskiver, kylling og pizza. Kølevarer omfattede sild, pølser, spæk, ost, salater, æg, margarine samt mælkeprodukter.

Herudover fremgår det af bilag, at der hver uge er købt blade og aviser.

Omsætningen er i henhold til regnskabet i indkomståret 1996 opgjort til 1.827.438 kr., der udgjordes af varesalg på 1.674.386 kr., et skønnet ikke-registreret salg på 60.000 kr., avissalg ekskl. moms på 82.576 kr. samt frimærkesalg ekskl. moms på 10.485 kr.

Den skønsmæssige ansættelse er foretaget af repræsentanten, idet han har konstateret, at bogføringen, jf. kasserapporterne, ikke kunne være korrekt, da der manglede oplysninger om nogle dages omsætning og da kassebeholdningen for nogle dage var negativ. Den skønnede omsætning vedrører oktoberkvartalet 1996.

Omsætningen i kiosken for indkomståret 1997 var tilsvarende i henhold til regnskabet 1.654.469 kr., hvilket udgjordes af, varesalg for 1.591.333 kr., avissalg for 61.278 kr. samt frimærkesalg for 1.858 kr.

Overskud af virksomheden udgjorde ifølge de centrale skattemyndigheder for indkomståret 1996  -53.495 kr. og for 1997 103.649 kr.

Klageren har i regnskabet for indkomstårene 1996 og 1997 som forbrug af egne varer medregnet 78.000 kr. ekskl. moms. Dette er senere af repræsentanten anmodet ændret til 5.530 kr.

I indkomstårene boede klageren på .... 19 i ..... Ejendommen var ejet af klagerens moder. Ifølge folkeregisteroplysninger samt det af klageren forklarede var der i indkomståret 1996 tilmeldt 8 personer under 14 år og 6 personer over 14 år, idet det dog bemærkes, at en person (voksen) er fraflyttet 1. oktober 1996. I indkomståret 1997 var tilmeldt 7 personer under 14 år og 6 personer over 14 år. Klagerens far har i henhold til oplysningerne i sagen, som disse er gengivet fra folkeregisteroplysningerne, ikke boet på samme adresse som familien.

Klageren erhvervede i indkomståret 1998 ejendommen fra moderen til en anslået værdi af 700.000 kr. Købet finansieredes efter det af klageren oplyste igennem private lån samt kreditforeningslån. Klageren har tidligere, i maj måned 1994, da hun var 18 år, erhvervet en ejendom fra sin fader. Udbetalingen blev efter hendes eget udsagn på daværende tidspunkt betalt med midler fra opsparet arbejdsindtægt samt udbetaling af børneopsparing. Der er ikke for de stedlige skattemyndigheder fremlagt dokumentation for dette, ligesom udsagnet ikke stemmer overens med de i øvrigt hos myndighederne beroende oplysninger omkring klagerens økonomiske forhold.

Herudover har klageren i indkomstårene været registreret ejer af adskillige biler.

Klageren har efter egne oplysninger i indkomståret 1996 ydet et lån på 250.000 kr. til sin moder, uden at dette dog er fremgået af kapitalforklaringen eller i øvrigt i regnskabet. Udbetalingen af dette lån er anerkendt af myndighederne, idet det i sagen hos myndighederne er noteret, at der er fremlagt dokumentation såvel af hævningen på klagerens konto som af indbetalingen på moderens konto.

De stedlige skattemyndigheder har skønsmæssigt forhøjet klagerens indkomst for indkomstårene 1996 og 1997 for så vidt angår indkomsten samt varekøb, idet der i forbindelse med sagens behandling er konstateret manglende daglig kasseafstemninger, ikke sammentalte kasserapporter samt manglende oplysning om kassebeholdninger.

Herudover er der konstateret uoverensstemmelser ved bilagsføring samt et større antal kasseåbninger uden varesalg. Dette er gennemsnitligt ifølge kassestrimlen sket 100 gange om dagen, for en dag alene er kassen åbnet 175 gange uden registrering af indtægt.

