Indhold

Dette afsnit beskriver, hvordan personer skal opgøre gevinst og tab på de aktier, som skal beskattes ved fraflytning.

Afsnittet indeholder:

Opgørelse af gevinst og tab ved fraflytning
Regneeksempler
Hvordan tab kan anvendes
Tab på aktier mv. omfattet af ABL § 19.

Opgørelse af gevinst og tab ved fraflytning

Indtræder der skattepligt, fordi en persons skattepligt til Danmark ophører, skal gevinst og tab på aktier opgøres, som om aktierne afstås på det tidspunkt, hvor fraflytningen mv. sker. Opgørelse af gevinst og tab skal ske efter reglerne i ABL §§ 23-29, 46 og 47.

Har personen fx. aktier, som han kan få hovedaktionærnedslag på, indgår dette også ved beregningen af gevinst/tab ved fraflytningen.

Ved opgørelse af gevinst eller tab på aktier i forbindelse med at skattepligten til Danmark ophører, anses aktierne for afstået til aktiernes handelsværdi på det tidspunkt, hvor skattepligten ophører. Se ABL § 38, stk. 4.

For tegningsretter til aktier kan aktionæren vælge i stedet at opgøre den skattepligtige gevinst som forskellen mellem udnyttelseskursen og kursen for den underliggende aktie på det tidspunkt, hvor skattepligten ophører. Se ABL § 38, stk. 4, 2. pkt. Dette alternativ gælder også, hvor forskellen mellem udnyttelseskursen og kursen for den underliggende aktie på fraflytningstidspunktet mv., fører til en lavere skattepligtig gevinst end efter en opgørelse baseret på den almindelige regel. Det er uden betydning, hvordan aktionæren har erhvervet tegningsretten. Hvis en tegningsret er købt, og aktionæren ønsker, at der skal tages hensyn til købesummen/den tidligere beskattede værdi, må aktionæren vælge at foretage opgørelse af den skattepligtige gevinst efter den almindelige regel, det vil sige som forskellen mellem et beløb svarende til tegningsrettens værdi på fraflytningstidspunktet og anskaffelsessummen.

Gevinst og tab på aktier opgøres efter et nettoprincip. Se ABL § 38, stk. 5.

Et tab kan kun fradrages efter de almindelige regler i aktieavancebeskatningsloven. For tab der konstateres ved ophør af skattepligten til Danmark, gælder desuden den begrænsning, at tab kun kan fradrages i gevinst på andre aktier, der er blevet skattepligtige i forbindelse med aktionærens fraflytning. Se ABL § 38, stk. 4.

Ved opgørelse af fraflytterskatten kan urealiserede tab på aktier optaget til handel på et reguleret marked modregnes i urealiseret gevinst på aktier, der ikke er optaget til handel på et reguleret marked. Det er Skatteministeriets opfattelse, at kildeartsbegrænsningen for tab på aktier optaget til handel på et reguleret marked ikke gælder for urealiserede tab der opgøres i forbindelse med fraflytning. Se ABL § 38, stk. 4 og 5. Det vil sige, at hvis der ved fraflytningen kan opgøres et tab på aktier optaget til handel på et reguleret marked og gevinst på aktier, der ikke er optaget til handel på et reguleret marked, kan der ske modregning. Tab på værdipapirer omfattet af aktieavancebeskatningsloven, som opgøres på fraflytningstidspunktet, kan dog ikke modregnes i gevinster efter kursgevinstloven. Se ABL § 38, stk. 5. Det er uden betydning for modregningsadgangen, om gevinst og tab skal opgøres efter realisationsprincippet eller lagerprincippet, men det er en forudsætning at værdipapirerne er omfattet af aktieavancebeskatningsloven.

Hvis fraflytningen sker i indkomståret 2010 eller senere er det en betingelse for at kunne anvende et ellers fradragsberettiget tab på aktier optaget til handel på et reguleret marked og på investeringsforeningsbeviser i udloddende aktiebaserede og udloddende obligationsbaserede investeringsforeninger til modregning i gevinster, at der er sket indberetning efter reglerne i ABL § 14. Se ABL § 14, stk. 1, § 21, stk. 1 og § 22, stk. 1.

