To betingelser skal være opfyldt, førend en ydelse kan anses for omfattet af momsfritagelsen af anden egentlig sundhedspleje:

1. ydelsen skal kunne karakteriseres som en behandling
2. ydelsen skal udføres som led i udøvelsen af lægegerning eller dertil knyttede erhverv

Det bemærkes, at begge betingelser skal være opfyldt samtidig.

Se SKATs styresignal SKM2010.173.SKAT

1. Behandling

Det er alene behandling af personer med henblik på at forebygge, diagnosticere, behandle og så vidt muligt helbrede sygdomme eller sundhedsmæssige uregelmæssigheder(anomalier), der er omfattet af momsfritagelsen, jf. bl.a. EF-domstolens dom i sag C-141/00 (Ambulanter Pflegedienst Kügler).

Momsfritagelsen omfatter dermed alene ydelser, som efter en lægefaglig vurdering har et terapeutisk formål. 

Udføres behandlingen af en læge vil betingelsen som udgangspunkt være opfyldt. Dette samme vil være tilfædet, hvis behandlingen udføres med baggrund i en skriftlig henvisning fra en læge eller hvis Sundhedsstyrelsen anbefaler netop den behandling af den pågældende sygdom eller sundhedsmæssige uregelmæssighed.

Er den pågældende behandling dækket af den offentlige sygesikring vil det endvidere kunne tages som udtryk for, at den pågældende behandling i de fleste tilfælde efter en lægefaglig vurdering er egnet til at forebygge, diagnosticere, behandle og så vidt muligt helbrede den konkrete sygdom eller sundhedsmæssige uregelmæssighed.

Det skal understreges, at der for hver enkelt ydelse skal foretages en konkret vurdering, hvor ingen af de nævnte kriterier kan anses for absolutte betingelser. Opfyldes ingen af disse kriterier, vil en ydelse således alligevel kunne anses for en behandling i momsfritagelsens forstand, hvis der kan fremlægges tilstrækkelig lægefaglig dokumentation herfor.

2. Led i udøvelsen af lægegerning eller dertil knyttede erhverv

Hvis det kan konstateres, at en tjenesteydelse må anses for en behandling, skal det vurderes, om denne leveres som led i udøvelsen af lægegerning eller dertil knyttede erhverv. Dette er som udgangspunkt tilfældet, hvis udøveren har de krævede faglige kvalifikationer.

Hvilke faglige kvalifikationer, der kræves, skal vurderes i forhold til den ydelse, som leveres af udøveren.

Kravet til udøverens kvalifikationer knytter sig til selve udøveren og ikke til dennes eventuelle virksomhed som sådan. Hvis en udøver driver en klinik eller lign., er momsfritagelsen i relation til en konkret ydelse betinget af, at den, der udfører selve ydelsen/behandlingen, er kvalificeret til at udføre den pågældende behandling. Det vil sige, at såfremt der antages medhjælp, som ikke opfylder kravene, vil det kunne få betydning for momsfritagelsen af den konkrete behandling.

Behandlingshjem

De behandlinger, som udføres på behandlingshjem for misbrugere, anses som udgangspunkt af Sundhedsstyrelsen for at høre under det sundhedsmæssige område og er derfor momsfri efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 1.

Landsskatteretten har i en række kendelser afgjort, at en række institutioner der behandler nakotika-, alkohol-, og medicinmisbrug er momsfritaget social forsorg og bistand efter momslovnes § 13, stk. 1, nr. 2. Se nærmere herom i afsnit D.A.5.2.

Laboratorie-undersøgelse

Laboratorieundersøgelser er som udgangspunkt momspligtige. Sker en undersøgelse efter henvisning fra læge eller sygehus, vil undersøgelsen dog være momsfri.

Gentest

Tatoveringer

Landsskatteretten har i SKM2006.61.LSR afsagt kendelse om, at ydelser, der består i fjernelse af tatoveringer med laser, hvor der i almindelighed er tale om frivilligt erhvervede farvestoffer i huden, er ikke omfattet af fritagelsen. Sådanne ydelser anses ikke for behandling af personer eller anden egentlig sundhedspleje i momslovens forstand. I hvert fald ikke, når der ikke er tale om behandling i lægeligt regi på baggrund af medicinsk indikation.

