Parter

1. A
   (advokat Lars Ulrich) 
2. B
   (advokat Lars Ulrich)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokat Christian Andersen)

Afsagt af landsdommerne

Kaspar Linkis, Henrik Garn og Tuk Bagger (kst.)

Påstande

Under denne sag, der er anlagt den 5. september 2002, har sagsøgerne, A og B, endeligt nedlagt påstand om, at den af kommunen foretagne skønsmæssige forhøjelse for indkomstårene 1991, 1992, 1993, 1994 og 1995 for begge nedsættes til 0 kr.

Sagsøgte, Skatteministeriet, har endeligt nedlagt principal påstand om frifindelse mod, at skatteansættelsen for A nedsættes med 725 kr. i indkomståret 1992 og 17.700 kr. i indkomståret 1993, og at skatteansættelsen for B nedsættes med 725 kr. i indkomståret 1992 og 17.700 kr. i indkomståret 1993. Skatteministeriet har subsidiært nedlagt påstand om, at ansættelsen af A og Bs indkomster for indkomstårene 1991-1995 hjemvises til fornyet behandling ved ligningsmyndighederne.

Sagen

Landsskatteretten stadfæstede ved kendelse af 20. juni 2002 kommunens skatteansættelse for indkomstårene 1991-1995 vedrørende A. Kendelsen er på de for landsretten omstridte punkter sålydende:

"...

Klagen vedrører opgørelsen af indkomsten på følgende punkter

Indkomståret 1991
Personlig indkomst
Forhøjelse på grund af udeholdt omsætning vedr. ølsalg	25.186 kr.
Indkomståret 1992
Personlig indkomst
Forhøjelse på grund af udeholdt omsætning vedr. ølsalg	26.531 kr.
Indkomståret 1993
Forhøjelse på grund af udeholdt omsætning vedr. ølsalg, herunder ølkort	123.564 kr.
Indkomståret 1994
Forhøjelse på grund af udeholdt omsætning vedr. ølsalg	28.416 kr.
Indkomståret 1995
Forhøjelse på grund af udeholdt omsætning vedr. ølsalg	23.250 kr.

Sagen har været forhandlet på Landsskatterettens kontor med klagerens revisor og advokat.

B overtog Hotel H1/H2 Pubben beliggende ... i 1989. Virksomheden drives sammen med klageren, og overskuddet deles ligeligt. Adressen ... består udover Hotel H1/H2 Pubben, af 6 beboelseslejemål og et erhvervslejemål, som B udlejer.

Erhvervslejemålet drives under navnet H3 Caféen. I 1992 drev B selv denne virksomhed. I 1993 og 1994 overgik driften til KL. I 1995 bortforpagtedes H3 Caféen.

Sagen er opstået som en revisionssag i forbindelse med gennemgang af salgsbilag fra øldepoterne, G1 og G2.

Ad manglende omsætning, herunder salg af ølkort (1993)

Skatteadministrationen konstaterede i forbindelse med sin revision af virksomheden, at der var foretaget køb af øl på diverse fakturaer, som ikke var blevet registreret i virksomheden som varekøb. Der er tale om diverse fakturaer, som blev udskrevet umiddelbart efter, at den officielle faktura blev udskrevet til virksomheden.

Politiet har medvirket i sagen, idet der blev foretaget afhøringer af chauffører, medhjælpere, samt depotindehavere fra G1 og G2. Af politiets afhøringsrapporter kan følgende udledes:

-	at der ikke er leveret øl på privatadressen, bortset fra et helt specielt tilfælde i anledning af Bs fødselsdag,
-	at der ikke er leveret varer købt på diverse fakturaer til andre private adresser,
-	at varer købt på diversefaktura, bortset fra det enkelte tilfælde, alle er leveret på Hotel H1/H2 Pubben,
-	at det for det meste har været B, der har bestilt varer til diversefaktura, enten ved at han var på pubben, eller at der lå en seddel med bestilling på,
-	at alle varer er afleveret samme sted på Hotel H1/H2 Pubben, og at der således ikke er skelnet mellem diverseleverancen og normalleverancen,
-	at det er kendetegnende for diversesalgsfakturaerne, at der altid er balance i emballageregnskabet.

Skattemyndighederne har foretaget en forhøjelse af klagerens omsætning i indkomstårene 1991-1995.

Skatteankenævnet har som begrundelse anført, at det er konstateret, at der blev foretaget køb af øl, som ikke blev registreret som varekøb, og heller ikke registreret som varesalg.

Myndighederne har herved henset til, at leverandørerne over for politiet har oplyst, at varer købt på diverse fakturaer er leveret i virksomheden sammen med almindelige registreret køb, og at varerne er sat på lager samme sted. Herefter har myndighederne anført, at indkomst ved restaurationsdrift skal medregnes til den skattepligtige indkomst, jf. statsskattelovens § 4.

Skattemyndighederne har endvidere forhøjet klagerens indkomst i indkomståret 1993 med udeladt omsætning af ølkort.

Myndighederne har som begrundelse anført, at det er konstateret, at der ikke har været ført ordentlig kontrol med salg af ølkort. Myndighederne har blandt andet henset til, at der den 31. december 1993 var en beholdning af ølkort på 9.000 svarende til 90.000 kr. Ved revisionen blev det konstateret, at der rettelig var en beholdning på 3.200 ølkort svarende til 32.000 kr.

Klagerens revisor har over for Landsskatteretten nedlagt påstand om, at der ikke er udeholdt omsætning i virksomheden, og at klagerens indkomst af denne grund ikke skal forhøjes.

Klageren har bestridt, at der er uregelmæssigheder i forbindelse med varekøbet via diversekonto. Til bestyrkelse af dette har klageren som dokumentation fremlagt attester på, at der, udover de politiafhørte, har været andre salgschauffører, der har betjent Hotel H1/H2 Pubben og B.

Salgschauffør JS, G1, bekræfter, at han i perioden 1991-1992 9 til 12 gange leverede øl på diverseseddel på adressen .... Salgschauffør LN, G1, bekræfter, at han i perioden 1992-1995 leverede øl på privatadressen, samt øl i kasser og fadøl til bekendte af B og klageren. Endvidere har en række af ægteparrets bekendte bekræftet, at de i forbindelse med specielle lejligheder har købt øl til indkøbspris af Hotel H1/H2 Pubben.

