§ 38, stk. 1, omhandler opgørelsen af den delvise fradragsret ved indkøb mv. til blandet anvendelse, dvs. hvor de pågældende varer og ydelser anvendes både til registreringspligtig virksomhed og til ikke-registreringspligtig virksomhed. Indkøbet anvendes således fuldt ud erhvervsmæssigt. Bestemmelsen svarer til Momssystemdirektivets artikel 173 (tidligere 6. momsdirektivs artikel 17, stk. 5). Hvis indkøbet anvendes til virksomheden uvedkommende formål, herunder privat, bruges reglerne i § 38, stk. 2, se J.2.1.2.

Fradraget opgøres forholdsmæssigt, og fradraget udgør den del af momsen, der forholdsmæssigt svarer til omsætningen (ekskl. moms) i den registreringspligtige del af virksomheden. Dette bevirker, at jo større omsætningen i den registreringspligtige del af virksomheden er af den samlede omsætning, desto større bliver fradragsretten.

Ved registreringspligtig virksomhed forstås formål, der er fradragsberettigede efter § 37, i en virksomhed registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a, jf. § 38, stk. 1, 1. pkt.

Generalomkostninger

Efter EF-Domstolens faste domspraksis, jf. dommene i sagerne C-4/94, BLP Group plc, C-98/98, Midland Bank plc, og C-408/98, Abbey National, har en virksomhed fradragsret for moms på indkøb, der ikke har en direkte og umiddelbar forbindelse til én eller flere udgående transaktioner, der giver ret til fradrag, hvis omkostningerne indgår i virksomhedernes generelle udgifter og således i de udgående transaktioners priselementer.

Hvis en virksomhed udfører såvel transaktioner, der giver ret til fradrag, som transaktioner, der ikke giver ret til fradrag, kan virksomheden dog alene foretage delvist fradrag for generalomkostninger. Generalomkostninger, der fuldt ud kan henføres til en klart afgrænset del af virksomheden, hvis omsætning fuldt ud er pålagt moms, må dog anses for at have en direkte og umiddelbar tilknytning til den fuldt momspligtige del af virksomheden, og giver derfor ret til fuldt fradrag.

Højesteret har i SKM2007.837.HR stadfæstet Vestere Landsrets dom i SKM2005.182.VLR. Sagen vedrørte et rederis fradragsret for moms af udgifter til etablering af opmarchafsnit og tilkørselsramper til motorkøretøjer på to havneanlæg. Rederiets momspligtige aktiviteter omfatter primært restaurations- og kioskvirksomhed samt færgesejlads med gods, personbiler, lastbiler og busser. De momsfrie aktiviteter omfatter færgesejlads med passagerer. Landsretten fandt, at de opmarchafsnit og tilkørselsramper m.v. som er anlagt med henblik på personbiler er nødvendige som ventepladser for disse samt for deres kørsel om bord og fra borde igen. Overfartens drift og de nævnte anlæg er imidlertid samtidig tilrettelagt og indrettet med henblik på, at rejsende, der som førere eller passagerer kører i bil, normalt forbliver i bilen under ophold på opmarchområderne og under ombord- og frakørsel, hvilket efter alt foreliggende også sker. Anlæggene anvendes således til befordring af både køretøjer og rejsende. Rederiet har derfor alene delvis fradragsret efter momslovens § 38, stk. 1, for indgående moms i forbindelse med anlægget og den senere drift af de nævnte opmarchområder og ramper m.v.

I Landsskatterettens afgørelse i TfS 2000, 941 havde en ejendomsmæglervirksomhed ud over momspligtige indtægter ved ejendomshandel, momsfrie indtægter i form af salær ved pantebrevsformidling og honorarer vedrørende lånoptagelse. Udgifter til annoncer og tilstandsrapporter ansås for udelukkende at vedrøre den momspligtige aktivitet, og momsen vedrørende disse udgifter skulle derfor ikke fordeles forholdsmæssigt, men kunne fradrages fuldt ud.

Landsskatteretten har i SKM2001.237.LSR truffet afgørelse om, at et selskab, der forestod driften af en fodboldklubs førstehold med kun amatørspillere, kunne få godkendt delvis fradragsret for moms vedrørende udgifter til holdets bustransport i forbindelse med kampe samt udgifter til holdets bustransport, ophold og fortæring i forbindelse med træningsophold. Delvis fradragsret vedrørende opholds- og fortæringsudgifter dog kun godkendt for så vidt angår 25%, jf. momslovens § 42, stk. 2. Selskabet havde ud over momsfrie entreindtægter, momspligtige indtægter ved salg af reklameplads og kioskvarer.

Landsskatteretten har i SKM2004.56.LSR truffet afgørelse om, at en skoles udgifter i forbindelse med drift af landbrug med tilhørende gartneri og skovbrug ikke også vedrører skolens momsfri undervisning. Skolen var derfor berettiget til fuldt momsfradrag i henhold til momslovens § 37, stk. 1, vedrørende indkøb i forbindelse med det drevne landbrug med tilhørende gartneri og skovbrug. Skolen er en selvejende institution, der driver undervisning indenfor erhvervsuddannelserne, herunder uddannelse af landbrugs- og gartnermedhjælpere som skovbrugere. Uddannelserne er opbygget med et grundforløb. Efter grundforløbet skal eleven finde en lære- og praktikplads. Landsskatteretten lægger til grund, at kun de elever, der ikke får praktikplads andetsteds er beskæftiget i det omhandlede landbrug, gartneri og skovbrug i praktikperioden, og at landbruget, gartneriet og skovbruget ikke i øvrigt benyttes som led i undervisningen, og at en virksomhed som udgangspunkt ikke kan anses for at udføre momsfritaget undervisning ved at have elever i praktikophold. Praktikanten yder således en arbejdsindsats, og modtager vederlag herfor i form af løn. Den erfaring, som praktikanten opnår ved arbejdet, kan ikke anses som undervisning omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 3.