Høreapparater

Tilpasning af høreapparater kan ske momsfrit som anden egentlig sundhedspleje, TfS 1997, 857.

Uønsket hårvækst

SKAT har i SKM2006.86.SKAT udtalt sig om den momsmæssige behandling af levering af hårfjerningsbehandling. Meddelelsen er sendt ud efter, at Landsskatteretten har afsagt kendelser i tre sager om fjernelse af uønsket hårvækst mv. Den ene kendelse er offentliggjort i SKM2006.62.LSR. Kendelserne betyder, at betingelserne for, hvornår levering af en ydelse, der består i fjernelse af uønsket hårvækst er omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, er ændrede i forhold til SKATs tidligere udmeldte praksis i SKM2003.65.TSS.

Fjernelse af uønsket hårvækst er som hidtil som udgangspunkt momspligtig.

Landsskatteretten udtaler om området for momsfritagelsen, at hårfjerningsbehandling med laser eller IPL af personer i lægeligt regi er omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, forudsat at det drejer sig om behandling af moderate eller sværere tilfælde af iatrogent betinget hårvækst i ansigt eller på hals, i samme omfang tilfælde af hårvækst relateret til endokrin dysfunktion, eller øvrige tilfælde af hårvækst, som efter en konkret lægelig vurdering må karakteriseres som en anormali forbundet med udpræget fysisk gene. De nævnte forhold skal kunne attesteres opfyldt i hvert enkelt behandlingstilfælde.

Kostrådgivning

Landsskatteretten har ved kendelse offentliggjort i SKM2009.726.LSR slået fast, at kostrådgivning leveret af ernæringsterapeuter på visse betingelser kan anses for at opfylde betingelserne for momsfritagelse efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 1. Ydelserne var momsfritagne i det omfang disse kunne karakteriseres som "behandling af personer", og dermed havde til formål at diagnosticere, behandle og så vidt muligt helbrede konkrete sygdomme eller sundhedsmæssige uregelmæssigheder. Retten bemærkede, at ydelserne faldt ind under begrebet "behandling af personer", når de blev leveret over for en klient, der kom med en egentlig diagnosticeret sygdom eller sundhedsmæssig uregelmæssighed, og at der på den baggrund og ernæringsterapeutens egne undersøgelser udarbejdedes en journal, hvoraf det fremgik, hvilke behandlingstiltag der iværksættes overfor klienten.

Fodpleje

Fodplejebehandlinger, som udføres af fodplejere, der er uddannede på skole eller i mesterlære før 1986, anses af Sundhedsstyrelsen for at høre under det sundhedsmæssige område og er derfor momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, jf. SKM2003.270.TSS. Fodplejebehandlinger er desuden fritaget for moms, hvis fodplejeren opfylder uddannelseskravene for alternative behandlere, som beskrives nedenfor.

Det er en forudsætning for momsfritagelse, at kravet om behandling ligeledes er opfyldt for hver enkelt ydelse, jf. SKM2010.173.SKAT.

Psykologer

Psykologer og psykoanalytikere med akademisk kandidateksamen er omfattet af § 13, stk. 1, nr. 1. Det fremgår også af dommen i sag C-45/01, at ydelser der udføres af personer, der ikke er læger, men som udfører ydelser der er knyttet til lægegerningen, er momsfritaget - f.eks. psykoterapeutiske behandlinger, der udføres af uddannede psykologer.

Den psykologiske-pædagogiske kandidateksamen (cand.pæd.psyk.) fra Danmarks Pædagogiske Universitet (tidligere Danmarks lærerhøjskole) ligestilles i denne forbindelse med den psykologiske kandidateksamen ved universiteterne (cand.psyk.).

Det er en forudsætning for momsfritagelse, at kravet om behandling ligeledes er opfyldt for hver enkelt ydelse, jf. SKM2010.173.SKAT.