Endvidere har klagerens revisor anført, at køb på "diverse kontoen" blev brugt til levering til H3 Caféen, der lå lige ved siden af Hotel H1/H2 Pubben. H3 Caféen havde ingen spiritusbevilling, derfor skete salget over Hotel H1/H2 Pubben. Revisoren har som dokumentation fremlagt, en kopi af en politirapport, hvor et vidne udtalte: "den tilknyttede H3 Caféen fik også få kasser øl og vand, men det var minimalt".

Angående ølkort, har revisoren anført, at afstemning af ølkort ikke kan opgøres på den måde, skattemyndigheden har gjort. Endvidere har revisoren anført, at myndighederne har indtægtsført alle ølkort, selv om alle kortene ikke blev benyttet.

Landsskatteretten skal udtale

Ad formalitet

Efter skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, kan skattemyndighederne ikke afsende varsel om fornøjelse af en skatteansættelse efter den 1. maj i det 4. år efter indkomstårets udløb. Hertil er der den undtagelse, at hvis den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag, regnes fristen i stk. 1 fra det tidspunkt, hvor skattemyndighederne kom i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til at foretage en korrekt ansættelse, jf. skattestyrelseslovens § 35, stk. 4.

Landsskatteretten finder, at myndighederne ifølge de formelle bestemmelser er berettiget til at foretage en forhøjelse af skatteansættelsen for indkomstårene 1991 - 1995. Landsskatteretten har herved henset til, at klageren har medvirket til, at indkomstansættelsen er foretaget på et ufuldstændigt grundlag. Endvidere var det først i forbindelse med en gennemgang af salgsbilagene fra øldepoterne G1 og G2, at skattemyndighederne blev opmærksom på den udeholdte omsætning.

Ad realitet

For at et regnskab, der er vedlagt selvangivelsen, skal kunne anses for tilstrækkelig dokumentation for størrelsen af den skattepligtige indkomst og formue, må det som udgangspunkt forudsættes, at regnskabet er udarbejdet på grundlag af en løbende bogføring, herunder et ført og afstemt kasseregnskab, i overensstemmelse med lovgivningens regler herom, jf. bogføringsloven, lov nr. 60 af 19. februar 1986, samt den i medfør heraf udstedte bekendtgørelse nr. 598 af 21. august 1990 om erhvervsdrivende virksomheders bogføring, årsregnskab og opbevaring af regnskabsmateriale. De nærmere skattemæssige krav til regnskabsgrundlaget er fastsat i bekendtgørelse nr. 141 af 26. februar 1992.

Efter det om klagerens regnskabsføring oplyste, herunder at der ikke dagligt er foretaget kasseoptællinger og afstemning af kassebeholdningen, må retten være enig med de stedlige skattemyndigheder i, at klagerens regnskabsmateriale ikke er egnet som grundlag for en nøjagtig indkomstopgørelse, idet de i bekendtgørelsen anførte krav til regnskabsgrundlaget ikke er opfyldt. Det er derfor med rette, at de stedlige skattemyndigheder har ansat indkomsten skønsmæssigt, jf. skattekontrollovens § 5, stk. 3, jf. § 3, stk. 4.

Landsskatteretten finder ikke grundlag for at fravige den af myndighederne foretagne forhøjelse af klagerens indkomst for indkomstårene 1991 til 1995. Retten har herved henset til, at skattemyndighederne har konstateret, at der er foretaget køb af øl, som ikke er blevet registreret som varekøb, og heller ikke registreret som varesalg. Endvidere finder Landsskatteretten, at klageren ikke på tilstrækkelig vis har dokumenteret, at de foretagne køb blev benyttet på anden måde end som indtjening for virksomheden. Klageren vil herefter være skattepligtig af den udholdte omsætning, jf. statsskattelovens § 4.

Med hensyn til ølkort finder Landsskatteretten i overensstemmelse med det af skattemyndighederne anførte, at der ikke har været ført ordentlig kontrol med salget af ølkort. Myndighederne har således været berettiget til at ansætte salget af ølkort efter et skøn. Landsskatteretten har ikke fundet grundlag for at fravige dette skøn. Afgørelsen stadfæstes derfor.

Indkomståret 1991
Forhøjelse på grundlag af udeholdt omsætning vedr. ølsalg	25.186 kr.	Stadfæstes.
Indkomståret 1992
Forhøjelse på grundlag af udeholdt omsætning vedr. ølsalg	26.532 kr.	Stadfæstes.
Indkomståret 1993
Forhøjelse på grundlag af udeholdt omsætning vedr. ølsalg	123.564 kr.	Stadfæstes.
Indkomståret 1994
Forhøjelse på grundlag af udeholdt omsætning vedr. ølsalg	28.416 kr.	Stadfæstes.
Indkomståret 1995
Forhøjelse på grundlag af udeholdt omsætning vedr. ølsalg	23.250 kr.	Stadfæstes.

..."

I en tilsvarende kendelse stadfæstede Landsskatteretten den 1. juli 2002 Kommunens skatteansættelse for indkomstårene 1991-1995 vedrørende B. Kendelsen er på de for landsretten omstridte punkter identisk med kendelen vedrørende A, bortset fra følgende tilføjelse under fremstillingen af sagen:

"Den selvangivne omsætning (for hele virksomheden) og det hertil hørende vareforbrug vedrørende den primære drift (pubben) har udgjort:

	Omsætning	Vareforbrug
1991	953.322 kr. (ikke specificeret)	315.031 kr.
1992	844.29 kr. (ikke specifceret)	328.276 kr.
1993	801.810 kr.	278.879 kr.
1994	760.742 kr.	342.616 kr.
1995	706.035 kr.	288.824 kr.

Omsætningen bestod af øl, vin, spiritus, vand og tobak."

A og B har for landsretten frafaldet anbringendet om forældelse.