I SKM2004.401.LSR har Landsskatteretten truffet afgørelse om, at et kunstmuseum, der havde såvel momspligtige som momsfrie indtægter, var berettiget til delvis momsfradrag vedrørende udgifter til vedligeholdelse af et parkanlæg mv. omkring museet. Der var fri adgang til parken og udgifterne til vedligeholdelse af den havde derfor ikke nogen umiddelbar og direkte tilknytning til en udgående transaktion. Landsskatteretten fandt, at udgifterne i overensstemmelse med EF-dommene i sag C-98/98, Midland Bank plc., og sag C-408/98, Abbey National plc., må anses som generalomkostninger. Da det hverken kunne anses for godtgjort, at de omhandlede udgifter kun vedrører den momsfrie museumsaktivitet eller de momspligtige aktiviteter, anså Landsskatteretten, at udgifterne måtte anses for fællesudgifter, hvor fradragsretten skal opgøres efter momslovens § 38, stk. 1.

I SKM2004.445.LSR har Landsskatteretten truffet afgørelse om, at en skole skal opgøre fradrag for indkøb mv. til brug for kantineaktiviteten efter momslovens § 38, stk. 1. Kantinen betjener såvel skolehjemselever som øvrige elever og ansatte m.fl. Landsskatteretten bemærker, at der er tale om én samlet aktivitet i form af kantinedrift, men således at virksomheden både foretager momspligtige og i medfør af momslovens § 13 momsfritagne leverancer. Indkøbene til kantinevirksomheden sker derfor med henblik på anvendelse både til fradragsberettigede formål og til andre formål i virksomheden. Det følger derfor af momslovens § 38, stk. 1, at skolen alene har delvist fradrag for indkøb til brug for kantineaktiviteten, idet indkøbene ikke udelukkende kan anses for anvendt til brug for virksomhedens momspligtige leverancer.

Vestre Landsret har i SKM2009.466.VLR stadfæstet Landsskatterettens kendelse i SKM2005.265.LSR. I sagen var en bank fællesregistreret efter momslovens § 47, stk. 4, 2. pkt. med et selskab, hvis aktiviteter hovedsagelig består i at stille faciliteter, herunder hotelophold med kursuslokaler og bespisning til rådighed for kursusudbydere, herunder til banken i forbindelse med bankens afvikling af interne kurser. Landsskatteretten traf afgørelse om, at fællesregistreringen skal opgøre fradrag for indkøb til brug for selskabets aktiviteter efter momslovens § 38, stk. 1. Landsskatteretten bemærker, at på købstidspunktet er fællesregistreringens indkøb af varer og ydelser forudbestemt til at blive anvendt til selskabets levering af momspligtige hotel- og restaurationsydelser til 3. mand og til brug for afholdelse af fællesregistreringens interne kurser, der ikke skal beregnes moms af.

Landsskatteretten fandt i SKM2009.218.LSR, der omhandlede en zoologisk have, at de afholdte udgifter til anlæg og vedligeholdelse af stisystemer og have, opførelse og drift af dyreanlæg, pasning og pleje af dyr, herunder foder samt omkostninger til formidling, alene havde en direkte og umiddelbar tilknytning til de afgiftsfritagne transaktioner. Udgiften kunne således ikke karakteriseres som en fællesudgift, hvorfor der ikke var adgang til fradragsret efter momslovens § 38, stk. 1, 1. pkt. Endvidere kunne der ikke indrømmes fradrag efter generalomkostningsprincippet, jf. herved for eksempel EF-domstolens dom i sag nr. C-408/98 (Abbey National plc). ►Under sagens behandling ved Landsretten har Skatteministeriet taget bekræftende til genmæle, idet den zoologiske dokumenterede, at den zoologiske have havde modtaget momspligtige sponsorater i den pågældende afgiftsperiode.◄

Told- og Skattestyrelsen har i TSS-cirkulære 2004-40 taget stilling til den momsmæssige behandling af gebyrer i detailhandlen mv. for benyttelse af betalingskort og kreditkort. Se Den juridiske vejledning, afsnit D.A.5.11.6.3. Detailhandlere m.fl., der afholder udgifter til terminaler, teknisk udstyr og kommunikationsforbindelser i forbindelse med modtagelse af betalinger, der efter cirkulærets punkt 4 og 6 er momsfri, har delvis fradragsret for disse udgifter.

SKAT har i SKM2007.505.SKAT udtalt, at det er SKATs opfattelse, at golfklubber, som har indtægter, der er omfattet af momsfritagelsen for sportsaktiviteter, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 5, og som er momspligtige af reklame- og sponsorindtægter, har delvis fradragsret, jf. momslovens § 38, stk. 1, for moms af udgifter til etablering og drift m.v. af golfanlæg m.v.

SKAT har i SKM2009.423.SKAT præciseret praksis for anvendelsen af momslovens regler i forbindelse med Folkekirkens menighedsråds kirke- og kirkegårdsdrift, idet den aftale, som er indgået mellem daværende Direktoratet for Toldvæsenet og menighedsrådene i 1975 om opgørelse af fradragsretten i henhold til faste saster, ophæves med virkning fra 1. januar 2010. Endvidere ændres praksis med virkning fra 1. januar 2010 for den momsmæssige behandling af såkaldte legatgravsteder, herunder hjemfaldne gravstedskapitaler.

Skatterådet har i SKM2009.647.SR bekræftet, at et museum med blandede aktiviteter havde delvis fradragsret for udgifter til opførelse og drift af historiske huse og for udgifter til anlæg og vedligeholdelse mv. af gangarealer, haveanlæg og legeområder mv. Svaret bygger på en konkret vurdering af forholdene i museet, hvorefter de afholdte udgifter anvendes blandet til museets momspligtige og momsfritagne aktiviteter.

I SKM2009.819.LSR traf Landsskatteretten afgørelse om, at der var delvis fradragsret, jf. momslovens § 38, stk. 1, for moms af udgifter til opførelse af prøvehuse, da prøvehusene tjente til at fremme salget af selskabets byggeprojekter i form af salg af momsfri byggegrunde og salg af momspligtige byggeentrepriser.

Den samlede omsætning

Den samlede omsætning opgøres efter Momssystemdirektivets artikel 174 (tidligere 6. momsdirektivs artikel 19), som den samlede årlige omsætning - uden moms - for de transaktioner, for hvilke der er fradragsret, samt for de transaktioner, for hvilke der ikke er fradragsret.