Endelig har de stedlige skattemyndigheder konstateret følgende fejl ved varekøbskontoen, herunder manglende indtægtsføring ved kioskens returnering af flasker, leverandørs kreditnotaer bogført som udgifter eller slet ikke bogført, samme udgift fratrukket to gange, indbetaling fratrukket som varekøb, fratrukket forkerte beløb samt fradrag for køb af privat karakter i supermarkeder, eksempelvis beklædning, legetøj og herresko.

De foretagne ændringer af skatteansættelserne er tiltrådt af klageren.

Skattemyndighederne har ydermere skønsmæssigt forhøjet værdien af eget vareforbrug i forhold til det selvangivne, idet de stedlige skattemyndigheder har beregnet forbruget ud fra Ligningsrådets satser med skønsmæssigt nedslag på grund af det begrænsede varesortiment og således, at der er taget hensyn til, at familien ikke drikker alkohol, vin og øl.

Skatteadministrationen har for indkomståret 1996 opgjort klagerens privatforbrug til -17.441 kr. før indkomst- og formueændringer. Efter ændringer er det kontante privatforbrug beregnet til 165.059 kr. Repræsentanten har for samme år beregnet klagerens kontante privatforbrug til 51.603 kr.

For indkomståret 1997 er privatforbruget af skatteadministrationen opgjort til -131.093 kr. før indkomst- og formueændringer og til 43.907 kr. efter ændringer. Repræsentanten har udregnet det kontante privatforbrug til 11.543 kr.

Skatteankenævnet har ved korrigeret opgørelse opgjort det kontante privatforbrug til 82.559 kr. for indkomståret 1996 og 73.227 kr. for 1997.

Det bemærkes i øvrigt, at privatforbrugsopgørelsen alene er udarbejdet for klageren og ikke for den øvrige husstand.

Klagerens repræsentant har bl.a. anført, at forbruget af egne varer bør ansættes til 5.350 kr. samt moms 1.383 kr., i alt 6.913 kr., idet de varer, som klageren har udtaget fra kiosken altid er betalt kontant og slået ind i kassen som varesalg. Det er samtidig alene klageren, der har udtaget varer til hendes eget forbrug. Hun har ikke haft nogen grund til at betale til familiens samlede forbrug.

De varer, som klageren har købt over varekontoen og som umiddelbart falder uden for kioskens almindelige sortiment, er købt til salg i kiosken idet de handlende ofte forventede et sådant udbud.

Vedrørende uoverensstemmelserne i regnskabet har klageren oplyst, at hun ikke i driften benyttede sig af bank og lignende, men i baglokalet til kiosken havde et pengeskab, der ligeledes fungerede som kasse. Der er ikke udarbejdet særlige opgørelser over denne kasses beholdning, herunder over ind- eller udtræk.

For så vidt angår det lave privatforbrug skal der ifølge repræsentanten tages hensyn til, at klageren i indkomståret 1996 har lånt 50.000 kr. i privat regi. I indkomståret 1997 er der tilsvarende lånt 130.000. Der er fremlagt erklæringer fra de private kreditorer omkring lånet.

Repræsentanten kan dog tilslutte sig den af ankenævnet udarbejdede privatforbrugsopgørelse.

Landsskatteretten skal udtale

Landsskatteretten bemærker, at forbrug af egne varer i henhold til bestemmelsen i statsskattelovens § 4 er skattepligtig som personlig indkomst.

Landsskatteretten bemærker, at klagerens regnskabsmateriale ikke er egnet som grundlag for en nøjagtig indkomstopgørelse, jf. bogføringsloven samt den i medfør heraf udstedte bekendtgørelse nr. 598 af den 21. august 1990 om erhvervsdrivende virksomheders bogføring, årsregnskab og opbevaring af regnskabsmateriale.

Ligeledes lægges ved afgørelsen til grund, at klageren ikke som foreskrevet i bekendtgørelse nr. 141 af den 26. februar 1992 (mindstekravsbekendtgørelsen) § 9, stk.. 1, jf. bogføringslovens § 1 har foretaget bogføring af varer udtaget til privat forbrug.

Værdien af udtagne varer vil herefter kunne ansættes skønsmæssigt, jf. skattekontrollovens § 5, stk. 3 og § 3, stk. 4.

Det er ydermere lagt til grund, at klageren ikke har fremlagt tilstrækkelig dokumentation, der kan sandsynliggøre størrelsen af øvrige varekøb, betalt af private midler, til husstandens brug.