Skatteforvaltningen har til brug for skattesagen vedrørende B udarbejdet en sagsfremstilling og begrundelse, der er dateret 23. september 1998 og revideret 16. november 1999. Det er heri om "Sagens opståen" anført:

"Sagen er udtaget til revision på grundlag af oplysninger tilvejebragt i forbindelse med gennemgang af salgsbilag fra øldepoterne G1 og G2.

Det er herved konstateret, at depoterne normalt ved levering til en kunde indtaster kundenr. i bilens Edb-anlæg, hvorefter anlægget selv udskriver faktura med kundens navn, samt det leverede antal øl og vand der tillige er indtastet. Således kan kunden samtidig med levering modtage en faktura.

Ved gennemgangen af depoternes salgsfakturaer blev det konstateret, at der blev udskrevet et stort antal fakturaer under kundenr. ... (G2) og ... (G1), hvor der som modtager står "diverse salg".

Kundenr. ... og ... er depoternes diversekonto. Den bruges f.eks. til nye kunder, der endnu ikke har fået tildelt et kundenr. Den bruges også ved enkeltstående salg.

Kontrollen har vist, at kundenr. ... og ... endvidere bruges til ekstra leveringer til f.eks. værtshuse, således at denne levering ikke vil fremgå af værtshusets konto hos depotet.

Ølchaufførerne har ofte manuelt påført "Diverse salg" fakturaerne (depotets eksemplar) og et navn, ofte kun et fornavn.

Af depoternes EDB-udskrevne fakturaer fremgår klokkeslæt for udskrivning. "Diverse salg" fakturaerne kan derfor i stort omfang henføres til normal leverance til en kunde. Udskrivning af "diverse salg" fakturaerne er som regel sket indenfor 5 minutter efter leverancen på den normale faktura.

EDB-udskrevne fakturaer i ølbilerne blev indført medio 1993.

Før den tid er depoternes fakturaer manuelt udfyldt. Da vil fakturaerne, samt leveringsmønster i øvrigt, påvise "diverse-leveringer" til nogle af depoternes kunder.

På grundlag af ovennævnte materiale er der for Hotel H1/H2 Pubben udsøgt kontrolmateriale der påviser, at der er leveret øl på "diverse salg" fakturaer og at disse fakturaer ikke fremgår af virksomhedens regnskab."

Det er endvidere om "Regnskabsgrundlag vedrørende omsætning" anført:

"Grundlaget for opgørelse af den selvangivne omsætning er de førte fercolister

Der foretages ikke kasseoptælling og der foreligger således ikke opgørelse over kassedifferencer. Herved afskæres muligheden for at afstemme omsætningen til det faktiske salg.

Salg opgøres således alene på grundlag af forbrug af registreret indkøbte varer. Dette bevirker at der beregnes salg af alle varer der udgår af den registrerede lagerbeholdning uanset om der sker betaling heraf. Manglende betaling vil ikke blive registreret når der ikke foretages kasseoptælling. Salg af varer fra den beholdning der ikke er registreret indgået vil derfor heller ikke blive medregnet i salgsopgørelsen."

Det er endelig om blandt andet "Anvendte principper for opgørelse af udeholdt omsætning" anført:

"Købet på diversesalgsfakturaerne er opgjort på grundlag af det foreliggende materiale udtaget hos G1 og G2 depoteme i ..., ... og ....

De anvendte salgspriser er fastsat på grundlag af de foreliggende opgørelser over selvangivet omsætning (fercolisterne). For 1991 og 1992 er anvendt samme priser som for indkomståret 1993.

I den selvangivne omsætning er der ikke taget højde for forbrug af egne varer (øl).

I den nu foretagne beregning over udeholdt omsætning er der foretaget skønsmæssigt fradrag for eget forbrug af øl. Dette skøn er baseret på Bs egne opgørelser over udtaget øl i 1996. Opgørelse er foretaget på opfordring fra skatteadministrationen.

Den selvangivne omsætning er beregnet efter forbrug af stykantal ganget med udsalgspriser. Forbruget beregnes med udgangspunkt i varelager ved periodens begyndelse med tillæg af varekøb i perioden og med fradrag af varelager ved periodens slutning. Herefter ganges ud med udsalgspris pr. enhed.

Salg af fadøl er beregnet efter forbrug af antal ankre. Der er ved det selvangivne gået ud fra en enhedspris på 1.125 kr. pr. fad, svarende til 75 genstande á 15 kr. Hvis der har været tilbud m.v. er der foretaget særskilt opgørelse heraf, ligesom der beregnes forbrug af fadøl til rensning af anlæg. Der er således ved det selvangivne taget højde for spild.

Er der i perioden afvigende priser foretages speciel optælling af salg heraf, ligesom der foretages særlig beregning af udlevering af varer solgt på "ølkort".

Ved beregningen af udeholdt omsætning vil der således alene blive anvendt normaludsalgspriser, idet det forudsættes, at alt salg afvigende fra normalpriser er korrekt optalt.

I 1993 er salg af øl på ølkort ikke gjort korrekt op, idet en optælling viser, at der af salg af ølkort i 1992 til 60.000 kr. pr. 31.12.1992 er indtægtsført de udleverede øl for 30.000.

Restbeholdningen er ikke indtægtsført, ligesom salg af ølkort i uge 17 på 45.000 ikke er indtægtsført. Indkomsten skal forhøjes med disse to poster, som er registreret på fercolisten som afgang ved salg på ølkort, men ikke er blevet indtægtsført.

...

Ud fra chaufførernes oplysninger om leveringen af øl og hvor det stilles på Hotel H1/H2 Pubben, må det konstateres, at der ikke holdes særskilt regnskab med, hvad der leveres på diversesalgsfaktura.

Ved revisionen er det konstateret at de på fercolisterne anførte varetilgange alene er de varer der er leveret på normalfakturaer og bogført som varekøb.

Det får den virkning, at varer købt på diversefaktura, ved lageroptællingen ikke kommer med som tilgang, og således bliver udeholdt af periodens salg."

Der er ved beregningen foretaget fradrag for et skønnet udtag til eget forbrug og et skønnet udtag til repræsentation. I hvert af årene 1991-1994 er således fradraget 60.000 kr., og for året 1995 er der fradraget 42.000 kr.

