Indhold

Afsnittet beskriver, hvilken dato de fusionerede selskaber skal anvende som fusionsdato.

Dette afsnit indeholder:

  • Resumé
  • Regel
  • Skift i aktionærkredsen mellem fusionsdatoen og vedtagelsen
  • Selskabsretlige regler af betydning for fusionsdatoen
  • Selskaber omfattet af de internationale regnskabsstandarder IAS/IFRS
  • Grænseoverskridende fusioner og forskellig skattemæssig fusionsdato
  • Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser mv.

 

Resumé

Fusionsdatoen er det tidspunkt, hvor det indskydende selskabs rettigheder og forpligtelser regnskabsmæssigt overgår til det modtagende selskab. Dette tidspunkt vil typisk ligge forud for det tidspunkt, hvor fusionen vedtages. Fusioneres et selskab ind i et eksisterende modtagende selskab, skal fusionsdatoen være sammenfaldende med skæringsdatoen for det modtagende selskabs årsregnskab.

Se også

Se om undtagelserne til hovedreglen i FUL § 5, stk. 1, i afsnit

  • C.D.5.2.4.2 om fusion med et "skuffeselskab" - FUL § 5, stk. 2
  • C.D.5.2.4.3  om etablering eller ophør af koncernforbindelse - FUL § 5, stk. 3.

Regel

Bestemmelsen i FUL § 5, stk. 1, har til formål at sikre, at der ikke opstår perioder, hvor de fusionerede selskaber ikke beskattes. Hovedreglen om fusionsdatoen i FUL § 5, stk. 1 kræver, at fusionsdatoen er sammenfaldende med skæringsdatoen for det modtagende selskabs regnskabsår, henholdsvis at der pr. denne dato udarbejdes en åbningsstatus.

Dette er eksempelvis den 1. januar, hvis det modtagende selskabs regnskabsår følger kalenderåret. Den skattemæssige fusionsdato fastsættes altså i overensstemmelse med de selskabsretlige henholdsvis regnskabsmæssige regler om fusionsdato. Dette uanset om det modtagende selskab har et skatteregnskab, der periodemæssigt afviger fra årsregnskabet. Se dog nedenfor om grænseoverskridende fusioner.

Det modtagende selskab vil med virkning fra fusionsdatoen starte et nyt indkomstår med indkomstopgørelse efter skattelovgivningens almindelige regler. Ligeledes vil det indskydende selskab frem til fusionsdatoen skulle opgøre sin indkomst efter de almindelige regler.

Følgende 2 afgørelser er beskrivende for kravene til den skattemæssige fusionsdato:

TfS 1998,598 LR. I sagen dækkede en koncerns regnskabsår perioden 1. april - 31. marts. Tilførselsdatoen for en ønsket omstrukturering var den 1. juli. Da tilførselsdatoen ikke var sammenfaldende med skæringsdatoen for det modtagende selskabs regnskabsår (den 1. april), gav Ligningsrådet afslag, idet betingelserne i FUL § 5 ikke var opfyldt.

TfS 1998,218 VLD. Sagen omhandler nogle fusioner, der anmeldtes til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen henholdsvis 3½ år og 1½ år efter bekendtgørelsen i Statstidende. Fusionerne kunne ikke selskabsretligt eller skatteretligt tillægges virkning så lang tid tilbage i tiden. Afgørelsen er udtryk for, at en fusion først kan få skattemæssig virkning fra det tidspunkt, hvor fusionen civilretligt har virkning. Anerkender Erhvervs- og Selskabsstyrelsen derfor ikke en fusionsdato, kan den heller ikke tillægges skattemæssig virkning.

Skift i aktionærkredsen mellem fusionsdatoen og vedtagelsen

Reglerne i fusionsskatteloven stiller ikke særlige krav til de deltagende selskabers aktionærer. Det hindrer derfor ikke brug af fusionsskattelovens regler, at der er sket skift i aktionærkredsen i tiden fra den regnskabsmæssige skæringsdato og vedtagelsen af fusionen. Det er altså ikke en betingelse, at de aktionærer, der selskabsretligt vedtager en fusion med tilbagevirkende kraft, også var aktionærer pr. den regnskabsmæssige skæringsdato.

Eksempel

Aktionær A erhverver den 20. april samtlige aktier i selskab B A/S. Aktionær C erhverver den 9. maj samtlige aktier i D A/S. Den 5. juni vedtager selskaberne B A/S og D A/S at fusionere med tilbagevirkende kraft fra den regnskabsmæssige skæringsdato den 1. januar.