Hvis ægtefæller fraflytter samtidigt, kan et eventuelt fradragsberettiget tab, som opstår hos den ene ægtefælle, og som denne ikke kan udnytte, anvendes til modregning i den anden ægtefælles gevinst på aktier, som bliver skattepligtige i forbindelse med fraflytningen.

Se også

Se også afsnit

C.B.2.2.1.4 "Personers og dødsboers tab ved afståelse af almindelige aktier, der er optaget til handel på et reguleret marked" i afsnittet "Betingelse for modregning pr. 1. januar 2010: Oplysning til SKAT".
C.B.3.5.4.4 "Aktier", om hvordan man finder aktiernes handelsværdi.
C.A.5.17.2.3.4 "Særligt om til- og fraflytningssituationen, hvor det beskrives, om der skal ske beskatning, når en medarbejder har en eventualret til købe- eller tegningsretter til aktier på det tidspunkt, hvor der indtræder skattepligt som følge af skattepligtens ophør.
C.B.2.2.1.4 "Personers og dødsboers tab ved afståelse af almindelige aktier, der er optaget til handel på et reguleret marked" i afsnittet "Betingelse for modregning pr. 1. januar 2010: Oplysning til SKAT", om hvad der skal indberettes, for at kunne modregne tab på aktier og tab på udloddende investeringsforeningsbeviser.

Regneeksempler

Eksempel 1

Personen har ved opgørelse af fraflytterskatten dels positiv aktieindkomst og dels underskud i den skattepligtige indkomst.

Hvordan skal fraflytterskatten på aktier opgøres i den situation?

Skatten af aktieindkomst op til progressionsgrænsen er endelig. Se PSL § 8 a, stk. 1.

Skatten af den del af aktieindkomsten, der overstiger progressionsgrænsen, det vil sige skat efter PSL § 8 a, stk. 2, kan derimod nedsættes med skatteværdien af underskud. Se PSL § 13, stk. 1.

Den ved fraflytningen beregnede skat af aktieindkomst modregnes således i underskud i den skattepligtige indkomst.

Hvis der er uudnyttede underskud tilbage, kan det fremføres og anvendes, hvis personen igen bliver skattepligtig til Danmark.

Eksempel 2

A's skattepligt til Danmark ophører i indkomståret 2010. På fraflytningstidspunktet har A følgende 3 aktieposter:

B A/S købt i 2006 for 150.000 kr.	Handelsværdi på fraflytningstidspunktet 350.000 kr.
C ApS købt i 2007 for 100.000 kr.	Handelsværdi på fraflytningstidspunktet 250.000 kr.
D A/S købt i 2008 for 200.000 kr.	Handelsværdi på fraflytningstidspunktet 125.000 kr.

A's gevinst ved fraflytningen kan opgøres således:

Gevinst på B A/S	(350.000 kr. - 150.000 kr.)	200.000 kr.
Gevinst på C ApS	(250.000 kr. - 100.000 kr.)	150.000 kr.
Tab på D A/S	(125.000 kr. - 200.000 kr.)	- 75.000 kr.
Gevinst i alt		275.000 kr.

I eksemplet forudsættes, at A ikke i fraflytningsåret har modtaget udbytter eller anden indkomst, som skal beskattes som aktieindkomst.

A's fraflytterskat i indkomståret 2010 kan beregnes på følgende måde (se PSL § 8 a):

28 % af 48.300 kr.	13.524 kr.
42 % af (275.000 kr. - 48.300 kr.) 226.700 kr.	95.214 kr.
Fraflytterskat i alt	108.738 kr.

Bemærk

At grænsen for hvornår man skal betale henholdsvis 28%/42% af aktieindkomsten reguleres årligt. Dog reguleres grænsen ikke i perioden 2009-2013.

I indkomståret 2011 er grænsen 48.300 kr.