A og B ejede i de omhandlede indkomstår Hotel H1 hver med 50 %.

A og B har gjort gældende, at skattemyndighedernes beregninger indeholder fejl. Som eksempler herpå har de blandt andet fremhævet følgende:

1. Det fremgår af G1s oplysninger vedrørende den 29. juli 1991, at der er tale om en leverance til Cafe G3, som ikke ejes af A og B. Det drejer sig om køb for 3.134,80 kr., som er indgået i skattemyndighedernes opgørelse med en opgjort videresalgsværdi på 11.250 kr.
2. Det fremgår af G1s oplysninger vedrørende den 9. december 1991, at der er leveret til "H3 Caféen u/b Julemærke." Det drejer sig om køb af 3 kasser sodavand, der af skattemyndighederne er ansat til en købspris på 212,88 kr. og en videresalgsværdi på 1.080 kr.
3. Det fremgår af G1s oplysninger ligeledes vedrørende den 9. december 1991, at der er leveret til H3 Caféen 5 kasser øl. Købsprisen er ansat til 616,35 kr. og videresalgsværdien til 2.250 kr. Der er flere eksempler på, at leverancer til H3 Caféen indgår i opgørelserne.
4. Det fremgår af G1s oplysninger vedrørende 16. august 1991, at der er leveret til "B". Det drejer sig om køb af 10 kasser øl, der af skattemyndighederne er ansat til en købspris på 1.232,70 kr. og en videresalgsværdi på 4.500 kr.
5. Det fremgår af G1s oplysninger vedrørende den 18. maj 1992, at der er leveret til "Hotel H1 lev/...". Det drejer sig om køb af 10 kasser øl, der af skattemyndighederne er ansat til en købspris på 1.256,50 og en videresalgsværdi på 4.500 kr.
6. Det fremgår af G1s oplysninger vedrørende den 18. maj 1993, at der er leveret til "H3 Caféen "Dart"". Det drejer sig om køb af 10 kasser sodavand. Købsprisen er af skattemyndighederne ansat til i alt 3.440,75 kr., mens videresalgsværdien er opgjort til summen af 5.625 kr., 360 kr., 360 kr. og 1.080 kr., eller i alt 7.425 kr.
7. Der er endvidere angivet leveret den 12. juli 1993 2 x 10 fade dl til gadefest. Købsprisen er af skattemyndighederne opgjort til henholdsvis 2.810,90 kr. og 5.621,80 kr., og videresalgsværdien er ansat til 2 x 22.500 kr.
8. Det fremgår af G1s oplysninger, at der den 18. oktober 1994 er tale om "salg bortgivning". Leverancen vedrører 1 kasse øl. Købsprisen er af skattemyndighederne ansat til 0 kr. og videresalgsværdien til 450 kr. Det samme var tilfældet den 18. august 1994, hvor skattemyndighederne har ansat købsprisen til 0 kr. og salgsværdien til henholdsvis 2.340 kr. og 1.080 kr. Også den 13. juni 1994 og 3. januar 1994 blev der ifølge G1s oplysninger leveret til "... salg ... bortgivning". Skattemyndighederne har ansat købsprisen til 0 kr. og salgsværdien til henholdsvis 1.125 kr. og 1.350 kr.

Skatteministeriet har i forbindelse med nedlæggelsen af sin endelige påstand anerkendt, at skattemyndighederne fejlagtigt har beregnet videresalget af en kasse sodavand til 2.128,50 kr. i stedet for 360 kr., og at der i forbindelse med levering af 11 kasser øl er beregnet en omsætning på 37.950 kr. i stedet for 4.950 kr. Skatteministeriet har endvidere anerkendt, at der i indkomståret 1993 den 12. juli er beregnet omsætning på baggrund af 10 x 50 liters fade i stedet for 10 x 25 liters fade. Omsætningen skal derfor ifølge Skatteministeriet nedsættes med 1.450 kr. ex. moms i 1992 og 35.400 kr. ex. moms i 1993. Den endelige påstand er reguleret herfor.

A og Bs revisor, statsautoriseret revisor DK, har den 20. januar 2000 til Skatteankenævnenes fællessekretariat skrevet følgende om ølkortsalget:

"Til ølkortproblematikken skal det anføres at indtægtsførslen af ølkort sker uafhængigt af Ferco hæfterne, og at der ikke i hæfterne føres talmæssigt afstemning af beholdningen af ølkort. Jeg har efterlyst nogle oplysninger om indtægtsførsel af salget af ølkort, men har ikke kunnet fremskaffe dem. Skatteyder oplyser, at han i begyndelsen af 1992 indtægtsførte 6.000 ølkort eller kr. 60.000 og i 2. kvartal 1993 indtægtsførte 3.000 ølkort, eller 30.000."

Der er under sagen dokumenteret tilførsler til politirapporter af forklaringer afgivet til kriminalpolitiet.

Terminalarbejder hos G1 FT har den 25. marts 1997 forklaret til kriminalpolitiet blandt andet, at

"han startede på G1depotet - der dengang lå i ... - i foråret 1992 som medhjælper. Han havde ikke stort kørekort og kørte derfor ikke ud i byen med de store biler. Han gik til hånde på depotet m.v. Han erhvervede stort kørekort den 28. december 1992.

Allerede i sommeren/efteråret 1992 kørte han dog som medhjælper på en af de store ølbiler.

...

Da vidnet fik sit "store" kørekort, overtog han selv chaufførjobbet på bilen, og han fortsatte med at køre byturen. Nu med forskellige medhjælpere.

Han kørte nu turen indtil han holdt op på depotet - altså i godt 2 år, og stadig med én ugentlig hverdag omkring hotel H1 med blandt andet ølleverancer.

...

Det foregik altid sådan, at indehaveren af hotel H1, B og - muligt hans kone - A, tog imod dem, når de ankom.

En af dem gav herefter vidnet en seddel om leverance til hotel H1, typisk øl og vand.

Men vidnet fik også en anden seddel, hvorpå der typisk blev anmodet om leverance af 10 kasser hof, alm. øl.

