Parter
A
(advokat Claus N. Kristiansen)
mod
Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokat Per Astrup Madsen)
Afsagt af landsdommerne
B. Vollmond, Karsten Bo Knudsen og Søren Holm Seerup (kst.)
Under denne sag, der er anlagt den 17. februar 2004, har sagsøger, A, påstået sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtet at anerkende, at han ikke skal beskattes af avancen ved salg af ejendommen ...2, således at hans indkomst for 1997 nedsættes med avancen, der af sagsøgte er opgjort til 339.058 kr.
Skatteministeriet har påstået frifindelse.
Sagen vedrører spørgsmålet, om fortjenesten ved salg af As ejendom beliggende ...2, er skattepligtig, eller om fortjenesten er skattefri som følge af, at ejendommen i en del af ejerperioden har tjent som bolig for A, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1.
Sagsfremstilling
Den 19. november 2003 afsagde Landsskatteretten følgende kendelse:
"...
Klagen vedrører spørgsmålet om skattefritagelse ved salg af fast ejendom efter ejendomsavancebeskatningslovens § 8.
Landsskatterettens afgørelse
Kapitalindkomst
Skatteankenævnet har anset fortjeneste ved salg af ejendommen ...2, på 375.401 kr. for skattepligtig, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 1, stk. 1.
Landsskatteretten anser fortjeneste på 339.058 kr. for skattepligtig
Møde mv.
Klagerens repræsentant har haft telefonisk møde med Landsskatterettens sagsbehandler (forhandling).
Sagens oplysning
Klageren ejer landbrugsejendommen ...1, der har et matrikuleret areal på 538.949 m2. Stuehuset har et beboet areal på 267 m2. Klageren har sin daglige gang på ejendommen ...1, der er klagerens fødegård, og hvorfra han driver sin landbrugsvirksomhed.
Ved skøde af 1. september 1994 købte klageren ejendommen ...2, på auktion for en købesum af 7.000 kr. med overtagelse pr. 17. juni 1994. Ejendommen, der er opvarmet med elvarme og ovn til fast brændsel, er vurderet som et enfamilieshus med et beboet areal på 104 m2. Klageren har anvendt ejendommen på ...2 som udlejningsejendom.
Ved købsaftale af 6. november 1997 har klageren solgt ejendommen ...2 til overtagelse pr. 15. november 1997 for en prioriteret salgssum af 454.953 kr. Det fremgår af købsaftalen, at der blev udarbejdet tilstandsrapport og indhentet ejerskifteforsikringstilbud vedrørende ejendommen på ...2 den 16. september 1997.
Ifølge udskrift fra sagskonto oprettet hos Home i forbindelse med salget af ejendommen har klageren afholdt salgsomkostninger på i alt 39.558 kr., inkl. moms.
I 1997 blev klageren og hans ægtefælle separeret. Klagerens ægtefælle og datter flyttede folkeregisteradresse fra ...1 til ...4, den 1. maj 1997. Klageren og hans ægtefælle har ikke siden genoptaget samlivet.
Den 15. august 1997 flyttede klageren folkeregisteradresse fra ...1 til ...3. Den 22. august 1997 flyttede klageren sin folkeregisteradresse videre til ...2. Han var tilmeldt folkeregistreret på denne adresse indtil den 15. november 1997, hvor han flyttede sin folkeregisteradresse tilbage til ...1.
Den sidste lejer af ejendommen ...2, inden klageren flyttede folkeregisteradresse til ejendommen, flyttede fra ...2 den 27. maj 1997. Klageren har været tilmeldt folkeregistret på adressen ...1 hele sit liv bortset fra perioden fra den 15. august til den 15. november 1997. I denne periode var der ikke nogen personer tilmeldt folkeregistret på adressen ...1.
Klagerens repræsentant har fremlagt følgende korrespondance, der blev sendt til klageren på adressen ...2 i perioden fra den 22. august til den 15. november 1997: Kontoudskrift af 28. august 1997 fra Almindelig Brand Bank, kontoudskrift af 30. september 1997 fra Unibank, betalingsoversigt af 1. oktober 1997 fra PBS, posteringsoversigt af 3. oktober 1997 fra Jyske Bank og præmieopkrævning af 13. oktober 1997 fra Topdanmark.
