Spørgsmål:

1. Spørger bor i Århus og påregner at tage et arbejde i Esbjerg. I den forbindelse vil spørger overnatte en eller to nætter i Esbjerg i løbet af ugen. Kan spørgers arbejdsgiver betale for overnatningen som en del af en bruttolønsordning?
2. Såfremt svaret på spørgsmål 1 er ja, kan det så aftales fra måned til måned?

Spørgers opfattelse:

1. Ja
2. Ja, kan aftales måned for måned

Skatteministeriets indstilling:

1. Ja, se dog sagsfremstilling og begrundelse
2. Nej

Anmodningens dato mv.

Anmodningen er modtaget d. 4. oktober 2010

Gebyret er registreret indbetalt d. 5. oktober 2010

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger har ikke anført yderligere oplysninger om de faktiske forhold end det, der er oplyst via spørgsmålet samt at stillingen i Esbjerg er en fast stilling, og at det både kan være spørger selv, der betaler for logiet, sandsynligvis på Esbjerg Højskole, enten direkte til udlejer og derefter får udgiften refunderet af arbejdsgiver eller at arbejdsgiver betaler direkte til udlejer. Det er endnu ikke fastlagt.

Spørgers opfattelse ifølge anmodning og bemærkninger til sagsfremstilling

Spørger har ikke anført bemærkninger til sagen.

Skatteministeriets indstilling og begrundelse

Efter statsskattelovens § 4 betragtes som skattepligtig indkomst den skattepligtiges samlede årsindtægt, uanset om indtægten hidrører her fra landet eller fra udlandet og som udgangspunkt uanset fremtrædelsesformen, hvis der ikke i lovgivningen i øvrigt er gjort positive undtagelser herfra.

Skattepligten omfatter således også tillæg til arbejdsindkomst i form af naturalier, såkaldte personalegoder.

I ligningslovens § 16 præciseres indkomstopgørelsen efter statsskattelovens §§ 4-6 for så vidt angår såkaldte personalegoder, dvs. de særlige bestemmelser for økonomiske fordele (goder), der ydes som led i arbejdsaftaler, når fordelen har en anden form end penge. Sådanne økonomiske fordele sidestilles efter bestemmelsen med arbejdsvederlag, og værdien af fordelen medregnes ved opgørelsen af den ansattes skattepligtige indkomst.

Ligningslovens § 16 omtaler vederlag i form af formuegoder af pengeværdi, sparet privatforbrug og værdien af helt eller delvis vederlagsfri benyttelse af andres formuegoder. Sparet privatforbrug er forbrug i privatsfæren, fx forbrug af kost, el, telefon, transport og lign., i modsætning til forbrug i erhvervssfæren.

Efter ligningslovens § 16 skal personalegoder som udgangspunkt værdiansættes til markedsværdien, men der er i bestemmelsen gjort en række undtagelser herfra, nemlig rådighed over bil, multimedier, sommerbolig og lystbåde til privat brug, samt køb af virksomhedens produkter.

Personalegoder omfatter, som udgangspunkt, således også en arbejdsgivers betaling af medarbejdernes private udgifter. Ligningslovens § 16 indeholder dog ikke en på forhånd fastsat beløb til beskatning af private logiudgifter som fx ved beskatning af multimedier, fri bil mv. Det er derfor de almindelige regler i såvel statsskattelovens § 4 om beskatning som ligningslovens § 16 om værdiansættelsen, der finder anvendelse i nærværende sag.

Personalegoder, som arbejdsgiveren i overvejende grad har stillet til rådighed af hensyn til den ansattes arbejde, beskattes kun, hvis den samlede værdi af disse goder overstiger et grundbeløb på 3.000 kr. årligt jf. LL § 16, stk. 3, Beløbet reguleres efter PSL § 20, således at det udgør 5.500 kr. i 2009.

Hvis personalegodernes samlede værdi overstiger grundbeløbet, skal hele den samlede værdi beskattes og altså ikke kun det overskydende beløb, idet der ikke er tale om en bundgrænse. Der skal således betales skat af alle de personalegoder, der er omfattet af grundbeløbet, hvis de sammenlagt har en værdi, der overstiger bagatelgrænsen.