Den første leverance gik ind via hotellets kundenummer, mens den anden levering gik via en såkaldt "diversekonto".

Den tilknyttede "H3 Caféen" fik også gerne få kasser øl og sodavand, men det var minimalt.

H3 Caféen fik sine få kasser og resten - også de 10 kasser leveret på diversekontoen - blev afleveret inde i selve hotellet...

...

Ved selve faktureringen på stedet skete der det, at vidnet via kundenr. til hotel H1 gik ind i et edb-system i bilen og udskrev fakturaen. Der stod anført leverancens antal og dato og klokkeslet m.v.

Derefter gjorde han nøjagtig det samme med diverse fakturaen.

...

Depotet flyttede til ... ca. den 12. februar 1995 og her blev der indført fakturering ved edb-styring i bilerne.

På samme tidspunkt begyndte kunderne at ringe 2 dage før leveringen, til depotet, men vidnet vidste ikke, om der blev bestilt særskilt til diverse fakturaen, men det må der have været, for ellers ville vidnet jo mangle de tidl. nævnte 10 kasser hver gang, og det gjorde han ikke.

...

Men vidnet leverede fortsat på stort set hver ugetur de nævnte ekstra 10 kasser hof til hotel H1 på den sædvanlige måde, altså diverse fakturaen - så enten må depotet have modtaget ordre om "så og så mange til hotellet" og "så og så mange til diverse", eller også blev vognen læsset med overskud af ølkasser. Dog begyndte man dengang med at køre med en ekstra palle øl - 30 kasser - og det kan være af disse, "diverse leveringen" er taget fra.

...

Forespurgt, om vidnet nogensinde - sammen med MM eller andre har leveret kasseøl, fadøl eller vand til nogen privatadresse var svaret: "Aldrig".

Igen forespurgt, om han heller ikke havde leveret på netop Bs privatadresse, var svaret igen: "Aldrig".

...

Forespurgt om betalingsformen skete dette altid kontant. Det var enten B eller A, der betalte.

Det var alt, der blev betalt kontant, også diverse fakturaen.

Efter gennemlæsningen udtalte vidnet vedr. at han "aldrig" havde leveret til privatadresser, at i få tilfælde skete det, at f. eks. et sommerhus bestilte 5 fustager fadøl, så kunne vidnet og medhjælperen godt køre omkring et sådant sommerhus, men det havde intet med Bs levering og gøre. Det var også kun om fredagen, da turen her var kort, ellers kørte konsulenterne ud med sådanne leveringer i mindre biler."

Chauffør hos G1 PS har den 3. april 1997 forklaret til kriminalpolitiet blandt andet:

"Vidnet fik den 12. februar 1995 arbejde på G1depotet i .... Den første månedstid kørte han forskellige ture med forskellige chauffører, men midt i marts 1995 blev han fast medhjælper hos chauffør FT, og de havde den såkaldte "bytur" i ..., her i blandt leverancer til hotel H1 til B, som vidnet er bekendt med, hvem er.

...

Forespurgt var vidnet bekendt med, at der foruden den normale faktura eksisterede en "Diverse-faktura", der var stemplet samme dato og umiddelbart tidsmæssigt efter den almindelige faktura.

...

Fra midten af oktober 1995 har vidnet således ikke kørt "byturen", og da han startede op igen januar 1996, fik han en ny tur, og har ikke kørt "byturen" siden.

...

Forespurgt, om vidnet har stillet ølkasser andre stedet end på selve hotellet, så har han stillet øl i et rum i gården, men det var sjældent.

Forespurgt om han har stillet øl i en garage i gården, skete dette en gang om året, nemlig når der skulle være sommerfest/asfaltbal - men det var kun fadøl, der blev stillet i garagen.

Ved leverancerne sket det også, at der blev trukket fustager ud af den oprindelige faktura og et antal af måske 2-3 stk. anførtes på en diverse-faktura.

Forespurgt, om vidnet har leveret øl på Bs privatadresse, var dette sket én enkelt gang i sommeren 1995.

Vidnet huskede dette, fordi han havde sagt til depotbestyrer MM, "om det kunne være meningen, at de nu skulle til at levere på folks privatadresser".

Dette var nemlig helt usædvanligt og var ikke sket hverken før eller siden for vidnets vedkommende - heller ikke på andre privatadresser.

..."

Fhv. depotbestyrer VF har den 4. april 1997 forklaret til kriminalpolitiet blandt andet, at

"...

han havde været depotbestyrer på G2 depotet i ... i 28 år, indtil det lukkede den 10. februar 1995.

Han bekræftede, at depotet i alle årene havde leveret øl m.v. til hotel H1, hvis indehaver, B, vidnet havde kendt i mange år.

...

Han havde således mange gange selv været med på bilen, der leverede - typisk en gang ugentlig - til hotel H1/B.

Derudover "sad" hans hustru på regnskabet, og dette stemte altid hver dag.

Derfor kunne vidnet også følge leverancerne til hotel H1, selv om han ikke havde været med på turen.

Forretningsgangen var således, at man læssede bilerne med ølkasser. Der var ikke forudbestilling.

Når bilen ankom til hotel H1, sagde B f.eks., at han ville have 40 kasser øl på det normale kassenummer.

Derudover ville han have f.eks. 10 kasser øl på en såkaldt "privat faktura".

Faktureringen forgik automatisk på leveringsstedet via ølbilens edb-anlæg, som havde været i brug siden 1988-1989.

Først faktureredes på det normale kundenummer, f.eks. 40 kasser og umiddelbart derefter faktureredes på "privat-fakturaen".

Datoen var således den samme ligesom tidspunktet lå meget tæt på hinanden, således at de 2 fakturaer "hængte sammen".

Forespurgt blev det samlede antal kasser alle kørt ind i et rum på selve hotellet.

Forespurgt, om han eller depotets chauffører nogensinde havde leveret på Bs privatadresse, var svaret meget bestemt: "Aldrig".

Vidnet forklarede, at det ikke var hver ugedag, B fik leveret "privat".

