LL § 5 G, stk. 1I henhold til LL § 5 G, stk. 1, kan skattepligtige omfattet af KSL § 1 eller DBSL § 1, stk. 2, SEL § 1 eller FBL § 1 ikke opnå fradrag for udgifter, der efter udenlandske skatteregler kan fradrages i indkomst, som ikke indgår ved beregning af dansk skat. Tilsvarende gælder, hvis fradrag for udgiften efter udenlandske skatteregler kan overføres til fradrag i indkomst oppebåret af koncernforbundne selskaber m.v., jf. SKL § 3 B, hvis indkomst ikke indgår ved beregningen af dansk skat.

(Ved lov nr 530 af 17. juni 2008 er henvisningen til KGL § 4, stk. 2 ændret til SKL § 3 B. Henvisningen vedrører definitionen på koncernforbundne selskaber. Ændringen er en udvidelse af definitionen på koncernforbundne selskaber. Dette indebærer, at LL § 5 G tillige omfatter situationer, hvor udgiften også kan fradrages hos udenlandske selskaber, der har bestemmende indflydelse i det danske datterselskab som følge af, at den bestemmende indflydelse udøves i fællesskab eller via en transparent enhed såsom et kommanditselskab eller et interessentskab.)

Bestemmelsen indebærer med andre ord, at der ved den danske indkomstopgørelse ikke kan opnås fradrag for udgifter, som efter udenlandske regler kan fradrages, enten i indkomst oppebåret af skatteyderen selv, LL § 5 G, stk. 1, 1. pkt., eller af selskaber, der er koncernforbundne med skatteyderen, LL § 5 G, stk. 1, 2. pkt., hvis - i begge tilfælde - denne indkomst ikke indgår i den danske skatteberegning.

Bestemmelsens kerneområde var tidligere tilfælde, hvor kun en del af en koncerns udenlandske datterselskaber var omfattet af en dansk sambeskatning samtidig med at flere af de udenlandske selskaber i samme land indgik i en udenlandsk lokal sambeskatning, se herom LV 2005-2, afsnit S.D.4.15. Ved lov nr. 422 af 6. juni 2005 blev sambeskatningsreglerne ændret, hvorefter det blandt andet ikke er muligt alene at inddrage kun en del af koncernens udenlandske datterselskaber i en dansk sambeskatning. Bestemmelsen har dog fortsat betydning, da bestemmelsen skal modvirke fradrag to gange for den samme udgift (i Danmark og i udlandet), mens den modsvarende indtægt kun beskattes i udlandet. LL § 5 G, stk. 1, 1. pkt., omfatter således også tilfælde, hvor der ikke foreligger en sådan udenlandsk lokal sambeskatning, men hvor der er udenlandske skatteregler om bl.a. skattegodtgørelse, som har en lignende effekt.

Fradragsbegrænsningen omfatter alle typer udgifter, herunder renteudgifter, andre finansielle udgifter, afskrivninger og driftsomkostninger i øvrigt.

Bestemmelsens anvendelsesområdeBestemmelsen omfatter fuldt skattepligtige personer og selskaber m.v., skattepligtige døsdboer m.v. efter DBSL § 1, stk. 2, skattepligtige fonde m.v. efter FBL § 1, herunder selskaber m.v. omfattet af SEL § 31 og/eller § 31 A (national og international sambeskatning) samt § 32 (CFC-beskatning).

LL § 5 G, stk. 1, 2. pkt.Dette punktum omfatter som udgangspunkt den situation, hvor kun nogle af en koncerns udenlandske datterselskaber er omfattet af en dansk sambeskatning, mens flere af de udenlandske selskaber i det samme land er undergivet en lokal sambeskatning. Dette kan illustreres med følgende eksempel: Et dansk moderselskab (M) ejer et udenlandsk datterselskab (H) som igen ejer et udenlandsk datterdatterselskab (D). M og H er sambeskattet i Danmark. Samtidig er H og D sambeskattet i udlandet (lokal sambeskatning). Hvis H f.eks. optager et lån, og låneprovenuet indskydes som aktiekapital i D, kan renteudgifterne på lånet fradrages ved den danske indkomstopgørelse, hvorimod afkastet af den lånte kapital tilfalder D, som ikke er inddraget under dansk sambeskatning. Den udenlandske sambeskatning har den effekt, at renteudgiften i H også kan modregnes i D's indkomst. Samlet set ville renteudgifterne derfor uden bestemmelsen kunne fratrækkes både ved den danske og den udenlandske indkomstopgørelse, mens afkastet af den lånte kapital alene ville blive beskattet i udlandet.