Selskabsretlige regler af betydning for fusionsdatoen

Bestyrelserne for de selskaber der deltager i fusionen, skal oprette og underskrive en fælles fusionsplan. Fusionsplanen skal indeholde oplysning om, fra hvilket tidspunkt det ophørende selskabs rettigheder og forpligtelser regnskabsmæssigt skal anses for overgået, altså datoen for det modtagende selskabs åbningsbalance. Se selskabsloven, lov nr. 470 af 12/06/2009, § 237, stk. 2, nr. 8 (tidligere aktieselskabslovens § 134a.)

En fusion vil typisk ske med regnskabsmæssig virkning tilbage i tid til seneste regnskabsaflæggelse. Selskabsloven giver imidlertid også mulighed for at stifte selskaber med virkning fremad i tid. Se selskabslovens § 41, stk. 2. I forlængelse heraf vil det også være muligt at gennemføre en fusion, hvor den regnskabsmæssige virkning af fusionen ligger efter tidspunktet for beslutningen om at gennemføre transaktionen.

Den endelige vedtagelse af fusionen skal være modtaget i Erhvervs- og Selskabsstyrelsen senest ved udløbet af indsendelsesfristen for det enkelte selskabs årsrapport for den periode, hvori fusionsdatoen indgår. Se selskabsloven, lov nr. 470 af 12. juni 2009, § 251, stk. 2.

Har de fusionerede selskaber eksempelvis kalenderårsregnskab, og ønskes fusionen vedtaget med virkning fra 1. januar 2010, kan fusionen senest vedtages den 31. maj 2011, og alene på betingelse af, at anmeldelse af vedtagelsen af fusionen samme dag modtages i Erhvervs- og Selskabsstyrelsen. (Anmeldelsen må dog aldrig ske senere end 1 år efter styrelsens offentliggørelse af modtagelsen af fusionsplanen.) 

Overskrides fristen, mister fusionen sin gyldighed. Da den skattemæssige fusionsdato afhænger af den selskabsretlige, medfører det forhold, at fusionen ikke har selskabsretlig gyldighed, også at fusionsdatoen heller ikke kan tillægges skattemæssig betydning. Se afgørelsen TFS 1998.218 V, der er refereret ovenfor under Regel.

Selskaber omfattet af de internationale regnskabsstandarder IAS/IFRS

Betingelsen om, at fusionsdatoen skal være sammenfaldende med skæringsdatoen for det modtagende selskabs regnskabsår, kan anses for opfyldt, selv om regnskabsmæssige forhold hindrer, at fusionen ikke kan få regnskabsmæssig virkning fra dette tidspunkt.

Dette er for eksempel tilfældet, hvor IFRS-standarderne hindrer, at resultatet fra et opkøbt selskab indregnes i koncernregnskabet, før der er opnået kontrol over selskabet. Overtager et selskab, der aflægger kalenderårsregnskab efter IFRS-standarderne, således et andet selskab den 1. februar, kan fusionen ikke få regnskabsmæssig virkning fra den 1. januar, men først fra closingtidspunktet (overtagelsestidspunktet) den 1. februar.

Selskabsretligt antages dette ikke at hindre, at en fusion kan få tilbagevirkende kraft. Den dato, der angives i fusionsplanen som det selskabsretlige fusionstidspunkt, kan altså godt være forskelligt fra det tidspunkt, der anvendes i relation til fusionen med hensyn til den efterfølgende regnskabsaflæggelse for det fortsættende selskab. Erhvervs- og Selskabsstyrelsen oplyste til brug for sagen SKM2008.183.SR følgende:

 "Det er Erhvervs- og Selskabsstyrelsens opfattelse, at den dato, som angives i fusionsplanen, som den dato fra hvilket et ophørende selskabs rettigheder og forpligtelser regnskabsmæssigt skal anses for overgået til det fortsættende selskab, jf. aktieselskabslovens § 134 a, stk. 1, nr. 8, ikke nødvendigvis svarer til datoen for fusionens gennemførelse i henhold til den kommende årsrapport.

Det er således styrelsens opfattelse, at der ikke er noget til hinder for, at den dato, der er angivet i fusionsplanen som det selskabsretlige fusionstidspunkt, kan være forskelligt fra det tidspunkt, der anvendes i relation til fusionen med hensyn til den efterfølgende regnskabsaflæggelse for det fortsættende selskab."

Det er endvidere i lovbemærkninger til L 125 fra 2003/2004 om ændring af aktieselskabsloven mv. - bemærkningerne til § 1, nr. 27 forudsat, at der godt kan være forskel på den selskabsretlige og regnskabsmæssige fusionsdato. Af bemærkningerne fremgår følgende:

 "For så vidt angår selskaber, som aflægger årsrapport efter de internationale regnskabsstandarder IAS/IFRS, har selskabslovgivningens bestemmelser om fusion med tilbagevirkende kraft ikke forrang for de krav, som følger af regnskabsstandarderne.