Forespurgt, om vidnet kunne anslå, hvor mange kasser øl, det drejede sig om på årsbasis, ville vidnet med forbehold anslå, at det samlede antal kasser øl leveret som "privat-fakturering" lå på mellem 150-200 kasser øl, og alle disse kasser var kørt ind på hotellet sammen med normalleveringen.

Betalingen var hver gang kontant.

..."

Depotindehaver MM har den 8. april 1997 forklaret til kriminalpolitiet blandt andet:

"...

Han kørte således i perioden 1988 til 1991/1992 meget ofte på "byturen" og herunder leverede han meget ofte øl m.v. på den faste ugedag til hotel H1.

...

Vidnet forklarede, at han i hele 1993 og 1994 kørte meget lidt ud med salgsbilerne, hvorfor han kun meget få gange i disse 2 år selv var med på "byturen".

...

l 1995 i februar måned flyttede depotet til ..., og siden og til d.d. har vidnet slet ikke kørt med salgsbilerne.

...

I årene 1993, 1994, 1995, 1996, og til d.d. i 1997 har vidnet kun én gang været på Bs privatadresse på ....

Dette var på Bs 40 års fødselsdag, hvor han leverede kasseøl, sodavand og fustager.

...

I 1991 og 1992 holdt vidnet op med at køre fast med salgsbilerne, og vidnet udtalte "at han nok ikke i disse 2 år havde leveret øl og vand eller fustager på Bs private bopæl".

Forespurgt var vidnet ikke bekendt med, om nogle af hans chauffører i 1991 og 1992 havde leveret øl til Bs private bopæl, men vidnet kunne ikke afvise, at dette var sket.

...

Forespurgt, om vidnet havde leveret øl til andre private via Bs kundenr. på hotel H1, så havde vidnet leveret til f.eks. runde fødselsdage og konfirmationer m.v., men om leverancerne var på hotel H1s kundenummer eller en "diversefaktura", huskede vidnet ikke.

Disse leverancer foregik med andre biler end salgsbilerne.

..."

Restauratør B har den 10. april 1997 forklaret til kriminalpolitiet blandt andet, at

"...

"det er løgn", at vidnerne kun en gang tilsyneladende har leveret ølkasser på hans private bopæl.

Forespurgt kunne tilsagte ikke sætte tal på, hvor mange gange dette skulle være sket, "for hvem kan huske 6 år tilbage".

Tilsagte udtalte, at han siden han for 8 år siden købte hotel H1, har han frem til og med 1995 fået leveret ølkasser m.v. på sin private bopæl.

Da han ikke altid selv havde været hjemme ved disse leverancer og da han ikke kendte chaufførerne af navn, var han ikke i stand til her og nu at oplyse hvilke chauffører, der havde leveret på hans private bopæl.

...

Forespurgt omkring leverancerne til hotel H1, forklarede tilsagte, at når ølbilen ankom, bestilte han hos chaufføren et antal kasser til hotellet på det normale kundenummer. Det var øl, der skulle sælges på stedet.

Når han skulle have til privatforbrug, bestilte han f.eks. 10 kasser på "diversekontoen".

Disse øl blev også kørt ind på hotellet og sat af i lageret eller på kontoret.

Normalt står der kun vand på kontoret, men tiltaltes private ølkasser stilles også ind på kontoret.

På den måde kan han holde regnskab på, hvor hans eget private øl er, og hvor meget der er tilbage.

Han er gjort bekendt med, at vidnerne har forklaret, at hele den samlede leverance af køres ind samlet og ikke deles ud, således at "diverse-faktura"-købet står for sig selv.

Tilsagte forklarede, at hvis der kun blev bestilt f.eks. 20 kasser på normalkundenummeret og 10 kasser på "diverse-kontoen" så blev alle kasser stillet samlet.

Forespurgt kunne han godt holde regnskab med, hvor mange øl af hans egne, der til stadighed var tilbage.

Når han i løbet af dagen/aftenen selv drak nogle øl eller f.eks. tabte en omgang øl i rafling, så tog han disse øl fra sine egne kasser og overførte til hotellets ølkasser.

I løbet af dagen/aftenen førte han regnskab med - ved at skrive ned - hvor mange øl m.v. han skulle overføre fra egne kasser til hotellets kasser."

JJ har i en erklæring af 15. november 1998 bekræftet, at han i forbindelse med henholdsvis

"vejfester, 25 års jubilæer, 50 års fødselsdage og sølvbryllup i årene 1993-94-95-96 flere gange bla. har lånt fadølsanlæg og købt flaske øl til indkøbspris af Hotel H1."

PA har i en udateret erklæring anført, at han

"ca. 1-7-95 [har] fået 15 fade til indkøbspris samt lånt anlæg som min ven NT fik 10 fade til indkøbspris samt anlæg sidst i juli måned '95."

LL har i en udateret erklæring anført, at hun

"fra 1990 og årene fremover har ... 2 gange om året købt 10 kasser øl. Derudover har jeg 1993 købt ekstra 20 kasser, 1995 15 fade øl og i 1996 10 fade øl. Alt dette er købt til indkøbspris af A og B på H1 Hotel."

MS har i erklæring af 30. november 1998 anført, at hun har

"modtaget øl til følgende lejligheder fra Hotel H1: maj '92 søns konfirmation, marts '93 undertegnets 40 lirs fødselsdag, april '94 kobberbryllup, maj '96 datters konfirmation samt 18 års fødselsdag 21/7-96, 12/3-98 45 års fødselsdag."

