UnderskudsfremførselLL § 15 omhandler adgangen til at foretage underskudsfremførsel og begrænsninger heri. LL § 15, stk. 1, giver adgang til, at underskud, der er fremkommet ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for et indkomstår, kan fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for de følgende indkomstår. Fradraget kan dog kun overføres til senere indkomstår, hvis det ikke kan rummes i et tidligere års skattepligtige indkomst. Underskuddet skal således udnyttes så snart, det er muligt. Er der underskud i flere indkomstår, skal det ældste underskud anvendes først.

BegrænsningerLL § 15, stk. 2-4 indeholder regler, der begrænser adgangen til at fremføre underskud. Bestemmelserne skal ses i sammenhæng med KGL § 24 om skattefritagelse for gevinst på gæld ved gældseftergivelse, som et selskab opnår som led i en tvangsakkord eller (frivillig) akkord, se også afsnit S.C.1.2.2.5.

Fradragsbegrænsningerne i medfør af LL § 15, stk. 2 og 3 indebærer, at hvis et selskab m.v. i et indkomstår opnår tvangs- eller frivillig akkord om gældsnedsættelse eller bortfald af gæld, vil uudnyttede, fradragsberettigede underskud og dernæst uudnyttede, fradragsberettigede tab, der kan fremføres efter reglerne i ABL § 9, stk. 4, og § 43, stk. 3, KGL § 31, stk. 3 og 31A, stk. 3 , og EBL § 6, stk. 3, i nævnte rækkefølge, fra det pågældende og tidligere indkomstår nedsættes med det beløb, hvormed gælden er nedsat. Med gældsnedsættelse sidestilles gældskonvertering til aktier eller konvertible obligationer, jf. nedenfor under afsnit S.C.1.2.2.8.

SKM2003.224.LSR vedrørte spørgsmålet om fradragsbegrænsning i forbindelse med gældskonvertering til overkurs. Landsskatteretten fandt - i modsætning til de stedlige myndigheder - at gældskonverteringen ikke medførte begrænsning af det pågældende ejendomsselskabs adgang til underskudsfremførsel efter ligningslovens § 15, stk. 2. Der var tale om en samlet ordning, hvor kreditor ikke havde fradragsret efter den dagældende kursgevinstlovs § 6 B (nugældende § 4).

I præmisserne skrev Landsskatteretten: "Allerede fordi selskabet ikke for indkomståret 1996 ses at have indtægtsført en skattepligtig gevinst som følge af gældskonverteringen, kan nedsættelsesbeløbet ikke reduceres efter ligningslovens § 15, stk. 2, 2. pkt."

GældseftergivelseGældseftergivelsen opgøres som det fulde beløb, der eftergives, dvs. som forskellen mellem gældens pålydende og det modtagnes værdi.

TfS 1997, 938 VLD drejede sig om, hvorvidt der forelå en skattepligtig gældseftergivelse af et anpartsselskabs gæld til hovedanpartshaveren ved salg til hovedanpartshaverens søn. På grund af underskud i selskabet havde hovedanpartshaveren indskudt penge i selskabet, således at der pr. 1. april 1992 var en mellemregningskonto på 523.425 kr. i hovedanpartshaverens favør. 1. april 1992 solgte hovedanpartshaveren selskabet til sin søn for 430.656 kr., hvoraf 80.000 kr. var betaling for anparterne, mens 350.656 kr. tjente til udligning af mellemværendet mellem sælgeren og selskabet. Skattemyndighederne fandt, at der forelå en skattepligtig gældseftergivelse på 172.769 kr., svarende til differencen mellem saldoen på mellemregningskontoen 523.425 kr. og vederlaget 350.656 kr. Landsretten fandt det bevist, at tillige fordringen på 523.425 kr. blev overdraget til køberen for en købesum på 350.656 kr., og at der ikke var eftergivet nogen del af fordringen.

I TfS 1998, 103 ØL (retsforlig) blev et selskabs eftergivelse af en fordring på et selskab, som aktionæren tidligere havde ejet, anset som en udlodning til denne og selskabet havde ikke fradragsret for tabet. Forliget er kommenteret af Skattedepartementet i TfS 1998, 106 DEP.

Se også SKM2002.32.LR, der er omtalt under afsnit S.C.1.2.2.8.