Herudover har klagerens repræsentant fremlagt faktura af 14. november 1997 fra Tømmerhandlen vedrørende indkøb af bl.a. 2 x 30 kg. energikoks. Fakturaen blev sendt til klageren på adressen ...1.
Elforbruget på ejendommen ...2 er opgjort af SEAS
|
Periode |
Kwh |
Kwh pr. måned |
|
21/12-97 til 13/10-98 (ca. 9 mdr.) |
4.999 |
555 |
|
14/10-98 til 18/10-99 (ca. 12 mdr.) |
7.075 |
590 |
|
19/10-99 til 07/10-00 (ca. 12 mdr.) |
6.803 |
566 |
|
08/10-00 til 04/09-01 (ca. 11 mdr.) |
5.576 |
507 |
Elforbruget på ...2 er oplyst til 123 Kwh for perioden fra den 6. juni til den 13. oktober 1997, hvor kun klageren har været tilmeldt folkeregistret på denne adresse. For perioden fra den 14. oktober 1997 til den 21. februar 1998 er forbruget på ejendommen oplyst til 371 Kwh. Nye lejere blev tilmeldt folkeregistret på adressen ...2 den 1. december 1997.
Kommunes Forbrugskontor har opgjort vand forbruget for ejendommen ...2 i perioden fra 1995 til 2001:
|
Perioden |
m3 vand |
m3 pr. måned |
|
1/12-95 til 30/11-96 (12 mdr.) |
85 |
7 |
|
1/12-96 til 15/11-97 (11 ½ mdr.) |
22 |
1,9 |
|
1/12-97 til 30/11-98 (12 mdr.) |
73 |
6 |
|
1/12-98 til 30/11-99 (12 mdr.) |
70 |
5,8 |
|
29/2-00 til 30/11-00 (9 mdr.) |
81 |
9 |
|
1/12-00 til 1/7-01 (7 mdr.) |
71 |
10,1 |
|
1/7-01 til 30/11-01 (5 mdr.) |
41 |
8,2 |
Klagerens repræsentant har fremlagt anonymiseret opgørelse af 16. februar 2000 fra kommunen af kloakbidrag vedrørende et efter repræsentantens oplysninger sammenligneligt lejemål, som repræsentanten administrerer. Ifølge denne opgørelse blev der i 1999 udledt 37 m3 vand i kloakken fra det pågældende lejemål.
Skatteankenævnets afgørelse
Fortjeneste 375.401 kr. ved salg af ejendommen ...2 er anset for skattepligtig efter ejendomsavancebeskatningslovens § 1, stk. 1.
Fortjenesten er ikke omfattet af skattefritagelsesbestemmelsen i ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1, idet ejendommen ikke har tjent til bolig for klageren eller dennes husstand i en del af ejerperioden. Folkeregistreringen kan ikke alene tages som udtryk for et reelt bopælsforhold, da det er afgørende, om klageren rent faktisk har haft bopæl på ejendommen og dermed opgivet sin oprindelige bopæl. Det er klageren, der har bevisbyrden for, at han faktisk har flyttet sin bopæl.
Hvis klageren overhovedet har opholdt sig på ...2, har det kun været midlertidigt. Det har ikke været klagers hensigt at opgive sin bopæl og landbrugsvirksomhed på ...1. Der er lagt vægt på, at klageren har beboet ...1 det meste af sit liv. Blandt de boliger, klageren har til rådighed, er det her, han har sin personlige tilknytning, og det er her, hans indtægtsmuligheder ligger. Boligen på ...1 er endvidere den mest attraktive henset til størrelse og kvalitet.
Efter det oplyste har klageren foretaget 2 flytninger inden for 10 dage i august 1997 midt i høstsæsonen. Klageren har ikke dokumenteret eller sandsynliggjort, at der har fundet flytninger sted. Endvidere har klageren tilmeldt sig folkeregistret på ejendommen ...2 i umiddelbar tilknytning til det forestående salg af ejendommen.
Såvel elektricitets- som vandforbruget på ejendommen ...2 i den omhandlede periode levner kun plads til et minimalt ophold på ejendommen. Der har i 1997 været særlige udsving i elektricitets- og vandforbruget for ejendommen, og det skønsmæssigt beregnede forbrug sammenlignet med det forbrug, som senere lejere har haft, indikerer, at klageren ikke reelt har haft bopæl på ejendommen i den omhandlede periode.