Forklaringer

A har forklaret blandt andet, at hun og B overtog Hotel H1 pr. 1. marts 1989. Det var en lille pub med stor udendørs servering og 6 værelser, der blev lejet ud på månedsbasis. Der var fælles indgang med H3 Caféen, som var en grillbar med en anden ejer. Da indehaveren af H3 Caféen mistede sin spiritusbevilling i 1991, overtog hun og B grillbaren og forpagtede den ud til en forpagter, der drev helt separat virksomhed i H3 Caféen fra 1991 til starten af 1993. I 3 måneder af 1993 drev A H3 Caféen selv, hvorefter de forpagtede den ud igen. Der var skiftende forpagtere i de følgende år. Der blev solgt øl, spiritus og vin fra H3 Caféen på As og Bs spiritusbevilling til Hotel H1, og derfor blev der leveret gennem Hotel H1. H3 Caféen købte af Hotel H1 til indkøbspris. Der blev nok solgt 4-5 kasser øl og et tilsvarende antal sodavand om ugen i H3 Caféen. Der var 22 siddepladser, og til kræmmermarkederne om onsdagene var der også salg i gården fra H3 Caféen af blandt andet øl og vand. De fik ikke bil førend i 1995, så de kunne ikke køre øl ud. Derfor leverede G1 på deres bopæl på ... ca. en gang om måneden, 10 kasser ad gangen. Efter hun fik bil, har hun selv kunnet hente øl på tilbud i supermarkedet, hvilket er billigere end G1s leverancer. De havde ikke noget med Cafe G3 at gøre. G1 sponserede altid sodavand til julemærkemarchen. PL og LL er Bs barndomskammerater. De havde sommerhus i ... og fik altid leveret fra G1 ved sommerhuset. Også EP, hendes veninde MS, fragtmanden NR, DL og KK og SS har fået leveret privat. De afregnede alle gennem Hotel H1. G1 sponserede, når der blev holdt fest for personalet efter den årlige gadefest. Overskuddet ved gadefesterne blev delt mellem byens restauratører, og regningen til G1 blev fordelt på dem alle. De betalte til G1 om mandagen efter gadefesten. Hotellets indtægt er bogført i hotellets regnskaber. G1 sponserede ølgevinster i terningspil, og senere til kampagner sponserede G1 for eksempel prøvesmagningskonkurrencer vedrørende de nye øl, der blev lanceret. De lokale håndværkere kom meget på Hotel H1, og mange af dem købte for store beløb, når de 2 måneder om året solgte ølkort for 10 kr. stk. De indtægtsførte ikke salget, før ølkortet kom retur. Vennerne ville gerne betale mere for leverancerne gennem G1, end de skulle give i supermarkedet, fordi de derved sparede transporten. Hun betalte kontant til G1 på leveringsdagen, og vennerne kom og betalte hende kontant eller med dankort, når de havde fået leveret drikkevarer. Hun ved ikke, om det blev bogført.

PL har forklaret, at han er gift med LL, og at de har været venner med B i 25-30 år. De var før i tiden ofte i vidnets søsters sommerhus i ... og fik i årene 1991-95 leveret øl af B ved sommerhuset. B må have fået en anden til at køre, for han havde ikke kørekort. Helles oplysninger i erklæringen kan godt passe. Det var nemt, og de skulle ikke betale pant. De ringede til A og B i løbet af ugen, og så stod øllene klar, når de ankom. De betalte kontant til Hotel H1, når de handlede i ... om lørdagen. Han husker ikke, om de fik kvittering.

LN har forklaret, at han var salgschauffør på G1 depotet i 15 år indtil 1998 eller 1999. Fra begyndelsen af 1990'erne til 1995 eller 1996 foregik salget ved, at han kom med bilen og spurgte, hvad de skulle have på hotellet. Han afleverede varerne på hotellet. Han mener også, der blev skrevet regninger på eget kundenummer til H3 Caféen og leveret øl dertil. De kørte som to selvstændige forretninger. Det var ikke fast, han leverede hos B privat, og 12-15 gange på 4 år kan godt passe, men det kunne også være 20 gange på de 4 år. Han er sikker på, at A og B betalte kontant i forbindelse med leveringerne. Det var også tilfældet, når han leverede privat til B. Han husker ikke, hvordan der blev afregnet, når han leverede til deres venner.

SJ har forklaret, at han var salgschauffør for G1 fra 1986 til juni 1992. Han leverede øl en gang om ugen til Hotel H1, og der blev afregnet løbende uge kontant. Han mener, man skrev leveringsadressen på, når der blev leveret på diversekontoen, men husker ikke, om det altid skete. Han har leveret øl til Bs privatadresse måske 10-15 gange på ca. 1½ år. Det skete med jævne mellemrum. Det var normalt 10 kasser øl og 5 kasser vand, men det kunne variere. Han går ud fra, det var til privatforbrug. Der blev leveret til flere kunder på privatadressen. H3 Caféen fik leveret øl og vand gennem B, fordi der ikke var bevilling til H3 Caféen. Han ved ikke, hvordan det blev bogført, men mener, der blev afregnet til kostpris.

NS har forklaret, at han ikke husker, om han og hustruen MS fik drikkevarerne leveret, eller om de hentede dem på hotellet. De betalte for de øl, de havde drukket. Han tror ikke, B og A tjente på det. Det var vennetjenester. De betalte kontant. Hustruen har fødselsdag i oktober. Det kan godt være, de ikke lige holdt hendes 40 års fødselsdag på selve dagen, men i marts i stedet.

Parternes procedurer

A og B har gjort gældende, at køb til privat forbrug eller til venner på lovlig vis blev foretaget over diversekontoen, hvorfor det må lægges til grund, at køb på diversekontoen ikke er bogført i virksomheden, men heller ikke forbrugt i virksomheden. Den tid, der er forløbet, før skattevæsenet tog sagen op, har gjort det vanskeligere for A og B at dokumentere eller sandsynliggøre dette. Det er ubestridt, at H3 Caféen var adskilt fra Hotel H1 og ikke havde selvstændig spiritusbevilling, hvorfor det har formodningen for sig, at et vist, ikke ubetydeligt forbrug er sket via H3 Caféen. Dette er der ikke taget højde for i skattemyndighedernes opgørelse. A og B har påvist fejl i skattemyndighedernes opgørelse, idet der er medtaget fakturaer vedrørende virksomheder, der er A og B uvedkommende, leverancer uden beregning til gratis bortgivning og leverancer til A og B privat, og de har sandsynliggjort, at der er sket salg til private i det af dem hævdede omfang. Vedrørende ølkortsalget kan det efter revisors oplysninger til Skatteankenævnenes fællessekretariat lægges til grund, at der er sket den indtægtsførsel, der var fornøden. Det havde været nærliggende for skattemyndighederne at sikre beviset herfor, allerede da oplysningen kom frem i forbindelse med ransagningen i 1997.