SKM2003.281.LSR vedrørte en fonds køb af aktier tilhørende et "interesseforbundet" selskab. Landsskatteretten fandt, at købet var sket til overpris, og at selskabet derfor skulle beskattes af et skattepligtigt tilskud. Derudover fandt Landsskatteretten, at dispositionen indeholdte en gældseftergivelse fra fonden til selskabet. Gældseftergivelsen ansås for en samlet ordning og var derfor ikke skattepligtig for selskabet, men medførte underskudsbegrænsning i medfør af LL § 15, stk. 2 og 3.

NedsættelsesbeløbNedsættelsesbeløbet formindskes med den del af skyldnerens indkomst, der hidrører fra den pågældendes frigørelse for gældsforpligtelser. Den resterende del af nedsættelsesbeløbet formindskes endvidere i det omfang, skyldneren efter reglerne i KGL § 8 ikke skal medregne gevinsten på gælden ved indkomstopgørelsen.

Nedsættelsen sker med virkning for det indkomstår, hvori tvangsakkorden stadfæstes/aftalen om frivillig akkord indgås og for senere indkomstår. Hvis underskud fra flere indkomstår skal nedsættes, jf. ovenfor, nedsættes underskud fra et tidligere år før underskud fra et senere år.

I TfS 2000, 818 LSR har Landsskatteretten afsagt kendelse om, at et selskabs fremførselsberettigede underskud skulle nedsættes med gældseftergivelse i forbindelse med en akkord før anvendelse af underskuddet til modregning i selskabets overskud i akkordåret.

SKM2004.265.ØLD Sagen drejede sig om periodisering af en gældseftergivelse. Et selskab havde i 1996 indgået en aftale med et pengeinstituttet om gældseftergivelse. Selskabet havde i medfør af aftalen indbetalt 3,4 mio. kr. i 1996. Aftalen indebar yderligere, at et resttilgodehavende ville blive eftergivet, hvis en af selskabets ejendomme ikke blev solgt til en pris, der dækkede bankens tilgodehavende. Hvis ejendommen blev solgt til en pris, der oversteg resttilgodehavendet, ville provenuet derimod tilfalde pengeinstituttet. Ejendommen blev afhændet i 1997 til en salgspris, der ikke dækkede resttilgodehavendet. Landsretten fandt, at gældseftergivelse måtte tillægges skattemæssig virkning i salgsåret.  

Underskudsbegrænsning i koncernforhold (kreditorselskab skattepligtig til Danmark)I tilfælde hvor kreditorselskabet er koncernforbundet med debitorselskabet og begge selskaber er skattepligtige til Danmark, betyder LL § 15, stk. 2 og 5, sammenholdt med KGL § 8, at underskudsbegrænsningen nedsættes, når en fordring eftergives eller nedsættes i forbindelse med en tvangsakkord eller frivillig akkord. Det gælder, hvis der er tale om en fordring, der er omfattet af KGL § 4, stk. 1. Det gælder ikke fordringer, der er omfattet af KGL § 4, stk. 3- 5. På fordringer, der omfattes af KGL § 4, stk. 1, er der ikke tabsfradragsret for kreditorer. Tilsvarende vil der ikke ske beskatning af den modsvarende gevinst hos debitor. Hvis denne sammenhæng skal fastholdes i akkordtilfældene, er det nødvendigt med regler om, at fordringens eftergivelse i rekonstruktionstilfældene ikke beskattes indirekte hos debitorselskabet igennem en begrænsning af dettes underskud. Derfor nedsættes underskudsbegrænsningen. Det beløb, som nedsættelsen opgøres til, er den gevinst på gæld i anledning af gældseftergivelsen, der, opgjort efter reglerne i kursgevinstloven, ikke beskattes hos debitor, jf. KGL § 8. Reglerne gælder også, når kreditorselskabet er udenlandsk, men opgør indkomsten efter danske skatteregler på grund af reglerne om selskabers sambeskatning. Den samlede virkning af reglerne om eftergivelse af fordringer, der er omfattet af KGL § 4, stk. 1, når kreditor og debitorselskab begge er skattepligtige til Danmark, bliver herefter - manglende fradragsret hos kreditorselskabet, jf. KGL § 4, stk. 1, - skattefrihed af gældseftergivelsen hos debitorselskabet, jf. KGL § 24 og § 8, og - nedsættelse af underskudsbegrænsningen hos debitorselskabet, jf. LL § 15, stk. 2.

Kreditorselskab ikke skattepligtig til DanmarkUnderskudsbegrænsningen nedsættes endvidere i nogle tilfælde af eftergivelse af fordringer mellem koncernforbundne selskaber, selvom kreditorselskabet ikke er skattepligtigt til Danmark. 