Det betyder, at disse selskaber - når de selskabsretligt fusionerer med tilbagevirkende kraft - ved aflæggelsen af årsrapport skal anvende kravene i IAS/IFRS. Fusionen vil således blive gennemført med forskellig dato selskabsretligt og regnskabsmæssigt (til brug for udarbejdelse af årsrapporten)."

Henset til disse lovbemærkninger fandt Skatterådet i afgørelsen SKM2008.183.SR, at FUL § 5 var opfyldt, selvom det regnskabsmæssige tidspunkt for fusionen ikke var  den 1. januar 2008, når blot den selskabsretlige fusionsdato var den 1. januar 2008. Sidstnævnte dato var endvidere sammenfaldende med skæringsdatoen for det modtagende selskabs regnskabsår og opfyldte derfor betingelsen i FUL § 5, stk. 1, 2 pkt. Den 1. januar 2008 skulle derfor også i skattemæssig henseende anses for fusionsdato.

Grænseoverskridende fusioner - forskellig skattemæssig fusionsdato

Betingelsen om at fusionsdatoen er sammenfaldende med skæringsdatoen for det modtagende selskabs regnskabsår, gælder alene danske selskaber.

Hvis et udenlandsk selskab derfor deltager i en grænseoverskridende fusion med et modtagende dansk selskab, er det alene et krav, at fusionsdatoen for det danske selskab er sammenfaldende med skæringsdatoen for det modtagende selskabs regnskabsår. Fusionsdatoen for det udenlandske selskab er derimod uden betydning for, om fusionen kan gennemføres skattefrit efter FUL § 15, stk. 2.

Der kan altså godt gennemføres en grænseoverskridende fusion med et udenlandsk selskab, selv om udenlandske skatteregler ikke giver mulighed for, at det udenlandske selskab i dets hjemland kan få en fusionsdato, der er i overensstemmelse med den, der kræves i relation til det danske selskab. Se SKM2009.42.SR om  fusion med udenlandske selskaber, der ikke er skattepligtige i Danmark.

Bemærk

Hvis fusionen medfører at der skal laves delopgørelse for det danske selskab der deltager i fusionen, reguleres forholdet af FUL § 5, stk. 3.

SKM2009.42.SR. I sagen ønskedes der gennemført en sammenlægning af det danske selskab A og det finske søsterselskab B Oy, der begge var ejet af et hollandsk holdingselskab. Det finske søsterselskab havde frem til fusionen fungeret som agent i Finland for det danske selskab A. Selskaberne ønskedes fusioneret med det danske selskab A som fortsættende selskab. Ved fusionen ville det finske B Oy overdrage samtlige aktiver og passiver til det danske selskab A og derved blive omdannet til et fast driftssted i relation til A. I Finland følger den skattemæssige fusionsdato den selskabsretlige fusionsdato, hvilket er datoen for den endelige registrering af fusionen. Det er således ikke muligt at gennemføre en fusion med skattemæssig tilbagevirkende kraft. Regnskabsmæssigt kan fusionen imidlertid vedtages med tilbagevirkende kraft. I Danmark følger den skattemæssige fusionsdato i stedet den regnskabsmæssige fusionsdato. Regnskabsmæssigt ville fusionsdatoen blive fastlagt til den 1. januar 2009 for begge selskaber. For det modtagende danske selskab ville den skattemæssige fusionsdato være sammenfaldende med skæringsdatoen for det modtagende selskabs regnskabsår. Se FUL § 5, stk. 1. Dette ville imidlertid ikke være tilfældet for det finske selskab, idet den skattemæssige fusionsdato her ville være datoen for den endelige selskabsretlige registrering af fusionen. Skatterådet henviste til afgørelserne SKM2005.459.SKAT samt SKM2007.820.SR. Skatterådet udtalte på baggrund af disse, at reglerne i FUL § 5 alene har betydning i relation til danske selskaber, hvorimod bestemmelsen ikke har betydning i relation til udenlandske selskaber, der ikke er skattepligtige til Danmark. Fusionsdatoen i det indskydende finske selskab var derfor uden betydning for, om fusionen kunne gennemføres skattefrit efter FUL § 15, stk. 2. Se SKM2009.786.SR om samme problemstilling.

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser mv.

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

Afgørelse samt evt. tilhørende SKAT-meddelelse

Afgørelsen i stikord

Yderligere kommentarer

Landsretsdomme

TFS 1998.218.VLD

Sagen omhandler nogle fusioner, der anmeldtes til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen henholdsvis 3½ år og 1½ år efter bekendtgørelsen i Statstidende. Fusionerne kunne ikke selskabsretligt eller skatteretligt tillægges virkning så lang tid tilbage i tiden. Afgørelsen er udtryk for, at en fusion først kan få skattemæssig virkning fra det tidspunkt, hvor fusionen civilretligt har virkning.