Ejendommen kan således ikke have tjent til bolig for klageren, der derfor er skattepligtig af fortjenesten på 375.401 kr. ved salget af ejendommen.
Klagerens påstand og argumenter
Klagerens repræsentant har fremsat påstand om, at Landsskatteretten skal fritage fortjeneste ved salg af ejendommen ...2 for beskatning, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1.
...
Der kan ikke være tale om nogen form for beskatning af fortjenesten ved salget af ejendommen ...2, idet klageren har beboet ejendommen i perioden fra den 22. august til den 15. november 1997. Ejendomsavancebeskatningslovens § 8 nævner intet tidsrum. Bopælspligten er således opfyldt ved ophold med bopælsadresse og påvist forbrug på ejendommen på bare 24 timer.
Uagtet de af Skatteankenævnet fremførte skøn og antagelser, har strøm- og vandforbruget været stort nok til i hvert fald et døgns ophold på ejendommen. Nævnet anfører da også i sin afgørelse, at klageren formentlig har opholdt sig midlertidigt på ejendommen. Dette er sammen med den ændrede folkeregisteradresse og det påviste forbrug tilstrækkeligt til, at fortjenesten er fritaget for beskatning.
Klageren ønskede at fraflytte ejendommen på ...1 i forbindelse med separationen i 1997, idet ejendommen var for stor til en person. Han flyttede ikke ind på ...2 i umiddelbar tilknytning til det efterfølgende salg, idet han flyttede ind midt i august 1997, mens købsaftalen først blev underskrevet den 6. november 1997. Da han flyttede til ...2, medbragte han ikke hele sit indbo, men kun det allermest nødvendige, herunder seng, bord og stol. Det var ikke nødvendigt at medbringe flere møbler, idet klageren efter indflytningen på ...2 skulle istandsætte ejendommen. Møbler og fjernsyn ville således bare have stået i vejen, og han ville alligevel ikke have haft den fornødne tid til at benytte dem. Klageren oprettede ikke en mobiltelefon på ...2, idet han havde en mobiltelefon. Den forsikringen, som klageren i sin egenskab af udlejer havde tegnet vedrørende ejendommen på ...2, blev videreført, da klageren selv flyttede ind.
Skatteankenævnet har ikke fremlagt beviser, men bygger alene sin afgørelse på skøn, statistik og antagelser. Omkring skønnet over strøm- og vandforbruget kan det oplyses, at den tidligere lejer blev sat ud ved fogedens hjælp, da han ikke reagerede på henvendelser fra hverken klageren eller hans advokat. Realiteten har været, at den daværende lejer har været fraflyttet længe inden fogedforretningen fandt sted, hvilket forklarer det lave forbrug. Der er fremlagt dokumentation for et tilsvarende lavt vandforbrug i andet udlejningsobjekt hos tredjemand, hvor lejeren ifølge opkrævning af kloakbidrag har brugt 37 m3 vand på et år.
Behovet for opvarmning har ikke været stort i perioden fra den 22. august til den 15. november 1997, hvor klageren har boet på ...2. Der er installeret et fyr til fast brændsel på ejendommen, hvori klageren har fyret med energikoks. Han har dermed ikke benyttet elvarmen.
På ...2 har klageren anvendt et nødstrømsanlæg, der kørte på brændstof. Elforbruget kunne derfor ikke aflæses. Dette nødstrømsanlæg har klageren i øvrigt benyttet i forbindelse med vedligeholdelsesarbejder på sine udlejningsejendomme for at gøre det nemmere at holde forbrug medgået til klagerens vedligeholdelsesarbejder ude fra lejernes privatforbrug. Klageren har badet efter arbejdstid på ejendommen ...1, hvor han har sin landbrugsvirksomhed, hvilket enhver anden også ville have gjort.
Da klageren havde solgt ejendommen på ...2 flyttede han tilbage til ejendommen på ...1 for igen at komme tættere på sin virksomhed. Han har i dag ingen konkrete planer om at sælge ejendommen på ...1, men på sigt kan det komme på tale at udleje ejendommens store stuehus.