I SKM2007.339.SR har Skatterådet anset en ydelse til stressramte for primært at have karakter af personlig rådgivning og undervisning, og dermed ikke en momsfritaget sundhedsydelse. Ydelsen bestod i flere kursuslignende ophold på en lokalitet i rekreative omgivelser og med forskellige rekreative faciliteter. Endvidere indgik et forløb bestående af forskellige moduler, herunder bl.a. psykologsamtaler, gruppesamtaler, mentaltræning, undervisning, kostrådgivning, fysisk træning, meditation, ledelses- og arbejdsrelationer, kompetenceudvikling, planlægning, arbejdspladskonsultation mv. Ydelsen var ikke omfattet af Sygesikringen, eller anerkendt af Sundhedsstyrelsen. Forløbet skulle tilføje den stressramte viden og redskaber til stresshåndtering i stressbelastede omgivelser, og ruste den enkelte til at tage vare på sit helbred og livssituation i fremtiden. Ydelsen ansås efter en konkret vurdering primært for at have karakter af personlig rådgivning og undervisning, og ansås ikke for at udgøre behandling i fritagelsesbestemmelsens forstand.

CoachingSkatterådet har i SKM2008.1031.SR anset coaching for at være en momspligtig ydelse. Coachingen, der blev udbudt af en person, der var uddannet socialrådgiver og coach, omhandlende emnerne personaletrivsel og samarbejde.

Ydelsen sigtede mod, at øge ledere og medarbejders opmærksomhed, bevidsthed og evne i forhold til at gøre en indsats for bedre trivsel, øget stabilitet og effektivitet hos medarbejdere, samt forbedre samarbejdet i grupper og teams/mellem ledelse og medarbejdere, og mindske sygefravær. Se også afsnit D.11.3.1.

Sammensat helbredsydelse

I SKM2008.490.SR udbød en virksomhed én samlet ydelse bestående af sygeoptagelse med journalopstart, scanninger, blodprøvning og andre undersøgelser, kiropraktisk behandling, yogaundervisning, tarmskylning, indlæg om sundhed og kost. Dertil kom ubegrænset adgang til wellness center og spa under opholdet på et golf og wellness hotel, samt ubegrænset kostvejledning i et år. Ydelsen omfattede også forplejning samt, de første fire dage af behandlingsforløbet overnatning på hotellet.

Behandlingsforløbet var sammensat ud fra et holistisk menneskesyn, da udgangspunktet var, at der er en sammenhæng mellem de enkelte behandlinger, således at der opnås en vis synergieffekt.

Ud fra en helhedsvurdering kan ydelsen ikke sidestilles med hospitalsbehandling og lægevirksomhed, fordi patienterne ikke opsøger ydelserne på baggrund af en helbredsmæssig anomali forbundet med udpræget fysisk gene. Behandlingerne sker ligeledes ikke udelukkende på baggrund af at patienterne, efter en konkret lægelig vurdering, anses for at have brug for behandling til at genoptræne, vedligeholde og forebygge.

Det var således Skatterådets opfattelse, at der ved momsfritagelse af forebyggende behandlinger, skal foreligge en begrundet konkret sundhedsrisiko for den enkelte patient. Skatterådet anså ydelsen for at være af mere generel karakter idet ydelsen ikke tager sigte på forebyggelse af nogen specifik sygdom. Ydelsen kan muligvis forebygge en sygdom, som den pågældende aftager måske vil komme til at lide af en gang i fremtiden.

I fald at virksomheden ville levere enkeltstående hovedydelser, ville der kunne gives momsfritagelse for kiropraktiske behandlinger, se D.11.1.3 og yogaundervisning, se D.11.3.

I SKM2010.218.SR tog Skatterådet stilling til en sag vedrørende et sundhedsprodukt, der dels bestod af en vejlednings/service del og dels en forundersøgelse, der på spørgerens initiativ blev udført af en speciallæge eller på et privathospital. Skatterådet bekræftede, at sundhedsproduktet var at anse som et sammensat produkt bestående af to selvstændige hovedydelser, der momsmæssigt skulle behandles selvstændigt, dels som en momsfritaget forundersøgelses-del og dels som en momspligtig vejledning/service-del.