I medfør af LL § 16, stk. 3, værdiansættes fri bolig ud fra boligens markedsleje, dog således at der ved værdiansættelsen tages hensyn til en eventuel bopæls- og/eller fraflytningspligt, jf. LL § 16, stk. 7-8. Hovedaktionærer/-anpartshavere, direktører og andre ansatte med bestemmende indflydelse på egen aflønningsform beskattes efter særlige regler jf. LL § 16, stk. 9. Reglerne finder anvendelse på helårsboliger, uanset om boligerne er beliggende her i landet eller i udlandet.

Beskatning efter reglerne om fri bolig, forudsætter, at det er arbejdsgiveren der stiller boligen til rådig. I SKM2010.383.ØLR hvor sagsøgerens arbejdsgiver, daværende kommune, havde indbetalt husleje til det boligselskab, med hvilket sagsøgeren havde indgået lejeaftalen, fandt Landsretten , at der uanset kommunens betaling af husleje og andre boligudgifter til boligselskabet som led i sagsøgerens ansættelsesforhold ikke forelå fri helårsbolig omfattet af ligningslovens § 16, idet boligen ikke var stillet til rådighed af kommunen. Landsretten henviste til, at kommunen ikke var ejer eller på anden måde havde rådig over boligen, og at kommunen ikke havde risiko, rettigheder eller forpligtelser i forhold til lejeaftalen. Kommunens betaling af husleje og andre boligudgifter for sagsøgeren var derfor skattepligtige i henhold til statsskattelovens § 4

Da arbejdsgiver i nærværende sag ikke stiller bolig til rådighed for den ansatte, men blot dækker en logiudgift, er der ikke tale om fri bolig, hvorfor reglerne herfor ikke finder anvendelse.

I ligningslovens § 9A, stk. 1 er der mulighed for godtgørelse/fradrag for de såkaldte rejseudgifter, dvs. de udgifter til kost og logi som en lønmodtager påføres i følgende to situationer:

• Når lønmodtageren på grund af afstanden mellem bopæl og et midlertidigt arbejdssted ikke har mulighed for at overnatte på sin sædvanlige bopæl, de såkaldte selvvalgte rejser, eller
• Når lønmodtageren, af arbejdsgiveren, er midlertidigt udsendt til et andet arbejdssted end lønmodtagerens sædvanlige arbejdsplads, og dette medfører, at lønmodtageren ikke har mulighed for at overnatte på sin sædvanlige bopæl, de såkaldte tjenesterejser.

Det er derudover en betingelse, at rejsen har en varighed på mindst 24 timer, hvilket fremgår af ligningslovens § 9 A, stk. 5, 1. punktum. Der vil således aldrig kunne udbetales skattefri godtgørelser for rejser af under 24 timers varighed, jf. nævnte bestemmelse.

Er afstanden lang, men dog ikke så lang, at det er fysisk umuligt at komme hjem og overnatte hver dag, vil det bero på en konkret vurdering om arbejdet og afstanden mellem bopælen og det midlertidige arbejdssted har gjort, at det ikke er muligt at overnatte på den sædvanlige bopæl.

Såfremt lønmodtageren opfylder betingelserne, men ikke har modtaget sådanne godtgørelser, er der efter ligningslovens § 9A, stk. 7, mulighed for tilsvarende fradrag.

Da der i spørgers situation er tale om en fast stilling i Esbjerg, vil spørger allerede af den grund ikke være omfattet af ligningslovens § 9A, stk. 1.

Praksis:

SKM2010.383.ØLR. Sagsøgerens arbejdsgiver, daværende kommune, havde indbetalt husleje til det boligselskab, med hvilket sagsøgeren havde indgået lejeaftalen. Landsretten fandt, at der uanset kommunens betaling af husleje og andre boligudgifter til boligselskabet som led i sagsøgerens ansættelsesforhold ikke forelå fri helårsbolig omfattet af ligningslovens § 16, idet boligen ikke var stillet til rådighed af kommunen. Landsretten henviste til, at kommunen ikke var ejer eller på anden måde rådig over boligen, og at kommunen ikke havde risiko, rettigheder eller forpligtelser i forhold til lejeaftalen. Kommunens betaling af husleje og andre boligudgifter for sagsøgeren var derfor skattepligtige i henhold til statsskattelovens § 4, og ministeriets frifindelsespåstand blev taget til følge vedrørende indkomstårene 2001, 2002 og 2003.