Eksempel 3

Urealiserede tab på aktier optaget til handel på et reguleret marked ved fraflytning	- 1.000.000 kr.
Gevinst på aktier der ikke er optaget til handel på et reguleret marked	2.700.000 kr.
Urealiseret gevinst til beskatning ved fraflytningen	1.700.000 kr.

I dette eksempel vises kun, hvordan urealiseret gevinst/tab kan modregnes.

Eksempel 4 - Realiseret tab på aktier, der er optaget til handel på et reguleret marked - gevinst på aktier ved fraflytningen

Tab på aktier, solgt før fraflytningen, der er optaget til handel på et reguleret marked	- 500.000 kr.
Gevinst på aktier opgjort på fraflytningstidspunktet	300.000 kr.
Samlet aktieindkomst inklusive gevinst opgjort på fraflytningstidspunktet	- 200.000 kr.

Det realiserede tab er kildeartsbegrænset. Se ABL § 13 A. Tabet kan derfor kun modregnes i udbytter og gevinster på aktier, der er optaget til handel på et reguleret marked. Da skatteyderen ikke har anden positiv aktieindkomst end den urealiserede gevinst, kan tabet ikke fratrækkes i skatteyderens indkomst før fraflytningen.

Hvis de aktier, som anses for realiserede ved fraflytningen, er optaget til handel på et reguleret marked, kan 300.000 kr. af tabet modregnes i den urealiserede gevinst. Det resterende tab på 200.000 kr., kan fremføres til anvendelse, hvis skatteyderen senere flytter tilbage til Danmark. Som følge af kildeartsbegrænsningen vil skatteværdien af den negative aktieindkomst blive 0 kr., uanset om den gevinst som opgøres på fraflytningstidspunktet medregnes eller ej. Der er derfor ikke noget beløb at give henstand med.

Hvis de aktier, som anses for realiserede ved fraflytningen, ikke er optaget til handel på et reguleret marked, kan tabet ikke modregnes i gevinsten. Der bliver derfor et resterende kildeartsbegrænset tab på 500.000 kr., som kan fremføres til anvendelse, hvis skatteyderen senere flytter tilbage til Danmark. Som følge af kildeartsbegrænsningen vil skatteværdien af den negative aktieindkomst være 0 kr., når den urealiserede gevinst ikke medregnes. Medregnes den urealiserede gevinst, skal der beregnes skat af aktieindkomst på 300.000 kr. .

Hvordan tab kan anvendes

Hvis en person ved ophør af skattemæssigt hjemsted i Danmark har gevinst på aktier, som er omfattet af ABL 44, og derfor ikke er skattepligtig af gevinst af disse aktier, men samtidigt har tab på andre aktier købt den 1. januar 2006 eller senere, kan tabet ikke anvendes til noget ved fraflytningen, da der ikke er nogen gevinst at modregne i. Se ABL § 38, stk. 4.

Sælger denne person af aktiebeholdningen, mens personen er skattepligtig i udlandet, skal han ikke betale skat til Danmark, da han ikke ved opgørelsen af fraflytterskatten har opgjort en skyldig skat.

Tab på aktier mv. omfattet af ABL § 19

Skatteministeriet finder, at hvis en person fraflytter i 2009, kan et tab på aktier mv. omfattet af ABL § 19 - fra et selskab der har kalenderårsregnskab - der er opstået i kalenderåret 2008, fradrages i personens indkomst før fraflytningen. Grunden til dette er, at efter den dagældende regel i ABL § 23, stk. 7, skulle gevinst/tab på aktier mv. omfattet af ABL § 19, henføres til dagen efter udløbet af investeringsselskabets regnskabsår, det vil sige den 1. januar 2009. Bevirker dette, at personens indkomst bliver negativ, kan underskuddet fremføres til anvendelse i indkomstår, hvor personen eventuelt er begrænset skattepligtig eller til, hvis personen bliver fuldt skattepligtig til Danmark igen.

Tab fra den 1. januar 2009 og frem til fraflytningstidspunktet kan derimod kun anvendes til modregning i eventuelle gevinster ved fraflytningen. Se ABL § 38, stk. 4.