Tarmskylning

I SKM2008.490.SR blev der taget stilling til hvorvidt levering af tarmskylninger kunne fritages for moms, hvis disse blev leveret som enkeltstående hovedydelser. Skatterådet fandt, at ydelserne ikke kunne momsfritages, fordi behandlingen ikke er anerkendt her i landet som sundhedsfaglig, da der ikke foreligger videnskabelig dokumentation for en eventuel helbredende eller forebyggende virkning. Endvidere har det ikke været muligt her i landet at lokalisere en uddannelse indenfor tarmskylning, der lever op til uddannelseskravene for alternative behandlere, der er fastsat i TfS 736.1999 med 660 lektioner.

Bedriftssundhedstjeneste

Bedriftssundhedstjenester er momspligtige af deres ydelser. Efter Arbejdsministeriets bekendtgørelse nr. 750 af 24. august 2001 består bedriftssundhedstjenesternes virksomhed i at levere såvel ydelser vedrørende rådgivning, konsulentbistand mv. som ydelser, der må anses for at være momsfritaget som anden egentlig sundhedspleje. Den egentlig sundhedspleje udført af autoriserede medicinalpersoner udgør en meget begrænset del af tjenesteydelserne. Momsnævnet fandt derfor, at bedriftssundhedstjenesternes virksomhed i henseende til momslovens regler indtil videre i sin helhed udgøres af momspligtige konsulent- og rådgivningsydelser, TfS 1994, 776.

Redningskorps

Redningskorps er også momspligtige for virksomhed med redning og brandslukning.

Fitnesscentre

Et fitnesscenters trænings- og instruktionsydelser blev ved dommen SKM2007.576.ØLR, som stadfæstet i SKM2008.843.HR, ikke anset for momsfritagne efter bl.a. § 13, stk. 1, nr. 1. Der var i visse tilfælde sket henvisning fra kiropraktorer og kommuner til træning i fitnesscentret. Landsretten bemærkede, at der imidlertid ikke forelå oplysninger om, at aktiviteten i virksomheden i noget væsentligt omfang skulle bestå af behandling af patienter, herunder genoptræning og sundhedsfaglige forebyggelsestiltag. Det fremgik, at instruktørerne var lægeeksaminerede, men ikke autoriserede sundhedspersoner eller med en sundhedsfaglig behandleruddannelse, bortset fra en ansat fysioterapeut. Sundhedsstyrelsen havde bl.a. udtalt, at man ikke anså instruktion fra sådanne instruktører som sundhedspleje, og at man ikke anså personalet som sundhedspersoner (heller ikke efter delegation) i henhold til patientrettighedsloven. Henset til oplysningerne om personalets uddannelse og udtalelsen fra Sundhedsstyrelsen, kunne Landsretten ikke anse aktiviteten som "anden egentlig sundhedspleje" efter § 13, stk. 1, nr. 1. Dommen er også omtalt i afsnit D.11.3.

Landsskatteretten har imidlertid i en sag vedrørende træningsbrikse anerkendt, at salg af adgang til disse kunne momsfritages på visse betingelser, jf. SKM2009.662.LSR. Retten bemærkede i sagen, at såfremt virksomheden med en journal kunne dokumentere, at klienterne led af konkrete sygdomme, at der blev iværksat et træningsprogram rettet mod disse sygdomme, at klienterne konstant var under vejledning og blev hjulpet igennem hele deres træningsprogram, samt at klientens tilstand løbende forbedres, og at dette afspejlede træningsprogrammet, ville den ydelse virksomheden leverede være omfattet af fritagelsesbestemmelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 1.
Momsfritagelsen omfatter dog ikke klienternes brug af maskiner alene for at få motion eller almindelig velvære.