Skatteministeriet har vedrørende den principale påstand gjort gældende, at den konkrete forhøjelse er sket på baggrund af en gennemgang af diversekontoen og ølkortsalget i 1993. Der er ved skønsudøvelsen fratrukket 60.000 kr. for hvert af årene 1991-1994 og 42.000 kr. for 1995. A og B har ikke kunnet udarbejde ordentlige selvangivelser, og det er ubestridt, at der ikke er foretaget daglige kasseafstemninger, og at regnskabsgrundlaget ikke er i orden. Bogføringslovens krav om et retvisende billede er derfor ikke overholdt. Hertil kommer, at også leverancer til venner og til eget forbrug skulle have været bogført, fordi det skete over virksomheden, jf. bogføringslovens § 11. Skattemyndighederne har derfor haft hjemmel til at fastsætte A og Bs skattepligtige indkomst i indkomstårene 1991-1995 ved et skøn, jf. skattekontrollovens § 3, stk. 4, jf. § 5, stk. 3. Denne bestemmelse angiver af hensyn til princippet om, at alle skal skatteansættes lige, en pligt for skattemyndighederne til at skatteansætte, hvis der er udeholdt omsætning. Skønnet kan kun tilsidesættes, hvis det er udøvet på et klart forkert grundlag eller har ført til et åbenbart urimeligt resultat. A og B har ikke ført bevis for, at dette har været tilfældet. Med hensyn til ølkortsalget har skattemyndighederne taget udgangspunkt i As og Bs egne oplysninger. Eventuelle fejl i skattemyndighedernes beregninger er rettet ved den endeligt nedlagte påstand. Fradraget for privatforbrug og repræsentation er skønsmæssigt fastsat ud fra As og Bs egne oplysninger. Deres indsigelser underbygges ikke i tilstrækkelig grad ved dokumentbeviser eller de afgivne forklaringer. Leverancerne til private venner er helt udokumenteret, jf. de afgivne forklaringer til kriminalpolitiet. Det er ikke sandsynligt, at man køber så store mængder gennem sin virksomhed uden at ville tjene på det, og det er heller ikke sandsynligt, at private ville vælge at købe dyrere gennem A og B end i supermarkedet. Det må også undre, at A og B skulle vælge at finansiere konkurrerende salg gennem H3 Caféen. Sammenfattende er det usandsynligt, og det må kræve sikkert bevis, for at det kan lægges til grund, at forholdene er, som A og B har gjort gældende. A og B skal ikke blot påvise, at det konkrete skøn er åbenbart fejlagtigt eller har ført til et åbenbart urimeligt resultat, men også dokumentere, at det forholder sig, som de påberåber sig. Dette bevis er ikke ført. Skattemyndighederne kan ikke lastes for, at A og B er i bevisnød. Skatteministeriet har vedrørende den subsidiære påstand gjort gældende, at en fornyet skønsudøvelse tilkommer skattemyndighederne.

Landsrettens begrundelse og resultat

Det er ikke bestridt af sagsøgerne, A og B, at deres regnskabsmateriale for indkomstårene 1991-1995 ikke har opfyldt kravene i lovgivningen vedrørende regnskabsførelse, og at skattemyndighederne derfor har været berettiget til at foretage en skønsmæssig ansættelse af deres indkomst for de nævnte indkomstår.

Det er ligeledes ubestridt, at A og B i de pågældende år har foretaget indkøb af øl og vand, som ikke er registreret som varekøb i deres virksomhed. Efter As forklaring om, at ølkortsalget først blev indtægtsført, når ølkortene kom retur, må det anses for ubestridt, at der i 1993 er foretaget salg af ølkort, som ikke er indtægtsført i virksomheden.

Skattemyndighederne har på dette grundlag foretaget en skønsmæssig ansættelse af sagsøgernes indkomst. Ved skønsudøvelsen har skattemyndighederne taget udgangspunkt i As og Bs varekøb over den såkaldte diversekonto sammenholdt med de oplysninger, depotindehaverne og chaufførerne har givet til politiet, samt As og Bs egne oplysninger om ølkortsalg sammenholdt med de i behold værende ølkort. Skattemyndighederne har herefter foretaget en beregning på grundlag af ubestridte udsalgspriser og foretaget et skønsmæssigt fradrag for eget forbrug og repræsentation baseret på As og Bs egne oplysninger. Skatteministeriet har under sagens behandling i landsretten anerkendt nogle fejl i beregningen og har nedlagt en principal påstand, hvorefter sagsøgernes skatteansættelse nedsættes som følge af fejlene.

A og B har ikke heroverfor godtgjort, at skattemyndighedernes skøn er udøvet på et klart fejlagtigt eller utilstrækkeligt grundlag, eller at det har ført til åbenbart urimelige resultater.

Den afgivne partsforklaring og de vidneforklaringer, som er afgivet af blandt andre As og Bs bekendte, kan ikke føre til en tilsidesættelse af skattemyndighedernes skøn. Landsretten bemærker herved, at de forhold, som A og B påberåber sig under henvisning til forklaringerne, fremtræder som ganske usædvanlige for en erhvervsdrivende virksomhed, herunder navnlig hvis de ved et salg til H3 Caféen Caféen som påstået reelt skulle have medvirket til salg af øl og vand fra en konkurrerende virksomhed uden selv at opnå en fortjeneste.

Skatteministeriets principale påstand tages herefter til følge.

Etter sagens udfald og omfang skal A og B i sagsomkostninger til Skatteministeriet betale 35.000 kr., hvoraf 1.925 kr. + moms vedrører udgiften til materialesamlingen. Beløbet forrentes efter rentelovens § 8a.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes mod, at skatteansættelsen for sagsøgeren, A, nedsættes med 725 kr. i indkomståret 1992 og 17.700 kr. i indkomståret 1993, og at skatteansættelsen for sagsøgeren, B, nedsættes med 725 kr. i indkomståret 1992 og 17.700 kr. i indkomståret 1993.

Sagsøgerne skal solidarisk betale sagsomkostninger med 35.000 kr. til sagsøgte.

Omkostningsbeløbet betales inden 14 dage og forrentes efter renteloven.