I SKM2010.183.SR kunne Skatterådet ikke bekræfte, at spørger kan betale et togkort til SB via kontantlønnedgang og samtidig tage befordringsfradrag fort samme strækning som togkortet dækker. Såfremt der ønskes befordringsfradrag, skal der ske beskatning af værdi af fri befordring. Endvidere kunne Skatterådet ikke bekræfte, at der kan foretages fradrag for udgifter til kost og logi, jf. LL § 9 A, idet der ikke er tale om en reel midlertidig arbejdsplads da den ansatte fortsætter sit nuværende job med samme geografiske placering og samme arbejdsopgaver, men grundet spørgers ønske om ændring af den fysiske tilstedeværelse på arbejdspladsen nu medfører ophør af ansættelsen efter yderligere 2 års ansættelse.

I SKM2010.56.SR kunne Skatterådet ikke bekræfte, at spørgers studieudgift, som forfalder per 31. januar 2010 i forbindelse med MBA-studiet i udlandet, kunne finansieres via lønnedgang i en periode fra september til og december 2009. Det havde ikke nogen betydning for den skattemæssige behandling, at kun den resterende halvdel af studieafgiften finansieres via de facto lønnedgangen, mens resten af studieafgiften betales af spørger selv på anden vis, idet ligningslovens § 31 ikke indeholder en betingelse for anvendelse af bestemmelsen, at arbejdsgiveren skal betale den fulde studieudgift. Det havde heller ikke nogen betydning for den skattemæssige behandling af de facto lønnedgang, hvis spørgers ansættelsesforhold mod forventning skulle ophøre i forbindelse med studiestart og der således ikke bliver tale om orlov, men ansættelsesophør, idet ligningslovens § 31, stk. 1, 2 pkt. omfatter uddannelsesydelser, ser modtages ved ophør af et ansættelsesforhold.

I SKM2010.282.SR bekræftede Skatterådet, at A A/S kan tilbyde sine medarbejdere en frokostordning mod kontantlønnedgang. Medarbejderne vil således blive beskattet af den lavere udbetalte løn, samt af den fulde værdi af den fri kost, dvs. 541,25 kr. De medarbejdere, som indtager flere end 4 måltider om ugen eller vælger en dyrere madpakke, skal desuden beskattes af kostprisen af de yderligere måltider. Skatterådet bekræftede ligeledes, at A A/S kan tilbyde sine medarbejdere en frokostordning mod et nettoløntræk og uden yderligere skattemæssige konsekvenser, såfremt den månedlige betaling på 541,25 kr. dækker virksomhedens reelle udgift til leverandøren. I det tilfælde, hvor værdier af de til den pågældende medarbejder leverede madpakker overstiger et beløb på 541,25 kr., skal det overskydende beløb betragtes som et skattepligtigt personalegode.

Skatterådet fandt dernæst, at en kombination mellem en kontantlønnedgang og et nettoløntræk vil kræve, at der etableres en ordning, hvor nedgang i kontantlønnedgang skal ske med et bruttobeløb, som fratrukket skat, udgør et nettobeløb på 541,25 kr. Virksomheden på tidspunktet for etablering af en ordning kan have svært at beregne et bruttobeløb, der skal fratrækkes medarbejdernes bruttoindkomst, idet størrelsen af bruttobeløbet ikke kun er afhængige af størrelsen af skatter, men også af størrelsen af kapitalindkomster og udgifter, samt ligningsmæssige fradrag. Virksomheden kan således først med sikkerhed beregne bruttobeløb efter udløbet af et indkomstår, hvilket indebærer, at virksomheden umuligt kan opfylde alle krav, der opstilles i forbindelse med nedgang i den kontante løn.

Begrundelse:

Ad. Spørgsmål 1:

Der spørges om, hvorvidt arbejdsgiver kan betale for overnatningsudgift ved arbejdspladsen som en del af en bruttolønsordning.

Arbejdsgiver og arbejdstager har mulighed for at indgå en aftale om, at medarbejderen deltager i finansieringen af personalegoder ved reduktion af sin kontante løn.