Uanset at de stedlige skattemyndigheder ikke har beregnet det samlede privatforbrug for husstanden, men alene for klageren, er det rettens vurdering, at der i sagen, som denne er fremlagt ved revisionsrapport, er indikationer for, at klageren, herunder ved varekøb af privat karakter som eksempelvis herresko, i vidt omfang forsørger den øvrige familie igennem indkøb til kiosken. Da der samtidig ikke er foretaget en tilstrækkelig bogføring, der kan dokumentere eller i overvejende grad sandsynliggøre, at familien ikke modtager varer fra kiosken og i øvrigt foretager dagligvareindkøb andre steder, finder retten, at formodningen om klagerens udtag til privat brug for den samlede husstand på tilstrækkelig vis er underbygget.

Retten finder, at forbrug kan fastsættes med udgangspunkt i de af Ligningsrådet fastsatte vejledende mindstesatser for indkomstårene 1996 og 1997, idet der ved fastsættelsen skal tages hensyn til husstandens sammensætning samt kioskens varesortiment.

Da skatteankenævnet ved sin afgørelse har taget udgangspunkt i de af Ligningsrådet fastsatte vejledende mindstesatser, husstandens sammensætning samt arten og omfanget af kioskens varesortiment, finder Landsskatteretten ikke grundlag for at tilsidesætte det af myndighederne udøvede skøn.

Det bemærkes, at der ved afgørelsen ligeledes er taget hensyn til de uafklarede formueforhold for klageren, herunder klagerens ejerskab af adskillige biler samt køb af ejendomme fra familiemedlemmer.

Endelig er de af repræsentanten fremsendte erklæringer vedrørende de privat etablerede låneforhold ikke tillagt vægt, da disse ikke er underbygget af yderligere dokumentation for overførsel af lånebeløbene.

Landsskatteretten stadfæster hermed skatteankenævnets afgørelse."

Der er i landsretten fremlagt et sælgerpantebrev underskrevet den 11. maj 1998 af A, hvori hendes bopæl er anført som .... 19, I , mens kreditor, BN (sagsøgerens mor), er anført med bopæl .... 19, st.

NM, .... kommunens skatteafdeling har den 4. september 1998 i et referat af et møde den 3. september 1998 med A, hendes revisor HP og hendes mor anført bl.a.:

"Som afslutning på mødet oplyste skatteyder, at hun havde lånt 30.000 kr. af en ven. Det blev oplyst, at skatteafdelingen ikke kan tage højde for denne oplysning, før der ligger dokumentation for lånet og pengeoverførelsen, hvilket hun oplyste at være i besiddelse af."

Skatteforvaltningens revisionsrapport for indkomståret 1996 forelå den 30. december 1998. Heraf fremgik bl.a., at det medregnede forbrug af egne varer efter skatteafdelingens opfattelse var sat for lavt, og at indkomsten var forhøjet med differencen mellem det selvangivne forbrug og det forbrug, skatteafdelingen havde beregnet med udgangspunkt i Ligningsvejledningen. Der blev herved henvist til, at det var skatteafdelingens indtryk, at hele husstanden på .... 19 levede af varer fra kiosken.

Den 23. januar 1999 skrev sagsøgerens revisor bl.a. følgende til .... kommunes skatteafdeling:

"I henhold til Deres skrivelse af 30. f.m. skal jeg anføres følgende:

Ang. side 27: Lån kr. 50.000,00.

Min klient forventer om ca. 1 uge at komme i forbindelse med vedkommende, som hun har lånt kr. 50.000,00 af. Så snart den forventede erklæring er tilstede, vil den blive fremsendt.

Ang. Side 4, 24, 25 og 48 - Forbrug af egne varer:

Ved en beklagelig misforståelse (sprogforbistring), var det mit indtryk, at hele familien udtog varer fra kiosken til privat forbrug. I forbindelse med min gennemgang af revisionsrapporten med min klient gjorde denne mig imidlertid udtrykkeligt opmærksom på, at det ikke forholdt sig således."

Herefter opgjorde revisor HP As årlige forbrug af egne varer til 5.530 kr.