 

SKAT

SKM2009.786.SR

Et modtagende engelsk selskab havde kalenderårsregnskab, medens det indskydende danske selskab havde regnskabsår løbende fra den 1. oktober til 30. september. Fusionen påtænktes vedtaget i oktober 2009 og med fusionsdato den 1. oktober 2009. Den ønskede fusionsdato afveg således fra skæringsdatoen for det modtagende selskabs regnskabsår. SKAT fandt i lighed med tidligere afgørelser, at reglerne i FUL § 5 alene har betydning i relation til danske selskaber, hvorimod bestemmelsen ikke har betydning i relation til udenlandske fusionerende selskaber, der ikke er skattepligtige til Danmark.

 

SKM2009.42.SR

Et dansk modtagende selskab ønskedes fusioneret med et indskydende finsk selskab. For det modtagende danske selskab ville fusionsdatoen være skæringsdatoen for det modtagende selskabs regnskabsår jf. FUL § 5. Det indskydende finske selskabs skattemæssige fusionsdato ville imidlertid grundet de finske skatteregler være sammenfaldende med den selskabsretlige fusionsdato, dvs. datoen for registreringen af fusionen. SKAT fandt, at reglerne i FUL § 5 alene har betydning i relation til danske selskaber, hvorimod bestemmelsen ikke har betydning i relation til udenlandske fusionerende selskaber, der ikke er skattepligtige til Danmark.

 

 

SKM2008.183.SR

Modtagende selskab A påtænkte at gennemføre en skattefri fusion med indskydende selskab B. Begge selskabers regnskabsår fulgte kalenderåret. Modtagende selskab A aflagde koncernregnskab efter IFRS-standarder, hvorfor fusionen ikke kunne få regnskabsmæssig tilbagevirkende kraft, men først få virkning fra overtagelsestidspunktet den 1. februar. Foranstående var ikke til hinder for, at fusionen selskabsretligt kunne få tilbagevirkende kraft. Skatterådet fandt, at betingelsen om at fusionsdatoen skal være sammenfaldende med skæringsdatoen for det modtagende selskabs regnskabsår kan anses for opfyldt, selv om regnskabsmæssige forhold hindrer, at fusionen ikke kan få regnskabsmæssig virkning fra dette tidspunkt.

 

SKM2007.820.SR

Et udenlandsk moderselskab ejede et dansk selskab A. Selskabet A ønskedes fusioneret ind i et pr. 1. oktober nystiftet modtagende selskab i X-land.  Det danske selskab anvendte kalenderåret som regnskabsår. Fusionen ønskedes i Danmark gennemført med en fusionsdato den 1. oktober, dvs. stiftelsesdatoen og derved skæringsdatoen for regnskabsåret i det modtagende selskab i X-land. Fusionsdatoen i X-land var imidlertid den 15. december. Skatterådet fandt, at reglerne i FUL § 5 alene har betydning i relation til danske selskaber. Fusionen kunne derfor gennemføres skattefrit, selvom fusionsdatoen i X-land ikke var sammenfaldende med skæringsdatoen for det modtagende selskabs regnskabsår.

 

SKM2005.459.SKAT

Et dansk moderselskab ejede de 2 tyske datterselskaber A og B. A og B ønskedes fusioneret med B som modtagende selskab. Begge selskaber havde kalenderåret som regnskabsår. Fusionen ønskedes gennemført med virkning fra den 1. juli 2005. Dette kunne lade sig gøre efter de tyske regler. Anvendelsen af 1. juli som fusionsdato ville medføre, at fusionsdatoen ikke var sammenfaldende med skæringsdatoen for det modtagende selskabs regnskabsår jf. FUL § 5. SKAT fandt, at FUL § 5 alene har betydning i relation til danske selskaber, hvorimod bestemmelsen ikke har betydning i relation til aktionærerne i de fusionerede udenlandske selskaber. Fusionen kunne derfor gennemføres, uanset betingelsen i FUL § 5 ikke var opfyldt.

 

TFS 1998.598.LR

I sagen dækkede en koncerns regnskabsår perioden 1. april - 31. marts. Tilførselsdatoen for en ønsket omstrukturering var den 1. juli. Da tilførselsdatoen ikke var sammenfaldende med skæringsdatoen for det modtagende selskabs regnskabsår (den 1. april), gav Ligningsrådet afslag, idet betingelserne i FUL § 5 ikke var opfyldt.