Skatteankenævnets betragtningen om, hvor klagerens virksomhed beror i forhold til bopælen, er dog ikke relevant. Man ville i så fald stavnsbinde mange danskere til at tage ophold på arbejdsstedet. Det har været muligt for klageren at have bopælen adskilt fra virksomheden, idet hans virksomhed består i frøavl og ikke dyrehold.
Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse
Efter ejendomsavancebeskatningslovens § 1, stk. 1, skal fortjeneste ved salg af fast ejendom medregnes til den skattepligtige indkomst efter reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven.
Fortjeneste ved salg af en- og tofamilieshuse og ejerlejligheder medregnes dog ikke til den skattepligtige indkomst, hvis huset eller lejligheden har tjent til bolig for ejeren eller dennes husstand i en del af eller hele den periode, hvori denne har ejet ejendommen, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1. Det beror på en konkret vurdering, om det er godtgjort, at beboelse har fundet sted. Det er således ikke tilstrækkeligt, at ejendommen har tjent til ophold.
Efter en samlet vurdering finder retten det ikke tilstrækkeligt godtgjort, at ejendommen ...2 har tjent til bolig for klageren i ejendomsavancebeskatningslovens forstand i perioden fra den 22. august til den 15. november 1997, hvor klageren har været tilmeldt folkeregisteret på adressen, henset til at klageren, der havde flere beboelige ejendomme til rådighed, flyttede sin folkeregisteradresse til ejendommen ...2 i forbindelse med, at salgsbestræbelserne vedrørende ejendommen blev indledt. Det er endvidere tillagt vægt, at klageren efter salget af ...2 flyttede tilbage til ...1, der ikke havde været annonceret til salg eller forsøgt udlejet i fraflytningsperioden. Der henvises til Østre Landsrets dom af 11.marts 1999, offentliggjort i Tidsskrift for Skatter og Afgifter 1999, 318.
Klageren skal herefter medregne fortjeneste ved salget af ejendommen ...2 ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 1, stk. 1, idet retten kan tilslutte sig skatteankenævnets opgørelse af fortjenesten til 339.058 kr. efter fradrag for salgomkostninger på i alt 39.558 kr. og kursregulering af sælgerpantebrev stor 63.000 til kurs 97,5.
..."
For landsretten er fremkommet følgende nye oplysninger:
Som bilag til købsaftalen af 6. november 1997, hvorved A solgte ejendommen på ...2, var en tingbogsattest af 9. september 1997. Af købsaftalen fremgår, at ejendommens komfur i henhold til sundhedsattest af 16. september 1997 er defekt.
Forklaringer
For landsretten er der afgivet forklaring af A.
A har forklaret bl.a., at han har boet på sin fødegård beliggende ...1, i hele sit liv bortset fra sin tid som soldat og nogle år omkring 1960, da han var bosiddende på Fyn. Fra gården på ...1 driver han planteavl og maskinstation med en mejetærsker. Ejendommen på ...2 købte han på tvangsauktion med henblik på istandsættelse og udlejning. Lejer var langturschauffør og derfor vanskelig at træffe. Af den grund var det nødvendigt at skønne aflæsningstal vedrørende ejendommens vandforbrug. Da han efter lejers fraflytning selv flyttede ind i ejendommen, aflæste han måleren og kunne se, at han havde skønnet lejers forbrug for højt. Dette er grunden til, at det registrerede vandforbrug for den periode, han boede i ejendommen, er kunstigt lavt. Han flyttede til ...2 allerede i juni 1997. Han husker ikke, hvorfor han ikke på det tidspunkt ændrede sin folkeregisteradresse. Han ville prøve at bo i nogle af sine andre ejendomme, da huset på ...1 føltes for stort efter skilsmissen, og fordi han ønskede at komme på afstand af sit hidtidige hjem efter ægteskabets forlis. Han flyttede til ...2 ikke med henblik på varig beboelse. Han ville først prøve at bo i sine andre ejendomme, før han afgjorde, hvilken bopæl han skulle vælge. Det var også derfor, at han ikke satte ejendommen på ...1 til salg eller leje. Ejendommen på ...3 flyttede han til i august 1997 fra ...2. Han flyttede dog tilbage til ...2 kort efter på grund af trafikstøjen fra ...3.