Efter praksis stilles der dog en række betingelser for etablering af en såkaldt kontantlønnedgang (ofte misvisende kaldet en bruttotrækordning) for at skattemyndighederne ikke tilsidesætter en sådan aftale. I ligningsvejledningen, almindelig del, afsnit A.B.1.9.1 anføres følgende betingelser;

1. Der skal foreligge en ændret vederlagsaftale, som indebærer en reel fremadrettet nedgang i den kontante løn
2. Overenskomster som parterne er bundet af, skal kunne rumme den ændrede vederlagsaftale
3. Den aftalte reduktion af den kontante løn skal løbe over én hel lønaftaleperiode. Som hovedregel må perioden ikke være under 12 måneder.
4. Et allerede erhvervet krav på kontant løn kan ikke konverteres til en naturalieydelse uden at være i strid med kildeskattelovens § 46, stk. 3.
5. Arbejdsgiveren skal have en økonomisk risiko i forbindelse med ordningen. Det indebærer, at den ansattes kontante lønnedgang skal være et på forhånd fastsat beløb, der ikke reguleres i takt med den ansattes forbrug af naturaliegodet eller af de løbende omkostninger for arbejdsgiveren ved at stille godet til rådighed.
6. Arbejdsgiveren skal rent faktisk stille det pågældende gode til rådighed for den ansatte. Arbejdsgiveren skal således enten være ejer af godet eller være kontraktspart i forhold til den eksterne leverandør af godet.

Der skal herudover være tale om en frivillig aftale mellem arbejdsgiver og arbejdstager, og arbejdstageren skal have mulighed for - eventuelt med et rimeligt varsel - at udtræde af ordningen. Begge kriterier kan ses som supplement til kravet om, at arbejdsgiveren skal have en økonomisk risiko fx ved at den ansatte kan udtræde af ordningen, selvom arbejdsgiveren fortsat er bundet til kontrakten med leverandøren.

Skatteministeriet har ikke ud fra de foreliggende oplysninger mulighed for at vurdere, hvorvidt den påtænkte bruttolønsordning i givet fald er i overensstemmelse med ovenstående betingelser.

Spørger vil, som tidligere nævnt, være skattepligtig af den logiudgift som dækkes af arbejdsgiver, enten ved at arbejdsgiver betaler direkte til udlejer eller hvor spørger får logiudgiften refunderet af arbejdsgiver, jf. Statsskattelovens § 4 og ligningslovens § 16.

Den omstændighed, at værdien af det modtagne personalegode skal beskattes, medfører imidlertid ingen ændring i, at en aftale om kontantlønnedgang i givet fald kan indgås mellem arbejdsgiver og arbejdstager. Den ansatte vil således blive beskattet af både markedsværdien af den af arbejdsgiver betalte logiudgift og den nu nedsatte kontantløn, hvilket således svarer til en beskatning af den oprindelig aftalte oppebårne kontantløn.

Den af arbejdsgiver betalte logiudgift er B-indkomst.

Indstilling:

Skatteministeriet indstiller derfor, at spørgsmål 1 besvares med et ja, hvis betingelserne for etablering af en ordning med kontantlønnedgang, jf. LV A.B.1.9.1 i øvrigt er opfyldt.

Ad. Spørgsmål 2:

Der spørges om, hvorvidt en bruttolønsnedgang kan aftales måned for måned.

Som anført i betingelse 3 i praksis om kontantlønnedgang skal den ændrede vederlagsaftale løbe én hel lønaftale eller som hovedregel en periode, der ikke må være under 12 måneder.

Kravet til varigheden er et led i en vurdering af ordningens realitet, dvs. hvorvidt der er tale om en ændring af vederlagets sammensætning eller om ordningen må tilsidesættes som en betaling for et privat gode. Uanset om ansættelsesforholdet er individuelt eller kollektivt reguleret, så er det relevante udgangspunkt for realitetsvurderingen med hensyn til varigheden, med hvilke tidsintervaller den ansatte normalt har kunnet forhandle sin løn - og dermed indgå aftaler om ændringer af lønnens sammensætning. At kravet til varigheden er en konkret vurdering, der gælder uanset om ansættelsesforholdet er individuelt eller kollektivt reguleret, fremgår også af Ligningsvejledningen, idet der ikke som tidligere henvises til "overenskomstperioden", men til "en hel lønaftaleperiode.

Ændring af vederlagets sammensætning skal således ske på et sædvanligt lønaftaletidspunkt og løbe over en for den enkeltes sædvanlige lønaftaleperiode, jf. SKM2010.56.SR.

En aftale om kontantlønnedgang kan derfor ikke aftales måned for måned, men skal aftales på det for spørger sædvanlige aftaletidspunkt, fx ved indgåelse af ansættelsesaftalen samt have en varighed, der svarer til den for spørger sædvanlige aftaleperiode.

Indstilling:

Skatteministeriet indstiller derfor, at spørgsmål 2 besvares med et nej.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltrådte Skatteministeriets indstilling vedrørende begge spørgsmål.