Der er i landsretten fremlagt dokumenter vedrørende lån til A. Ingen af dokumenterne er underskrevet af hende, men alene af de respektive kreditorer.

CC har underskrevet et dokument, der vedrører et lån på 50.000 kr. i 1996, og som efter sit indhold er underskrevet den 2. februar 1999. KJ har underskrevet et dokument dateret den 15. marts 1997 om lån på 10.000 kr. KS og NC har underskrevet dokumenter dateret den 25. marts 1997 om lån af henholdsvis 10.000 og 20.000 kr., og endelig har BK underskrevet et dokument dateret den 20. august 1997, hvorefter han har lånt A 20.000 kr.

Forklaringer

Der er afgivet forklaring af A og vidneforklaringer af CC, KJ, BK, BA, HB og revisor HP.

A har forklaret bl.a., at hun arbejdede i en vuggestue, da hun overtog kiosken i 1995. Hun ansatte sine brødre BK og BA. Kioskens sortiment var næsten som en købmands, og nogle af kunderne bad hende ind imellem om at købe andre ting for sig, f.eks. i Bilka. I 1996 havde hun sin egen lejlighed på 1. sal i ejendommen på ..... Hendes mor og resten af familien boede i stueetagen og kælderen. Hun har aldrig forsørget sin familie, og hendes familie betalte fuld pris i kiosken, hvis de tog sodavand eller mælk. Hele hendes familie spiser pakistansk mad og køber bl.a. kød og mel i specialbutikker. I dag bor hun i .... og arbejder i en tøjbutik. Hun har ikke tilbagebetalt de beløb, hun lånte af venner og familie.

CC har forklaret bl.a., at han vist nok i 1996 lånte A 50.000 kr. Beløbet er ikke tilbagebetalt. Han havde pengene dels i banken, dels hjemme, og han betalte beløbet kontant til A. Han har nogle år senere underskrevet et papir herom. Han er ven af familien og tjente i 1996 ca. 16.000 kr. brutto pr. måned.

KJ har forklaret bl.a., at han altid har kendt A. Han lånte hende 10.000 kr. i 1996, fordi hun ville være selvstændig. Han underskrev et dokument herom. Han havde sparet beløbet op og betalte det kontant til A. Han vidste godt, at familien havde en kiosk, men ikke, at det var As kiosk. Beløbet er ikke tilbagebetalt.

BK har forklaret bl.a., at han for mange år siden lånte A 20.000 kr. Han har kun skrevet sit navn på papiret vedrørende lånet. Han flyttede hjemmefra i 1995 eller 1996. Det var lang tid, før A fik kiosken. Han var ansat i kiosken og fik løn. Når der var tilbud, foretog han sommetider indkøb i f.eks. Bilka eller Dagrofa. A og deres far foretog også indkøb.

BA har forklaret bl.a., at han har lånt A 10.000 kr. De har ikke skrevet papirer herom. Han var ansat i kiosken, hvor han ekspederede, medens A stod for forretningen.

HB har forklaret bl.a., at han er As far. Han bor alene og har nogen gange hjulpet A ved at køre varevognen. Han har lånt hende 10.000 kr., som han ikke har fået tilbage.

HP har forklaret bl.a., at han var revisor for A i forbindelse med den kiosk, som hun ejede fra 6. november 1995 til 31. marts 1998. Han foretog bogføring på grundlag af kvartalsvise kasserapporter, og udarbejdede momsregnskaber. Der var ansat to personer i kiosken. Kasserapporten blev ført af As daværende svigerinde. Det beløb på 78.000 kr., der blev anført i regnskaberne for 1996 og 1997 som eget vareforbrug, er beregnet af ham på grundlag af kioskens sortiment, husstandens sammensætning, samt ud fra Ligningsvejledningens takster. A modtog regnskabet. Efter mødet med skattemyndighederne, hvor også As mor deltog, fortalte A ham, at hun ikke udtog så mange egne varer, som skattemyndighederne mente. På et tidspunkt i forbindelse med skattesagen spurgte han - for at minimere størrelsen af den udeholdte omsætning - A, om hun havde lånt penge af familie eller venner.