Styrelsen har i TfS 1998, 463, truffet afgørelse om, at et flyselskab, som udbetaler agentprovisioner til forskellige rejsebureauer, ikke kan modregne agentprovisionerne i sin samlede omsætning inden opgørelsen af den delvise fradragsret. Agentprovisionerne er en omkostning for flyselskabet i forbindelse med salg af flybilletter. Se endvidere TfS 1991, 199, om delvis momsfradragsret i spillekasinoer. Ved opgørelsen af fradragsprocenten skal der til den samlede omsætning medregnes spillekasinoets momspligtige omsætning og bruttospilleindtægten uden fradrag af spilleafgifter.

Højesteret har i TfS 1999, 361, stadfæstet Vestre Landsrets dom (TfS 1998, 327) om, at en ejendomsmægler, som tillige havde momsfri og momspligtige huslejeindtægter ved udlejning af egne beboelses- og erhvervsejendomme, skulle medregne de momsfri huslejeindtægter til den samlede omsætning inden opgørelse af den delvise fradragsret. Højesteret bemærkede, at der ikke var grundlag for at anse de momsfri huslejeindtægter for omsætning hidrørende fra passiv kapitalanbringelse.

Styrelsen har i SKM2004.272.TSS udtalt sig om opgørelsen af den samlede omsætning i forbindelse med at kommunernes kompenserer for den manglende mulighed for fradrag af købsmoms for private leverandører af momsfritaget personlig og praktisk hjælp, der leveres efter reglerne om frit leverandørvalg i hjemmeplejen og efter visitation ifølge lov om social service § 71, ved at tillægge 2 pct. til den fastsatte pris. Det fremgår af meddelelsen, at det kommunale afregningsgrundlag ud fra den fastsatte pris og den indgåede kontrakt plus de 2 pct. tilsammen udgøre vederlaget for den leverede personlige eller praktiske hjælp. Det er således det samlede beløb, der skal medregnes til virksomhedens samlede omsætning inden opgørelsen af den delvise fradragsret.

Om opgørelse af omsætningen i den finansielle sektor, se afsnit J.2.1.1.2.

For så vidt angår opgørelse af delvis fradrag i byggevirksomheder, som har både momspligtig og momsfri omsætning, henvises til afsnit Q.1.4.5.4.

Igangværende arbejder

EF-domstolen har i sag C-536/03, António Jorge Lda, taget stilling til, om værdien af igangværende arbejder skal indgå i opgørelsen af omsætningen. Domstolen udtaler i præmis 24-27:

I henhold til sjette direktivs artikel 17, stk. 1, (nu Momssystemdirektivets artikel 167) indtræder fradragsretten samtidig med, at den fradragsberettigede afgift forfalder. I henhold til samme direktivs artikel 10, stk. 2, sker dette på det tidspunkt, hvor leveringen af goderne eller tjenesteydelserne finder sted (dom af 8.6.2000, sag C-400/98, Breitsohl, Sml. I, s. 4321, præmis 36). Det skal bemærkes, at sjette direktivs artikel 10, stk. 1, litra b), definerer afgiftens forfald som "det forhold, at statskassen i henhold til loven fra et bestemt tidspunkt kan gøre sit krav gældende over for den afgiftspligtige person".

Det følger heraf, at inden for rammerne af den ordning, der er fastlagt i sjette direktiv, er afgiftspligtens indtræden, afgiftens forfald og muligheden for at foretage fradrag knyttet til den faktiske gennemførelse af leveringen eller tjenesteydelsen undtagen i tilfælde, hvor der betales afdrag, idet afgiften i disse tilfælde forfalder på det tidspunkt, hvor afdraget indgår. Artikel 19, stk. 1, indeholder ikke nogen angivelser, der udelukker, at denne almindelige regel finder anvendelse på beregningen af pro rata-satsen for fradraget, og der er intet i bestemmelsens ordlyd, der giver grund til at antage, at ordningen indeholder en undtagelse, hvorefter der i nævneren i den brøk, hvorved pro rata-satsen fastsættes, skal medregnes transaktioner, som endnu ikke er afsluttet, ud over transaktioner, som har givet anledning til betaling af afdrag eller udfærdigelse af afregninger.

Det er dermed i strid med denne ordning at tillade, at der ved fastsættelsen af anvendelsesområdet for fradraget kan tages hensyn til transaktioner, der endnu ikke er gennemført, og hvis fremtidige gennemførelse muligvis ikke vil finde sted, når afgiftspligtens indtræden og dermed fradragsretten er betinget af den faktiske gennemførelse af en transaktion. For så vidt som igangværende arbejder ikke er blevet faktureret af den afgiftspligtige person, og der ikke er foretaget afregninger eller betalt noget afdrag med hensyn hertil, udgør de hverken overdragelser af goder eller tjenesteydelser, som allerede er gennemført af den afgiftspligtige, eller nogen anden situation, der udløser afgiftens forfald. De kan derfor ikke medregnes i nævneren i den i sjette direktivs artikel 19, stk. 1, omhandlede brøk ved beregningen af pro rata-satsen for fradraget.

De af den forelæggende ret rejste spørgsmål skal derfor besvares med, at sjette direktivs artikel 19, stk. 1, er til hinder for, at værdien af igangværende arbejder, der udføres af en afgiftspligtig person ved udøvelse af byggevirksomhed, medregnes i nævneren i den brøk, hvorved pro rata-satsen for fradraget fastsættes, når denne værdi ikke svarer til overdragelser af goder eller tjenesteydelser, som den afgiftspligtige person allerede har udført, eller som har givet anledning til, at der er udfærdiget afregninger og/eller betalt afdrag.

Beregning af omsætningen i den registreringspligtige del af virksomheden

Ved omsætning i den registreringspligtige del af virksomheden forstås den omsætning, hvoraf der skal beregnes moms, samt den omsætning, der i henhold til §§ 14-21 d og 34 er fritaget for moms (f.eks. eksport mv., levering af varer til et andet EU-land, herunder levering af nye transportmidler til andre EU-lande, salg af aviser mm.).