Alternative behandlere

Behandlinger udført af alternative behandlere er momsfri efter § 13, stk. 1, nr. 1, jf. TfS 1999, 736 og TfS 1999, 477, hvis de alternative behandlere opfylder følgende uddannelseskrav:

►Landsskatteretten har i SKM2010.502.LSR understreget, at opfyldelsen af uddannelseskravene alene gælder for levering af ydelser, der falder ind under den primære alternative behandlingsform. ◄

For alternative behandlere inden for det psykoterapeutiske område, er der, jf. TfS 1999, 889 opstillet alternative uddannelseskrav for momsfritagelse i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 1. Disse alternative behandlere skal som minimum have gennemgået et uddannelsesforløb af minimum 660 lektioner, der omfatter elementerne:

• Teoretisk uddannelse inden for det psykoterapeutiske område
• Egenterapi
• Modtagelse af supervision

Fordelingen af de 660 lektioner på de tre elementer ligger ikke fast og kan variere fra et uddannelsesforløb til et andet. Hvert af elementerne skal dog være gennemgået med et så tilpas antal lektioner, at det afspejler, at den alternative behandler har gennemgået et forløb indenfor det pågældende område. For behandlere, der har en grunduddannelse som f.eks. pædagog eller socialrådgiver, kan de relevante fag fra grunduddannelsen (psykologi mv.) medregnes som en del af det samlede lektionstal.

Behandlinger, der udføres af heilpraktikere, der har gennemgået et nærmere fastsat uddannelsesforløb på minimum 660 lektioner, er momsfritaget i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, jf. TfS 1999, 833.

En lektion skal være af minimum 45 minutters varighed. Hvis et forløb afsluttes med en eksamen, skal denne være bestået.

For alternative behandlere, der har afsluttet deres uddannelse inden d. 1. juli 2000, kan der dispenseres fra uddannelseskravene. Disse alternative behandlere vil være omfattet af momsfritagelsen for anden egentlig sundhedspleje, når de kan dokumentere, at de inden den 31. december 2000 har gennemført et uddannelsesforløb, der som minimum svarer til samlet 400 lektioner inden for områderne anatomi/fysiologi, sygdomslære/farmakologi og den primære alternative behandlingsform eller samlet 400 lektioner, der omfatter elementerne teoretisk uddannelse inden for det psykoterapeutiske område, egenterapi og modtaget supervision.

De alternative behandlere, der ikke umiddelbart opfyldte betingelserne for denne dispensation, havde alligevel mulighed for at være omfattet af dispensationen, hvis de supplerede deres hidtidige uddannelse. De var således omfattet af dispensationen, hvis uddannelseskravet om samlet 400 lektioner var opfyldt inden udgangen af år 2000.

Det er en forudsætning for momsfritagelse, at kravet om behandling ligeledes er opfyldt for hver enkelt ydelse leveret af de alternative behandlere, jf. SKM2010.173.SKAT.

ClairvoyanceI Landsskatterettens sag SKM2010.155 bestod virksomhedens leverancer ifølge det oplyste af, at den clairvoyante kunne hjælpe kunderne med at finde svar på og forstå nogle af de ting i livet, som de har det svært med. Det var dog op til kunderne, om de vil anvende åndernes oplysninger og klagerens løsningsforlag. Ydelsen havde dermed tilm formål, at give kunderne viden om tidligere begivenheder, og at give dem redskaber til forståelse heraf samt løsningsforslag.

Retten fandt ikke, at virksomhedens ydelser af personlig clairvoyance opfyldte betingelserne for at være omfattet af begrebet "behandling af personer", hvorfor ydelserne ikke kunne fritages for moms i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 1.

At klageren ubestridt opfyldte uddannelseskravet var herefter uden betydning.

Massage

I SKM2007.616.LSR anså Landsskatteretten en massageterapeut for at opfylde uddannelseskravene efter § 13, stk. 1, nr. 1, jf. TfS 1999,736. En massageterapeut kunne godtgøre, at et uddannelsesforløb gennemført ved henholdsvis en uddannelsesinstitution og en læge opfyldte de fastsatte mindstekrav.