Om D anses for at være et koncernforbundet selskab afgøres efter SKL § 3 B. Efter denne bestemmelse anses selskaber for at være koncernforbundne, hvis der direkte eller inddirekte ejes mere end 50 % af aktiekapitalen eller rådes over mere end 50 % af stemmerne. Der henvises til en mere detaljeret gennemgang i afsnit S.I.2.2.

De »udgifter«, der kan nægtes fradrag for, er udgifter, der vedrører indkomst, som ikke indgår i den danske skatteberegning. Det indebærer, at H's renteudgifter skal reduceres med H's skattepligtige indtægter, der via den danske sambeskatning indgår i den danske skatteberegning. Det er med andre ord H's nettounderskud opgjort efter danske regler, der ikke kan fradrages. Forestiller man sig således, at renteudgifterne på det lån som H har optaget er 100, og har H i øvrigt indtægter på 50, er fradragsbegrænsningen således 50 (100-50). Efter bestemmelsens ordlyd er det en betingelse, at renteudgiften i H efter udenlandske regler "kan overføres" til D. Det indebærer, at bestemmelsen finder anvendelse, hvis der i underskudsåret er en mulighed for at underskuddet kan overføres fra H til D. Det er ikke en betingelse, at underskuddet rent faktisk kan udnyttes hos D i det indkomstår, hvor underskuddet opstår, f.eks. fordi D selv er underskudsgivende. Såfremt H og D rent faktisk ikke i underskudsåret efter de udenlandske regler er sambeskattede finder fradragsbegrænsningsreglen ikke anvendelse, da underskuddet i så fald ikke kan overføres fra H til D. Det forhold, at H og D efter udenlandske regler kunne have valgt sambeskatning er uden betydning. Hvis der helt undtagelsesvist efter udenlandske regler er adgang til med tilbagevirkende kraft at vælge at etablere en lokal sambeskatning må selvangivelsen dog genoptages.

Departementet har i TfS 2000, 483 DEP og TfS 2000, 580 DEP udtalt, at bestemmelsen også finder anvendelse, når det danske selskab er datterselskab. Dette er i overensstemmelse med bestemmelsens formål og ordlyd, som er at forhindre, at der ved en kombination af danske og udenlandske sambeskatningsregler er muligt at opnå en konstruktion, hvor der kan opnås et "gratis fradrag" i den danske opgørelse. Departementet udtaler i den forbindelse, at sambeskatning ikke nødvendigvis behøver at være udformet ligesom en dansk sambeskatning, idet det er de reelle forhold, som er afgørende. Udenlandske sambeskatningsregler kan teknisk set være udformet anderledes end de danske, eksempelvis "check the box"-reglerne i den amerikanske skattelovgivning. Amerikanske skatteydere har efter disse regler mulighed for at vælge, hvorvidt en udenlandsk juridisk enhed i relation til den skattemæssige behandling i USA skal betragtes som et selskab eller en filial.

Eksempel

En koncern består som udgangspunkt af et amerikansk moderselskab (US-mor) og et dansk produktionsselskab (DK-drift):

Hvis US-mor yder et koncerninternt lån til et nystiftet dansk holdingselskab (DK-H) på 3000 kombineret med et kapitalindskud i holdingselskabet på 1000 til køb af DK-drift fremkommer følgende:

Se også skatteministerens svar på spørgsmål stillet af Folketingets Skatteudvalg i TfS 2000, 952.