Virksomhedens samlede omsætning består af omsætningen i den registreringspligtige del af virksomheden, jf. ovenfor, samt virksomhedens øvrige omsætning, hvoraf der ikke skal betales moms.

Eksempel på beregning af delvist fradrag:

Fradraget for indkøb til blandet anvendelse i denne virksomhed vil udgøre:

(500.000 + 100.000) x 100 = 60%
1.000.000

Fremkommer der ved beregningen af fradragsprocenten decimaler, oprundes fradragsprocenten til nærmeste hele tal, jf. momsbekendtgørelsens § 16 og Momssystemdirektivets artikel 175 (6. momsdirektivs artikel 19, stk. 1).

Uanset misforhold til ressourcetræk

Omsætningsfordelingen i en virksomhed med såvel momsfri som momspligtige aktiviteter skal anvendes som grundlag for opgørelsen af den delvise fradragsret, selv om der er et misforhold mellem omsætningsfordelingen og det faktiske ressourcetræk til de to aktiviteter, jf. Dep. 1324.

Se også TfS 1996, 588, hvor landsretten fastslog, at moms vedrørende et edb-anlæg, som anvendes til både momspligtige og momsfritagne aktiviteter, skal opgøres efter forholdet mellem virksomhedens momspligtige omsætning og virksomhedens samlede omsætning, og ikke efter anlæggets benyttelse (skønsmæssig fordeling), samt SKM2004.487.LSR, hvor Landsskatteretten stadfæstede ToldSkat´s afgørelse om, at fradrag for købsmoms af udgifter til anskaffelse af en bus til brug for momspligtige og momsfritagne aktiviteter i en virksomhed med turist- og rutekørsel m.v., skulle ske forholdsmæssigt beregnet på grundlag af en omsætningsfordeling, uanset om bussen blev anvendt i videre omfang til momspligtige aktiviteter.

Investeringsgoder og visse bitransaktioner

Det er som hovedregel virksomhedens samlede indtægter, der skal medregnes ved opgørelsen af den samlede omsætning til brug for beregningen af delvis fradragsret.

Imidlertid har loven udtrykkeligt opregnet en række omsætningsbeløb, der skal ses bort fra ved beregning af virksomhedens fradragsprocent. Jf. i øvrigt Momssystemdirektivets artikel 174, stk. 2 (tidligere artikel 19, stk. 2).

Efter § momslovens 38, stk. 1, 2.-4. pkt, ses ved opgørelse af omsætningen bort fra omsætningsbeløb, der vedrører levering af investeringsgoder, som har været benyttet i virksomheden. Der ses endvidere bort fra omsætningsbeløb, som vedrører bitransaktioner vedrørende fast ejendom, og omsætningsbeløb, som hidrører fra passiv kapitalanbringelse, herunder enkeltstående udlån mellem moder- og datterselskaber og mellem søsterselskaber, samt renteindtægter fra købekontrakter og kreditkøbsaftaler, som er indgået i forbindelse med virksomhedens salg og udlejning af egne varer.

Efter Momssystemdirektivets artikel 174, stk. 2, ses der, uanset stk. 1, ved beregning af pro rata-satsen (fradragsprocenten) bort fra følgende beløb:

a) den del af omsætningen, der vedrører levering af investeringsgoder benyttet af den afgiftspligtige person i hans virksomhed

b) den del af omsætningen, der vedrører bitransaktioner angående fast ejendom og af finansiel karakter

c) den del af omsætningen, der vedrører de i artikel 135, stk. 1, litra b) til g), nævnte transaktioner (momslovens § 13, stk. 1, nr. 11), når der er tale om bitransaktioner.

Salg af større driftsmidler og fast ejendom

De omsætningsbeløb, der er tale om, er indtægter fra salg af investeringsgoder, der har været benyttet i virksomheden. Som investeringsgoder anses maskiner, inventar og andre driftsmidler, hvis salgspris overstiger 100.000 kr. ekskl. moms. Det hidtidige grænsebeløb på 75.000 kr. blev ved lov nr. 524 af 17. juni 2008 ændret til 100.000 kr. med virkning fra 1. januar 2008.

Det gælder ifølge praksis også omsætning som følge af salg af fast ejendom, der har været anvendt til udlejning, og hvor udlejeren har været frivilligt momsregistreret efter § 51. Det er en betingelse, at der ikke er tale om egentlig erhvervsmæssig systematisk tilrettelagt opkøb mv. og salg af fast ejendom. Se endvidere det følgende vedrørende bitransaktioner - fast ejendom.

Det forhold, at en virksomhedsejer indskrænker eller sælger sin virksomhed og dermed dens driftsmidler og inventar, eller den situation, at man skifter sit udstyr i virksomheden, kan ikke betragtes som omsætning. Det er en transaktion vedrørende virksomhedens afgiftsgrundlag, der ikke skal påvirke virksomhedens samlede omsætning.

EF-domstolen har i sag C-98/07, Nordania Finans A/S og BG Factoring A/S, fastslået, at artikel 19, stk. 2, i 6. momsdirektiv skal fortolkes således, at begrebet "investeringsgoder benyttet af den afgiftspligtige person i hans virksomhed" ikke omfatter køretøjer, som en leasingvirksomhed indkøber med henblik på dels udlejning, dels videresalg ved leasingkontrakternes ophør, eftersom salget af disse køretøjer ved disse kontrakters ophør er en integreret del af denne virksomheds sædvanlige økonomiske virksomhed.

SKAT har udsendt genoptagelsesmeddelelse SKM2009.43.SKAT.

Bitransaktioner - fast ejendom

Indtægter fra bitransaktioner vedrørende fast ejendom skal ikke medregnes til virksomhedens omsætning. Ved bitransaktioner forstås transaktioner af helt underordnet betydning eller transaktioner, der er direkte afledt af virksomhedens momspligtige aktiviteter. Som eksempel herpå kan nævnes enkeltstående salg af fast ejendom.