Akupunktur

Fra 1. januar 2007 er akupunkturbehandling momsfritaget efter reglerne om alternative behandlere, se således nærmere SKM2007.327.SKAT. Tidligere har akupunktur været fritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, hvis behandlingen blev udført af en akupunktør, der var under supervision af en læge. Fra 1. januar 2007 stiller sundhedslovgivningen imidlertid ikke længere krav om, at akupunkturbehandlinger kun kan udføres af lægeligt personale, eller under lægetilsyn. Akupunkturbehandlinger skal herefter sidestilles med andre former for alternative behandlinger, når de udføres af personer uden autorisation

Akupunktører, der ikke opfylder uddannelseskravene for alternative behandlere, har mulighed for dispensation. Sundhedsstyrelsen har således med virkning fra 10. juli 2004 indført regler om en brancheadministreret registreringsordning for alternative behandlere, jf. lov nr. 351 af 19. maj 2004 (såkaldt RAB-registrering). Brancheforeninger for alternative behandlere kan dermed, hvis de opfylder visse faglige krav, blive godkendt af Sundhedsstyrelsen til at registrere alternative behandlere, ud fra bl.a. visse uddannelseskrav. Sundhedsstyrelsen har i bkg. nr. 702 af 25. juni 2004 fastsat en overgangsordning i tilfælde, hvor alternative behandlere ikke opfylder de uddannelseskrav, der er fastsat i loven vedrørende registreringsordning for alternative behandlere. Overgangsreglerne findes i bekendtgørelsens § 22, og indeholder bl.a. krav om, at den alternative behandler skal have praktiseret i en længere periode, på grundlag af en dokumenteret, relevant uddannelse. Det er i forbindelse med praksisændringen vedrørende akupunkturbehandlinger fastsat en overgangsordning i SKM2007.327.SKAT, hvorefter akupunktører, der ikke opfylder de momsmæssige uddannelseskrav,  kan opnå dispensation fra disse krav, hvis de har opnået registrering efter overgangsreglen i § 22 i den nævnte bekendtgørelse.

Akupunktører, der ikke opfylder uddannelseskravene, har endvidere fortsat mulighed for momsfritagelse, hvis de opfylder de hidtidige regler om lægetilsyn. Lægetilsyn betyder, at betingelserne om antagelse af lægelig medhjælp skal være opfyldt. Dette indebærer, at lægen i hvert enkelt tilfælde forud for behandlingen skal undersøge patienten og tage stilling til, hvilken behandling, der skal gives. Lægen skal i fornødent omfang kontrollere patientens tilstand efter behandlingen. Lægen skal sikre sig, at akupunktøren har den fornødne uddannelse i at udføre behandlingen, og at akupunktøren er nøje instrueret om hvilken behandling, der skal iværksættes i det konkrete tilfælde. Dette forudsætter, at lægen selv har et grundigt kendskab til behandlingen. Lægen skal endvidere sikre sig, at akupunktøren er bekendt med og iagttager de hygiejniske foranstaltninger for behandlingsmetoden. Lægen skal endeligt sikre sig, at akupunktøren er bekendt med muligheden for at tilvejebringe adækvat lægehjælp (den korrekte lægehjælp i en given situation). Lægen påtager sig det fulde ansvar for diagnostik, indikation for behandlingen og at føre ordnede optegnelser over behandlingen mv.

Ud over uddannelseskravene skal akupunktur, ligesom andre alternative behandlingsformer, opfylde den grundlæggende betingelse i fritagelsesbestemmelsen om, at der skal være tale om behandlingsformål. Der skal være tale om indgreb med det formål at diagnosticere, behandle og så vidt muligt helbrede sygdomme, og ikke indgreb med andre formål. Se om begrebet "behandling af personer" nærmere under afsnit D.11.1.2.

I forhold til de nævnte regler om RAB-registrering gælder generelt, at en sådan registrering ikke er ensbetydende med momsfritagelse, idet momsfritagelse skal vurderes selvstændigt ud fra betingelserne herfor, herunder uddannelseskravene, og at der er tale om behandling af personer.