Nedsættelse sker, hvis det godtgøres, at tab af den pågældende art ikke er fradragsberettiget i den udenlandske skattelovgivning, der gælder for kreditorselskabet. Det er uden betydning, om selskabet i det konkrete tilfælde havde så lille en indkomst, at det ikke ville have kunnet udnytte fradraget, eller om selskabet, selvom der er fradragsret, lader være med at foretage fradraget.

Det er den skattepligtige, der ønsker underskudsbegrænsningen nedsat, der selv skal dokumentere de udenlandske regler. De gældende regler stiller dog en yderligere betingelse for nedsættelse af underskudsbegrænsningen, nemlig at kreditorselskabet ikke ville have kunnet fradrage tabet, hvis det havde været skattepligtigt her til landet. Ved koncernforbundne selskaber vil denne betingelse altid være opfyldt, medmindre den eftergivne fordring er omfattet af bestemmelserne i KGL § 4, stk. 3 - 5. Selve det beløb, som underskudsbegrænsningen nedsættes med, opgøres på samme måde, som når begge selskaber er skattepligtige til Danmark. Den samlede virkning af reglerne om eftergivelse, som det udenlandske selskab i koncernen ikke kan fradrage efter den relevante udenlandske lovgivning, og som det heller ikke ville kunne fradrage, selvom det havde været skattepligtig her til landet, bliver herefter - skattefrihed af gældseftergivelsen hos debitorselskabet, jf. KGL § 24 og § 8, og - nedsættelse af underskudsbegrænsningen hos debitorselskabet, jf. LL § 15, stk. 2.

IndskudI tilfælde hvor kreditorselskabet er koncernforbundet med debitorselskabet, og begge selskaber er skattepligtige til Danmark, nedsættes underskudsbegrænsningen, når debitorselskabet nedbringer eller indfrier fordringen i forbindelse med et nyt indskud fra kreditorselskabet eller dennes kautionist. Det gælder dog kun, hvis der er tale om en fordring, der er omfattet af KGL § 4, stk. 1. Fordringen må ikke være omfattet af KGL § 4, stk. 3- 5. Det beløb, som nedsættelsen opgøres til, er den gevinst på gæld i anledning af gældseftergivelsen, der, opgjort efter reglerne i KGL, ikke beskattes hos debitor, jf. KGL § 8, hvis der i stedet for et indskud var sket en gældseftergivelse. De anførte regler gælder også, når kreditorselskabet er udenlandsk, men dets skattepligt her til landet skyldes reglerne om selskabers sambeskatning. Endvidere nedsættes underskudsbegrænsningen i nogle tilfælde af indskud mellem koncernforbundne selskaber, selvom kreditorselskabet ikke er skattepligtig til Danmark. Nedsættelse sker, såfremt det godtgøres, at tab på eftergivelse af kreditorselskabets fordring af den pågældende art ikke er fradragsberettiget i den udenlandske skattelovgivning, der gælder for kreditorselskabet. Det er uden betydning, om selskabet i det konkrete tilfælde havde så lille en indkomst, at det ikke ville have kunnet udnytte fradraget, eller om selskabet, selvom der er fradragsret, lader være med at foretage fradraget.

Det er den skattepligtige, der ønsker underskudsbegrænsningen nedsat, der selv skal dokumentere de udenlandske regler. De gældende regler stiller dog en yderligere betingelse for nedsættelse af underskudsbegrænsningen. Den går ud på, at kreditorselskabet ikke må kunne fradrage tabet, hvis det havde været skattepligtigt her til landet. Ved koncernforbundne selskaber vil denne betingelse altid være opfyldt, medmindre den nedsatte eller indfriede fordring er omfattet af bestemmelserne i KGL § 4, stk. 3 - 5. Selve det beløb, som underskudsbegrænsningen nedsættes med, opgøres på samme måde, som når begge selskaber er skattepligtige til Danmark.

EksempelEn fordring har en pålydende værdi på 1 mio. kr. Kreditor har imidlertid anskaffet den for 800.000 kr. Fordringen eftergives nu mod betaling af 300.000 kr. Debitor har dermed fået en gældsnedsættelse på: 1.000.000 kr. - 300.000 kr. =700.000 kr. Kreditor har haft et tab på: 800.000 kr. - 300.000 kr. = 500.000 kr. Tabet kan efter KGL § 4 ikke fradrages, og underskudsbegrænsningen hos debitor udgør dermed gældsnedsættelsen fratrukket kreditors ikke-fradragsberettigede tab. Underskudsbegrænsningen udgør således:700.000 kr. - 500.000 kr. = 200.000 kr.