Det indebærer, at der normalt ikke skal ske begrænsning af fradragsretten ved en virksomheds enkeltstående salg af en fast ejendom. Hvis der er tale om flere salg, må man se på salgsindtægterne fra ejendomshandlerne i forhold til størrelsen af virksomhedens omsætning i den registreringspligtige del af virksomheden og på den tidsmæssige spredning mellem de enkelte køb og salg. Hvis en momsregistreret virksomhed derimod har solgt flere ejendomme, der ikke har været anvendt til momspligtige aktiviteter, må der foretages en vurdering af virksomhedens forhold over en årrække med henblik på at vurdere, om køb og salg af ejendomme har et sådant omfang, at det må karakteriseres som erhvervsvirksomhed i form af handel med fast ejendom. Hvis det er tilfældet, skal det totale ejendomssalg medregnes til den samlede omsætning ved opgørelsen af den delvise fradragsret, se DfT. 1083/88.

EF-Domstolen har i sag C-306/94, Régie Dauphinoise-Cabinet A. Forest SARL, truffet afgørelse om, at et finansielt provenue - renteindtægter - som selskabet, der administrerede fast ejendom, fik af investeringer foretaget for egen regning af midler betalt af ejere eller lejere af de faste ejendomme, skal indgå i nævneren i den brøk, der fastlægger momsfradragsretten.

Domstolen fandt, at der ikke var tale om en bitransaktion, idet der var tale om en investering, der lå i direkte, permanent og nødvendig forlængelse af den momspligtige virksomhed.

EF-domstolen har i sag C-174/08, NCC Construktion Danmark A/S, slået fast, at en byggevirksomheds salg af faste ejendomme, som den har opført for egen regning, ikke kan kvalificeres som "bitransaktioner vedrørende fast ejendom", når denne aktivitet ligger i direkte, permanent og nødvendig forlængelse af selskabets afgiftspligtige aktivitet. Domstolen slår endvidere fast, at princippet om afgiftsneutralitet ikke kan være til hinder for, at en byggevirksomhed, som erlægger moms af byggeydelser, som den opfører for egen regning, ikke fuldt ud kan fradrage momsen vedrørende de generalomkostninger, der er afholdt i forbindelse med disse ydelser, når den omsætning, der følger af salget af de således opførte byggeri, er fritaget for moms.

Renter mv. Passiv kapitalanbringelse

Indtægter ved passiv kapitalanbringelse skal ligeledes normalt holdes uden for omsætningen, når virksomhedens fradragsprocent regnes ud. Som eksempler på passiv kapitalanbringelse nævner loven enkeltstående udlån mellem moder- og datterselskaber og mellem søsterselskaber. Endvidere nævnes renteindtægter fra købekontrakter og kreditkøbsaftaler, som er indgået i forbindelse med virksomhedens salg og udlejning af egne varer.

Udtrykket "passiv kapitalanbringelse" har igennem længere tid været brugt i to betydninger. Dels i betydningen transaktioner, som ikke udgør (en del af) økonomisk virksomhed. Dels - som i loven - i betydningen finansielle bitransaktioner. Sondringen mellem de to former for passiv kapitalanbringelse er af betydning for spørgsmålet, om der skal ske en skønsmæssig begrænsning af fradragsretten efter momslovens § 38, stk. 2 (se TfS 1999, 908 om momsregistrerede holdingselskaber omtalt i J.2.1.2), eller om der skal betales lønsumsafgift (se Lønsumsafgiftsvejledningen, afsnit B.1).

I EF-domstolens dom i sag C-142/99 (Floridienne & Berginvest SA) var der tale om holdingselskaber, der drev momspligtig virksomhed. Ved siden af havde de indtægter i form af udbytte fra datterselskaber og renter fra udlån til datterselskaberne. Domstolen lagde vægt på, at udbyttet - grundet manglende direkte sammenhæng mellem de momspligtige leverancer til datterselskaberne og udbytterne - ikke kunne anses for vederlag for leverancer til datterselskaberne. Modtagelsen af udbytte indgik derfor ikke i den økonomiske virksomhed. Ved beregning af delvis fradragsret skal disse udbytter ikke indgå i nævneren.

Vedrørende renterne fra udlån til datterselskaber udtalte domstolen, at for et holdingselskabs virksomhed, der består i at stille kapital til rådighed for sine datterselskaber, kan anses for en økonomisk virksomhed udøvet af holdingselskabet, der består i at udnytte denne kapital til at få faste indtægter i form af renter, er det en forudsætning, at denne virksomhed ikke alene udøves lejlighedsvis, og at den ikke er begrænset til at forvalte en investeringsportefølje på samme måde som en privat investor, men at den gennemføres med driftsformål eller med en kommerciel målsætning, der navnlig er karakteriseret ved et ønske om rentabilisering af den investerede kapital. I øvrigt kan ydelsen af lån til datterselskaber fra et holdingselskab, der leverer tjenesteydelser med hensyn til administration, regnskaber og edb samt generel administration, ikke være pålagt moms, idet det drejer sig om en direkte, permanent og nødvendig forlængelse af denne levering af tjenesteydelser i Régie dauphinoise-dommens forstand. Sådanne lån er hverken nødvendigvis eller på direkte vis forbundet med de således leverede tjenesteydelser. Det blev endvidere anført, at et holdingselskabs almindelige geninvestering af udbytte, det modtager fra sine datterselskaber, og som i sig selv er udelukket fra momsens anvendelsesområde, i form af lån til disse datterselskaber ikke under nogen omstændigheder udgør en afgiftspligtig virksomhed. Renterne af sådanne lån skal tværtimod anses for afkast af den blotte ejendomsret til godet, og de er således fradragsordningen uvedkommende.