Om opholdet på ejendommen på ...2 har A forklaret, at han til elforsyning benyttede en mobil dieseldrevet generator, der var placeret i et udhus. På grund af de lave brændstofpriser i 1997, var det den billigste måde at klare strømforsyningen. Der var ingen naboer, der klagede over støj eller røg fra generatoren. Opvarmningen af ejendommen skete ved hjælp af koks og elmebrænde, som han havde rigeligt af fra haven på ...1. Komfuret på ejendommen var anvendeligt, men det kan godt være, at det har haft en mindre defekt. Han besluttede at sætte ejendommen på ...2 til salg i slutningen af september 1997. Han fik lavet sundhedsattest, før han satte ejendommen til salg. Han erindrer ikke at have indhentet en tingbogsattest.
Anbringender
A har i det væsentlige procederet som for Landsskatteretten og har herunder anført, at ejendommen på ...2, forud for salget reelt tjente som hans bolig, hvilket er den eneste betingelse for, at avancen ikke er skattepligtig, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 8. Det registrerede vandforbrug var lavt i den periode, han boede på ejendommen, fordi den tidligere aflæsning, der var skønsmæssig, var sat for højt. Det lave registrerede elforbrug i perioden skyldes dels benyttelsen af dieselgenerator, dels at ejendommens el-varme ikke blev benyttet, da han opvarmede med fast brændsel.
Skatteministeriet har gjort gældende, at A ikke har dokumenteret, at ejendommen på ...2, har tjent til bolig for ham eller hans husstand, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1, og at hans ophold på ejendommen forud for salget ikke har haft karakter af reel beboelse. Det registrerede vand- og strømforbrug på ...2 i den periode A hævder at have beboet ejendommen, har været meget lavt, både i sig selv og set i forhold til tidligere og nye beboeres forbrug. Dette kan ikke med sandsynlighed skyldes As benyttelse af et nødstrømsanlæg, ligesom forklaringen vedrørende skønsmæssig aflæsning af den tidligere lejers vandforbrug er udokumenteret. Der var ikke mulighed for madlavning i ejendommen på ...2, da komfuret var defekt, og As forklaring om flytningen til og fra ...3 i august måned forekommer utroværdig. I den periode A hævder at have boet på ...2, drev han fortsat landbrugsvirksomhed fra sin fødegård beliggende ...1, hvor han i samme periode også havde sine telefon- og avisabonnementer, og hvortil han flyttede sin folkeregisteradresse, da ejendommen på ...2 var solgt. Salgsbestræbelserne vedrørende ejendommen på ...2 blev iværksat senest i begyndelsen af september 1997, hvilket støttes af, at tingbogsattest blev indhentet den 9. september 1997, ligesom det må komme A bevismæssigt til skade, at han ikke har efterkommet en processuel opfordring til at fremlægge kommissionsaftalen vedrørende formidling af salget af ejendommen på ...2.
Landsrettens begrundelse og resultat
A har forklaret, at han flyttede fra sin landbrugsejendom på ...1 i til ejendommen på ...2, i juni 1997, og at han flyttede tilbage til ...1 i november 1997. I denne periode havde han i forbindelse med sit arbejde fortsat sin daglige gang på ejendommen på ...1. I en sådan situation påhviler det A at godtgøre, at han i den nævnte periode havde opgivet sin bopæl på ...1 og reelt boede på ...2. Efter As egen forklaring skete flytningen i juni måned ikke med henblik på varig beboelse på ...2, hvilket bekræftes af, at han i august 1997 for en kort periode flyttede til sin ejendom på ...3. Det registrerede forbrug af el og vand på ...2 tyder ikke på, at ejendommen har været benyttet i væsentligt omfang i månederne forud for salget pr. 15. november 1997, og det må lægges til grund, at salgsbestræbelserne vedrørende ejendommen på ...2 senest blev iværksat i begyndelsen af september 1997. Herefter finder Landsretten ved en samlet vurdering, at A ikke har godtgjort, at ejendommen på ...2 har tjent til hans bolig, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1, hvorfor hans avance ved salg af ejendommen er skattepligtig, jf. lovens § 1, stk. 1.
Som følge af det anførte tages Skatteministeriets frifindelsespåstand til følge.
T h i k e n d e s f o r r e t
Skatteministeriet frifindes.
Inden 14 dage betaler A i sagsomkostninger for landsretten 23.000 kr. til Skatteministeriet.