LL § 5 G, stk. 1, 1. pkt.I nogle lande er reglerne om sambeskatning mellem koncernforbundne selskaber udformet på en anden måde end i Danmark, men således at reglerne har tilsvarende virkning som nævnt ovenfor. Som et eksempel kan nævnes det tyske skattegodtgørelsessystem. Selskabsskatten opkræves hos de enkelte selskaber. D skal således betale selskabsskat, selvom H har underskud. Når D udlodder årets overskud til H, godtgøres H imidlertid med et beløb svarende til det beløb, som D har betalt i skat. Udbyttet fra D til H samt skattegodtgørelsen er skattepligtigt efter tyske regler, men indgår ikke i den danske skatteberegning, da både udbytte og skattegodtgørelse er skattefrit efter SEL § 13, stk. 1, nr. 2.

Det bemærkes, at Tyskland også har et "almindeligt" sambeskatningsregelsæt, der indebærer skattemæssig konsolidering mellem H og D. Adgangen hertil forudsætter dog altid, at der er indgået en aftale for en periode på mindst 5 år herom med de tyske skattemyndigheder. Reglerne indebærer, at hele D's overskud ved beregningen af skatten automatisk overføres til H. Derved undgås det likviditetstab, der opstår ved at skattegodtgørelsen til H først udbetales ca. 1 år efter at D har betalt selskabsskatten. Såfremt der er indgået en sådan aftale er hjemmelen til fradragsbegrænsning 2. pkt. og ikke 1. pkt. Der kan i denne forbindelse henvises til SKM2001.632.LSR, hvor et dansk moderselskab ikke kunne fradrage et tysk datterselskabs negative indkomst i den danske sambeskatningsindkomst, idet underskuddet også var udnyttet i den tyske sambeskatning.

I Sverige er der regler om fradragsberettiget koncernbidrag. Den del af D's indkomst, som i form af koncernbidrag overføres til H er således skattefri for D. Koncernbidraget er i princippet skattepligtigt for H, men kommer ikke til beskatning pga. H's underskud. I en kendelse offentliggjort i TfS 1995, 43 LSR har Landsskatteretten imidlertid fastslået, at et svensk koncernbidrag fra D til H ikke har status som skattefrit udbytte efter (den dagældende) SEL § 13, stk. 3. 1. pkt. finder derfor ikke anvendelse i tilfælde, hvor H er et svensk selskab. Se også SEL § 31 A, stk. 2, 4. pkt., hvorefter fradrag for koncernbidrag efter udenlandske regler foretages tilsvarende af udenlandske sambeskattede selskaber ved den danske indkomstopgørelse, såfremt koncernbidraget ligeledes medregnes ved den danske indkomstopgørelse af et selskab, som er sambeskattet med førstnævnte selskab.  

Betingelsen om at indkomsten "ikke indgår ved beregning af dansk skat" betyder, at fradragsbegrænsningen ikke finder anvendelse, hvis den pågældende indkomst indgår i den danske skattepligtige indkomst. Tilsvarende gælder i tilfælde, hvor en indkomst indgår i den danske skatteberegning, selvom den ikke indgår i den skattepligtige indkomst. Fradrag for udgifter i indkomst, som efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst er omfattet af exemptionslempelse efter gammel metode, omfattes ikke af bestemmelsen, da "eksemptionsindkomsten" indgår ved den danske skatteberegning.

På samme måde som det i 2. pkt. er uden betydning om det underskud, der "kan overføres" fra H til D rent faktisk udnyttes af sidstnævnte følger det af udtrykket "kan fradrages", at det i 1. pkt. er uden betydning, om der rent faktisk udloddes udbytte fra D til H med skattefri skattegodtgørelse til følge. Dette betyder i praksis, at hvis der i et land, herunder Tyskland, er særlige regler, som medfører sambeskatningslignende resultater, kan der kun opnås fradrag for udgifter i et lokalt holdingselskab, såfremt samtlige datterselskaber i dette land inddrages i den danske sambeskatning.

Bestemmelsens 1. pkt. omfatter ikke den situation, hvor et dansk moderselskab (M) har et udenlandsk datterselskab (D), og hvor D efter at have været underskudsgivende i et eller flere år ophører med at være sambeskattet. Dette gælder også selvom underskuddet i D fra sambeskatningsperioden efter udenlandske regler kan fremføres til brug for senere år efter sambeskatningsophøret, hvor D bliver overskudsgivende og derved oppebærer indkomst, som selvsagt ikke indgår ved den danske skatteberegning. Dette forhold reguleres i stedet af reglerne i SEL § 31 A om genbeskatning af underskud ved sambeskatningsophør.