I EF-domstolens dom i sag C-77/01, EDM, udtalte domstolen vedrørende spørgsmålet, om modtagelse af renter af lån til datterselskaber, af bankindskud og statsobligationer mv. kunne anses for økonomisk virksomhed, at ifølge Domstolens praksis kan renter, som et holdingselskab modtager af lån til selskaber, hvori det besidder kapitalandele, derimod ikke udelukkes fra momsens anvendelsesområde, når betalingen af disse renter ikke følger af den blotte ejendomsret til godet, men er et vederlag for at stille kapital til rådighed for en tredjemand (jf. i denne retning Régie dauphinoise-dommen, præmis 17). Med hensyn til spørgsmålet, om hvorvidt et holdingselskab i en sådan situation foretager denne tjenesteydelse i egenskab af afgiftspligtig person, har Domstolen i præmis 18 i Régie dauphinoise-dommen fastslået, at en person optræder i denne egenskab, når han foretager transaktioner, der ligger i direkte, permanent og nødvendig forlængelse af hans afgiftspligtige virksomhed, såsom når han modtager renter af investeringer af beløb, som han modtager af sine kunder som led i administrationen af faste ejendomme, der tilhører kunderne. Dette er så meget desto mere tilfældet, når de pågældende transaktioner er foretaget i overensstemmelse med et driftsformål eller med en kommerciel målsætning, der navnlig er karakteriseret ved et ønske om rentabilisering af den investerede kapital. Det skal imidlertid fastslås, at en virksomhed optræder således, når den anvender beløb, der er en del af virksomhedens formue, til at præstere tjenesteydelser, der er økonomisk virksomhed i sjette direktivs forstand, såsom et holdingselskabs ydelse af forrentede lån til selskaber, hvori det besidder kapitalandele, uanset om disse lån ydes som en økonomisk støtte til de pågældende selskaber eller som en investering af overskydende reserver eller af andre grunde.

Domstolen udtaler videre, at renter, der betales til en virksomhed som vederlag for bankindskud eller investering i værdipapirer, såsom statsobligationer eller indlånsbeviser, heller ikke kan udelukkes fra momsens anvendelsesområde, idet de betalte renter ikke følger af den blotte ejendomsret til godet, men er et vederlag for at stille kapital til rådighed for en tredjemand (jf. i denne retning Régie dauphinoise-dommen, præmis 17). Det følger af den foregående præmis, at en virksomhed handler i egenskab af afgiftspligtig person, når den således anvender beløb, der er en del af virksomhedens formue. Det må derfor fastslås, at et holdingselskabs årlige ydelse af forrentede lån til de selskaber, hvori det besidder kapitalandele, samt dets investeringer i bankindskud eller i værdipapirer, såsom statsobligationer eller indlånsbeviser, er økonomisk virksomhed, der udøves af en afgiftspligtig person, der optræder i denne egenskab, i den forstand, hvori udtrykket er anvendt i sjette direktivs artikel 2, nr. 1, og artikel 4, stk. 2.

Endeligt udtaler domstolen om spørgsmålet om bitransaktioner, at det følger af det ovenfor anførte, at et holdingselskabs årlige ydelse af lån til de selskaber, hvori det besidder kapitalandele, og selskabets investeringer i bankindskud eller i værdipapirer, såsom statsobligationer eller indlånsbeviser, skal anses for bitransaktioner i den forstand, hvori udtrykket er anvendt i sjette direktivs artikel 19, stk. 2, andet punktum, for så vidt som disse transaktioner kun indebærer en yderst begrænset anvendelse af goder eller tjenesteydelser, for hvilke der skal betales moms. Det bemærkes hertil, at selv om størrelsen af de indtægter, der genereres ved de finansielle transaktioner, der er omfattet af sjette direktivs anvendelsesområde, kan være et indicium for, at disse transaktioner ikke skal anses for bitransaktioner i bestemmelsens forstand, kan den omstændighed, at der ved sådanne transaktioner genereres større indtægter end dem, der skabes ved den aktivitet, som den pågældende virksomhed har angivet som sin hovedaktivitet, ikke i sig selv udelukke, at disse transaktioner anses for "bitransaktioner".

Som nævnt ovenfor har EF-domstolen i sag C-174/08, NCC Construktion Danmark A/S, slået fast, at en aktivitet (transaktioner) ikke kan kvalificeres som bitransaktioner, når denne aktivitet ligger i direkte, permanent og nødvendig forlængelse af selskabets afgiftspligtige aktivitet. En økonomisk aktivitet kan ikke anses for en "bitransaktion" i den forstand, hvori udtrykket er anvendt i sjette direktivs artikel 19, stk. 2, hvis den ligger i direkte, permanent og nødvendig forlængelse af virksomhedens afgiftspligtige virksomhed (dom i sag C-306/94, Régie dauphinoise), eller hvis den indebærer en væsentlig anvendelse af goder og tjenesteydelser, for hvilke der skal betales moms (sag C-77/01, EDM).

Landsskatteretten har i SKM2001.99.LSR truffet afgørelse om, at en finansiel koncern ikke skulle medregne resultatandele vedrørende anparter i behold til omsætningen i forbindelse med beregningen af den delvise fradragsprocent efter momslovens § 38, stk. 1. Landsskatteretten lagde til grund, at fællesregistreringen ikke har øvet indflydelse på driften af de kommanditselskaber, hvori det har ejet anparter. Henset hertil findes de omhandlede resultatandele ikke at være udtryk for udnyttelsen af et gode med henblik på at opnå varige indtægter, men alene en følge af ejendomsretten til godet, jf. præmis 13 i EF-domstolens dom i sag C 60/90 (Polysar).

Skatterådet fandt i SKM2010.373.SR, at en koncerns interne bankdrift bestående i udlån til datterselskaber, "Cash pools" og valutaterminsforretninger udgjorde økonomisk virksomhed, og at der forelå leverancer mod vederlag. Skatterådet fandt dog, at der ikke var tale om transkationer i direkte, permanent og nødvendig forlængelse af moderselskabets aktiviteter (råvarehandel). Da den interne bankdrift endvidere indebar en yderst begrænset anvendelse af indkøbte varer og ydelser for hvilke, der var fradragsret, fandt Skatterådet, at der var tale om passiv kapitalanbringelse i betydningen bitransaktioner bestående i finansielle transaktioner.

Tilskud/Udlæg

Som eksempler på indtægter, som skal holdes uden for beregningen af virksomhedens omsætning, kan nævnes ikke momspligtige tilskud og ikke momspligtige udlæg mm., se G.1.1.