Procedure

Sagsøgeren har gjort gældende, at hun har beboet 1. salen alene, at hun ikke har haft forsørgerpligt over for den øvrige familie, at de varer, den øvrige del af familien har udtaget, er blevet slået ind i kassen til normal salgspris, og at hun kun udtog varer til sit personlige forbrug, hvorfor skattemyndighedernes skønsmæssige ansættelse af hendes forbrug af egne varen er urimeligt høj. Hun har vedrørende de enkelte poster i regnskabet gjort gældende, at hun har foretaget indkøb i detailforretninger af varer udenfor kioskens varesortiment som en service overfor kunderne. Endelig har hun gjort gældende, at hun fra venner og familie har optaget lån, der er indgået i driften af forretningen, og at hendes låneoptagelser i 1996 og 1997 derfor skal indgå i hendes skatteansættelse.

Sagsøgte har gjort gældende, at sagsøgerens virksomhedsbogholderi udviste et betydeligt antal fejl, at der var usikkerhed omkring bogføring af indtægter, udgifter samt vareforbrug, samt at regnskaberne ikke kan danne grundlag for opgørelsen af værdi af eget vareforbrug. En privatforbrugsberegning over sagsøgerens privatforbrug i indkomstårene 1996 og 1997 før de skattemæssige forhøjelser udviste et negativt kontantforbrug. Sagsøgeren har ikke godtgjort, at hun har optaget lån til finansiering af privatforbruget, eller at sådanne lån, kunne have betydning for skattemyndighedernes skønsmæssige ansættelse af forbrug af egne varer. Endelig har skattemyndighederne med rette opgjort værdien af forbrug af egne varer for hele husstanden, da det har formodningen for sig, at der fra kiosken er udtaget varer til hele husstanden, hvilket blandt andet støttes af, at sagsøgeren oprindelig angav eget vareforbrug til 78.000 kr. pr. år. Skattemyndighedernes skøn over værdien af forbrug af egne varer i indkomstårene 1996 og 1997 skal derfor ikke tilsidesættes som åbenbart urimeligt eller udøvet på fejlagtigt grundlag.

Til støtte for den subsidiære hjemvisningspåstand har sagsøgte gjort gældende, at det efter fast højesteretspraksis tilkommer skattemyndighederne at udøve det fornyede skøn.

Landsrettens bemærkninger

Der foreligger ikke løbende bogføring af varer fra As kiosk, der blev udtaget til eget forbrug. Som parterne er enige om, skal værdien heraf derfor fastsættes efter et skøn, jf. skattekontrollovens § 3, stk. 4, og § 5, stk. 3.

A boede i 1996 og 1997 i en ejendom, som var ejet af hendes moder. På adressen boede endvidere moderen og en række andre nære familiemedlemmer. Kiosken blev drevet ved hjælp af familien, herunder personer, som boede i samme ejendom som A.

I opgørelsen af As skattepligtige indkomst for 1996 og 1997, som var udarbejdet af hendes revisor, og som hun var bekendt med, blev værdien af eget vareforbrug skønsmæssigt ansat til 78.000 kr. i hvert af de pågældende år, og der blev ved ansættelsen af værdien taget hensyn til, at der uden betaling blev udtaget varer fra kiosken til hele husstanden. Det var først efter revisionsrapporten af 30. december 1998 fra Kommunens skatteafdeling, at hendes revisor over for skattemyndighederne gav udtryk for, at det alene var A, der udtog varer fra kiosken uden betaling.

På denne baggrund og efter bevisførelsen i øvrigt, herunder efter karakteren af de varer, som blev købt gennem kiosken, er der efter landsrettens opfattelse ikke grundlag for at tilsidesætte Landsskatterettens vurdering, hvorefter der ved fastsættelsen af værdien af varer, udtaget til eget forbrug, er taget hensyn til alle de personer, der boede på samme adresse som A i de pågældende indkomstår. Det, som A har anført om private lån i 1996 og 1997, kan således ikke kan føre til andet resultat.

Efter det anførte tages Skatteministeriets påstand om frifindelse til følge.

T h i   k e n d e s   f o r  r e t

Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.

Sagsøgeren, A, skal i sagsomkostninger for landsretten inden 14 dage betale 13.000 kr. til Skatteministeriet.