Tilsvarende er der ingen fradragsbegrænsning i relation til Sverige, selvom den danske sambeskatning mellem M og H er ophørt på tidspunktet for ydelsen af koncernbidraget.

Bestemmelsens 1. pkt. omfatter heller ikke den situation, hvor D oppebærer indkomster, der efter udenlandske regler er skattepligtige for D, men som efter danske regler helt eller delvist er skattefrie og derfor ikke indgår ved den danske skatteberegning, når der ikke er tale om særlige udenlandske regler, der kan give en sambeskatningslignende effekt. Dette kan være tilfældet, hvis udlandet beskatter f.eks. skattefrie datterselskabsudbytter efter SEL § 13, stk. 1, nr. 2, (eller efter en indgået dobbeltbeskatningsoverenskomst), udbytter omfattet af SEL § 13, stk. 3, (66 pct.'s reglen), eller aktieavancer, der er skattefrie efter ABL § 9, (eller efter en indgået dobbeltbeskatningsaftale).

PraksisI ►SKM2008.74.LSR fandt Landsskatteretten, at underskud fra en række tyske datterselskaber ikke kunne fratrækkes ved den danske indkomstopgørelse, jf. LL § 5 G. Dette blev begrundet med, at underskuddene fra de tyske datterselskaber, der indgik i den danske sambeskatning, samtidig kunne overføres til fradrag i andre tyske selskaber via de tyske sambeskatningsregler, hvis indkomst ikke indgik i den danske skatteberegning. Landsskatteretten fandt endvidere, at LL § 5 G, ikke indebar en forskelsbehandling, der var i strid med fællesskabsretten.◄

I SKM2007.291.LSR havde et norsk selskab foretaget uforrentet udlån til et joint venture-selskab beliggende i De Forenede Arabiske Emirater. Lånet var finansieret ved forrentet lån fra selskabets norske moderselskab. Begge norske selskaber indgik i dansk sambeskatning. Det norske selskab var i Norge, men ikke i Danmark, blevet beskattet af en fikseret renteindtægt. Det norske selskab var ved den danske indkomstopgørelse for indkomstårene 2002 og 2003 nægtet fradrag for renteudgifter på lånet fra moderselskabet, jf. ligningslovens § 5 G. Landsskatteretten fandt, at det forhold, at det norske selskab var blevet beskattet af en fiktiv renteindtægt i Norge, men ikke i Danmark, som følge af forskelle i opgørelse af indkomsten, ikke kunne bevirke fradragsbegrænsning, jf. ligningslovens § 5 G.     

I SKM2004.255.LSR var et tab i et norsk selskab blevet fratrukket ved den norske indkomstopgørelse i et tidligere indkomstår efter de norske regler om carry back, hvorfor tabet ikke kunne fratrækkes i det danske selskabs indkomstopgørelse i det år, hvor tabet opstod og hvor selskaberne var blevet sambeskattet.

I SKM2004.9.LR blev Ligningsrådet spurgt, hvorvidt et dansk holdinganpartsselskab, der selv var helejet datterselskab af en amerikansk koncern, kunne fradrage renteudgifter vedrørende et koncerninternt lån fra det amerikanske moderselskab samt andre renteudgifter og driftsomkostninger uanset LL § 5 G (Dobbelt Dip-bestemmelsen). Der blev specifikt spurgt, om dette også gjaldt, hvis det amerikanske moderselskab valgte at behandle anpartsselskabet som en filial efter amerikanske regler ("check-the-box"-regler). Et implicit spørgsmål i sagen var, om LL § 5 G overhovedet finder anvendelse, når det danske selskab er datterselskab i en udenlandsk koncern; Ligningsrådet lagde til grund, at dette er tilfældet. Ligningsrådet svarede dernæst konkret, bl.a. på baggrund af en analyse af amerikansk ret, at LL § 5 G ikke fandt anvendelse.