Landsskatteretten har i SKM2003.43.LSR fastslået, at en købmandsskole, der modtog tilskud fra Undervisningsministeriet med hjemmel i erhvervsskoleloven, ikke skulle medregne tilskuddene ved opgørelse af den delvis fradragsret efter momslovens § 38, stk. 1, da de omhandlede tilskud ikke kunne anses som vederlag for levering af ydelser til Undervisningsministeriet, eller som vederlag for skolens levering af ydelser til skolens elever. Landsskatteretten fandt endvidere ikke grundlag for at anvende reglerne om opgørelse af den delvise fradragsret efter lovens § 38, stk. 2, da aktiviteterne med undervisning må anses som én integreret aktivitet, der efter momslovens § 3, stk. 1, jf. 6. momsdirektivs artikel 4, må karakteriseres som økonomisk virksomhed, og at der ikke var grundlag for at udskille den del af undervisningen, for hvilken skolen ikke modtager deltagerbetaling, som en særskilt aktivitet, der kan betegnes som ikke økonomisk virksomhed.

Told- og Skattestyrelsen har i SKM2003.20.TSS meddelt, at forældelsesfristen i henhold til 1908-loven er suspenderet at regne fra den 20. januar 2003 og indtil videre, for eventuelle krav som skoler og lignende institutioner måtte have på tilbagebetaling af moms af fællesomkostninger, enten fordi skolen ikke har anvendt reglen om delvis fradragsret i momslovens § 38, stk. 1, eller fordi statstilskuddet er indgået i nævneren ved opgørelse af den delvise fradragsret. I SKM2003.150.TSS har styrelsen meddelt, at da landsskatterettens kendelse ikke vil blive indbragt for domstolene vil der blive udsendt nærmere retningslinier om kendelsens konsekvenser, herunder blive fastsat en frist for ophævelse af den meddelte suspension af forældelsesfristen.

Tilskud - Erhvervsskoler

Told- og Skattestyrelsen har i TSS-cirkulære 2003-21 udsendt de nærmere retningslinier om konsekvenserne af Landsskatterettens kendelse i SKM2003.43.LSR. Sagen opstår i forbindelse med, at Købmandsskolen anmoder ToldSkat om tilbagebetaling af moms og energiafgifter, idet skolen ikke har anvendt reglen om delvis fradragsret i momslovens § 38, stk. 1.

Købmandsskolen er en selvejende institution. Skolen har til formål at tilbyde undervisning inden for erhvervsuddannelserne og tilgrænsende uddannelses- og kursusvirksomhed i overensstemmelse med gældende lovgivning. Herudover udbyder skolen rådgivning og andre ydelser i tilknytning til undervisnings- og kursusvirksomhed.Købmandsskolen har såvel momspligtige som momsfrie aktiviteter. De momsfrie aktiviteter er undervisnings- og kursusvirksomhed, der er momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 3. Disse aktiviteter udgør skolens hovedaktivitet.

Den momspligtige omsætning for skolen består af:

• Salgsindtægter fra andre uddannelsesinstitutioner i forbindelse med Købmandsskolens salgsaftale med B, benævnt B-aftalen.
• Salgsindtægter i forbindelse med skolens øvelsesbutik samt salg af tjenesteydelser som led i Skolepraktik uddannelsen.
• Indtægter fra afdelingens mønttelefoner.
• Diverse fakturerede momspligtige indtægter, f.eks. salg af videokassetter; salg af fotokopier til andet end undervisning; fakturerede ydelser leveret af aktiveringssekretariatet.

Herudover opkræver skolen i et vist omfang deltagerbetaling for undervisningen og modtager driftstilskud fra staten vedrørende visse lovregulerede undervisningsaktiviteter. Driftstilskuddene, der har karakter af en form for blok/rammetilskud, ydes med hjemmel i § 20 på den årlige finanslov.

Tilskuddene blev ydet som:

• Undervisningstaxameter.
• Fællesudgiftstilskud.
• Bygningstaxameter.
• Øvrige driftstilskud.
• Særbevillinger.

Landsskatterettens afgørelse fører til at skoler, der modtager tilskud fra Undervisningsministeriet med hjemmel i erhvervsskoleloven, ikke skal medregne tilskuddene ved opgørelse af den delvise fradragsret efter momslovens § 38, stk. 1. Dette er begrundet i, at de omhandlede tilskud ikke kan anses som vederlag for levering af ydelser til Undervisningsministeriet, eller som vederlag for skolens levering af ydelser til skolens elever.

Landsskatterettens afgørelse fører endvidere til, at den delvise fradragsret for skoler, der modtager tilskud fra Undervisningsministeriet med hjemmel i erhvervsskoleloven, og som i et vist omfang opkræver deltagerbetaling for undervisningen, ikke kan opgøres efter momslovens § 38, stk. 2. Dette er begrundet i, at aktiviteter med undervisning må anses som én integreret aktivitet, der efter momslovens § 3, stk. 1, jf. 6. momsdirektivs artikel 4, må karakteriseres som økonomisk virksomhed, og at der ikke er grundlag for at udskille den del af undervisningen, for hvilken skolen ikke modtager deltagerbetaling, som en særskilt aktivitet, der kan betegnes som ikke-økonomisk virksomhed.

Hvis de pågældende undervisningsinstitutioner derimod gennemfører deres undervisningsaktiviteter helt uden opkrævning af deltagerbetaling for undervisningen, er der grundlag for at anvende reglerne om opgørelse af den delvise fradragsret efter momslovens § 38, stk. 2.

Dette følger af Landsskatterettens praksis i TfS 2000, 828 og SKM2002.232.LSR, hvor Landsskatteretten fastslår, at bestemmelsen i momslovens § 38, stk. 2, også finder anvendelse i situationer, hvor en virksomhed har aktiviteter, der kan betegnes som ikke-økonomisk virksomhed.

Gymnasier skal således opgøre delvis fradragsret efter momslovens § 38, stk. 2, idet de ikke modtager deltagerbetaling for undervisningen, jf. SKM2008.774, se også afsnit J.2.1.2.

Landsskatterettens afgørelse i SKM2003.43.LSR, ændrer således ikke Landsskatterettens praksis i TfS 2000, 828 og SKM2002.232.LSR, men er et supplement hertil som præciserer praksis på området.

Landsskatteretten har i en kendelse offentliggjort i SKM2006.783.LSR truffet afgørelse om, at en designskole havde fradragsret for fællesomkostninger efter § 38, stk. 1, idet skolen fandtes at have haft momspligtige leverancer. Skolen havde fradragsret selv om den ikke havde været momsregistreret på tidspunktet for afholdelsen af disse omkostninger, og ikke efterfølgende havde fået tilladelse til sådan registrering med tilbagevirkende kraft. Landsskatteretten fastslog, at selvom det fremgår af den danske momslovs fradragsbestemmelser i §§ 37 og 38, at de vedrører registrerede virksomheders fradragsret, så skulle loven fortolkes i overensstemmelse med det bagvedliggende 6. momsdirektivs art. 17, der alene benytter udtrykket "afgiftspligtige personer" (nu artikel 168 i Momssystemdirektivet, Rådets direktiv 2006/112/EF). Landsskatteretten anførte, at der derfor som udgangspunkt ikke som betingelse for fradrag efter disse bestemmelser kan stilles krav om, at den pågældende virksomhed er momsregistreret på det tidspunkt, hvor udgifterne afholdes, men alene at virksomheden er afgiftspligtig. Landsskatteretten bemærkede videre, at det fremgår af 6. direktivs artikel 22, stk. 1, a) at enhver afgiftspligtig person skal anmelde påbegyndelse, ændring og ophør af sin virksomhed som afgiftspligtig. Efter artikel 22, stk. 8, kan medlemsstaterne fastsætte andre forpligtelser, som de skønner nødvendige for at sikre en korrekt opkrævning af afgiften og for at undgå svig. Landsskatteretten anførte videre, at efter den danske momslovs § 47, stk. 1, og stk. 5, skal afgiftspligtige personer, der driver virksomhed med levering af varer og ydelser, som ikke er fritaget efter § 13, anmelde deres virksomhed til registrering hos de statslige told- og skattemyndigheder senest 8 dage inden påbegyndelse af registreringspligtig virksomhed. Momsloven indeholder imidlertid ikke regler, hvorefter manglende overholdelse af denne frist, fører til at retten til fradrag efter kapitel 9 i momsloven fortabes. Endelig anførte Landsskatteretten, at de danske myndigheder ikke i medfør af 6. direktivs artikel 22, stk. 8, ved administrativ praksis eller ved internt bindende forvaltningsakter kan begrænse den afgiftspligtiges fradragsret efter artikel 17 og dermed fradragsretten efter momslovens kapitel 9.

I SKM2009.74.LSR traf Landsskatteretten afgørelse om, at nogle indtægter, som en erhvervsskole havde konteret som tilskud, skulle medtages i nævneren ved opgørelse af den delvise fradragsret efter momslovens § 38, stk. 1, da disse beløb, som var modtaget fra tredjemand, måtte anses at udgøre en del af skolens omsætning. Der var tale om beløb, som skolen havde modtaget for levering af ydelser til andre institutioner, f.eks. Danida, Det Regionale Arbejdsmarkedsråd, Arbejdsformidlingen og kommunen. Disse institutioner havde modtaget beløb over finansloven til finansiering af ydelserne.I samme afgørelse fastslog Landsskatteretten, at der ikke var grundlag for at se bort fra delregistreringer af kantinevirksomheden og levnedsmiddelafdelingen, som var sket efter skolens anmodning. Skolen, kantinevirksomheden og levnedsmiddelafdelingen skulle således i momsmæssig henseende behandles som tre selvstændige momspligtige personer, herunder også i relation til opgørelse af fradragsretten efter momslovens §§ 37-44. Skolen kunne derfor ikke opgøre fradragsretten samlet for alle 3 enheder.

SKAT har som følge af kendelsen i SKM2007.655.SKAT udsendt meddelelse om, at der skal ske genoptagelse af sager, hvor der på baggrund af manglende momsregistrering ikke er givet genoptagelse i medfør af TSS-cirk. 2003-21, punkt 10. Der skal i den forbindelse tages stilling til, om der trods manglende momsregistrering har foreligget momspligtig omsætning, der kan danne grundlag for delvis fradragsret for de berørte uddannelsesinstitutioner.

Kendelsen er tillige omtalt under afsnit D.11.3.

Om de tidsmæssige krav til momsregistrering, se M.1.2.

I SKM2007.275.VLR gav Vestre Landsret ikke en teknisk skole medhold i, at skolens tilbagebetalingskrav i henhold til TSS-cirkulære 2003-21 (købmandsskolecirkulæret) skulle forrentes efter rentecirkulærets pkt. 7, dvs. fra indbetalingstidspunktet, tilbage til 1. januar 1997. Kravet skulle derimod forrentes i henhold til rentecirkulærets pkt. 8, dvs. fra 30 dage efter skolens anmodninger om tilbagebetalinger til SKAT, da der ikke forelå noget konkret påkrav over for skolen eller nogen generel administrativ praksis i forhold til de tekniske skoler vedrørende den momsmæssige behandling af statstilskuddet til skolerne, der kunne sidestilles med et påkrav. Skatteministeriet anerkendte for landsretten, at kravet fra 20. oktober 2000 at regne skulle forrentes i henhold til rentecirkulærets pkt. 7, da der fra offentliggørelsen i TfS denne dato af Landsskatterettens afgørelse af 31. maj 2000 i TfS 2000, 828, måtte antages at foreligge en påkravssituation, jf. pkt. 31 i TSS-cirkulære 2003-21.SKAT har ligeledes i SKM2007.655.SKAT udsendt meddelelse om, at der skal ske genoptagelse af sager, hvor der er truffet afgørelse om, at tilbagebetalingskrav vedrørende indbetalinger, der vedrører afgiftsperioder efter offentliggørelse af kendelsen i TfS 2000.828 den 20. oktober 2000, skulle forrentes efter rentecirkulærets pkt. 8, med henblik på at der sker udbetaling af manglende rente for perioden 20. oktober 2000 - 31. december 2000.