Sagen drejer sig om mulighed for at foretage differencefradrag for ansat i Forsvaret i forbindelse med civiluddannelse for kontraktansat konstabel.

Landsskatterettens afgørelse

Ligningsmæssige fradrag - Øvrige lønmodtagerudgifter

Skatteankenævnet har ikke godkendt fradrag for rejseudgifter 23.530 kr.

Landsskatteretten stadfæster skatteankenævnets afgørelse.

Sagens oplysninger

Klageren var kontraktansat i forsvaret, og gjorde i indkomståret tjeneste som overkonstabel af 1. grad ved X-værn. Klagerens kontrakt udløb i december 2005.

Klageren har i henhold til gældende regler ret til civiluddannelse under sin ansættelse i forsvaret, og har efter godkendelse fra forsvaret indgået særlig aftale herom, i form at tillæg til den eksisterende kontrakt.

Det fremgår af godkendelsen, at klageren har uddannet sig til bygningskonstruktør i perioderne 20. januar - 16. juni 2003, 5. august 2003 - 20. december 2003 og 19. januar 2004 - 18. juni 2004. Uddannelsen blev gennemført på Byggeteknisk Højskole i Y. Civiluddannelsesforbrug er opgjort til 60 uger og 2 dage.

Klageren opretholdt egen husførelse på det faste tjenestested. Det fremgår af godkendelse af klagerens civiluddannelse, at Forsvaret betalte fuld løn og 94 kr. pr. døgn til kost efter gældende bestemmelser samt tilskud til befordring, 3 hen og tilbagerejser bopæl - uddannelsessted, herunder eventuel transport på uddannelsesstedet. Dog maksimal udgiften til billigste offentlige befordringsmiddel. Endvidere dokumenterede logiomkostninger maksimal 112,91 kr. pr døgn eller udokumenteret 40,74 kr. pr. døgn jf. gældende bestemmelser.

Det er oplyst, at Forsvaret i uddannelsesperioden har dækket klagerens rejser hjem i 6 weekender. Klageren har yderligere været hjemme i 14 weekender, og de omhandlede rejseudgifter relaterer sig hertil.

I uddannelsesfrie perioder gjorde klageren normal tjeneste ved X-værn. Uddannelsen kan afbrydes ved mobilisering eller ved udsendelse til fredsbevarende missioner. Efter uddannelsesperioden forrettes normal tjeneste indtil klagerens kontrakt udløber.

Følgende fremgår bl.a. af Kundgørelse for Forsvaret af 9. juli 1998:

"§ 70. Formålet med civiluddannelsesordningen er at give personel ansat til korttidstjeneste mulighed for at uddanne sig således, at overgangen til civilt erhverv lettes, og mulighederne for fortsat tjeneste i forsvaret forbedres.

Stk. 2 Personel, ansat til korttidstjeneste og som har forrettet mere end 33 måneders tjeneste, optjener retten til at anvende en uges civiluddannelse for hver måneds ansættelse udover den 33. måned."

§ 71, stk. 4. Der kan ikke ydes økonomisk kompensation for ikke afviklet civiluddannelse..

§ 74 "Civiluddannelsen afvikles indenfor den periode, hvor den pågældende er ansat til korttidstjeneste, idet den pågældende i muligt omfang besætter en bemandingspost og omfattes af de for enheden gældende beredskabsforpligtelser m.v."

I brev af 5. september 2000 til Forsvarskommandoen har ToldSkat bekræftet, at ydelser til dækning af udgifter i forbindelse med uddannelser og kurser, som er omfattet af Forsvarets Civiluddannelsesordning, vil være omfattet af ligningslovens § 31.

Det fremgår yderligere, at følgende betingelser skal være opfyldt:

"- ydelserne skal modtages som led i et ansættelsesforhold eller som led i en aftale omydelse om personligt arbejde i øvrigt eller ved ophør af et ansættelsesforhold

uddannelsen eller kurset skal have erhvervsmæssig relevans og som sådan et erhvervsmæssigt sigte for modtageren. Det er imidlertid ikke nogen betingelse, at uddannelsen eller kurset har relevans for arbejdet hos den aktuelle arbejdsgiver

ydelserne skal være omfattet af ligningslovens § 32, stk. 3, nr. 1 - 4 og ydelserne må ikke overstige de i ligningslovens § 31, stk. 4 og stk. 5 angivne satser og beløb.

Der udover skal Told- og Skattestyrelsen bemærke, at uddannelser med alment sigte som HF og gymnasieuddannelser ikke er omfattet af ligningslovens § 31,..."

Skatteankenævnets afgørelse

Godtgørelsen udbetalt af arbejdsgiveren er omfattet af ligningslovens § 31. Ligningslovens § 31 hjemler ikke ret til differencefradrag.

Der er ikke hjemmel i statsskattelovens § 6 stk. 1, litra a jf. ligningslovens §§ 9, 9 A og 9 C til fradrag for udgifter i forbindelse med civiluddannelse til bygningskonstruktør, der tilbydes sideløbende med den militære tjeneste. Ophold på uddannelsesstedet har ikke karakter af et midlertidigt arbejdssted.

Ved lov nr. 955 af 20/12 1999 er der med virkning fra og med indkomståret 2000, under visse betingelser indført skattefrihed for uddannelsesudgifter, herunder godtgørelser til dækning af udgifter til logi, kost og småfornødenheder samt befordringsgodtgørelse betalt af arbejdsgiveren, arbejdsformidlingskontor, arbejdsgivernes elevrefusion m.fl. jf. ligningslovens § 31.

Efter ligningslovens § 31 stk. 6, er der ikke hjemmel til fradrag/differencefradrag for udgifter til kost, logi og småfornødenheder samt befordringsgodtgørelse betalt af arbejdsgiver mv. ifølge samme bestemmelses stk. 3 og stk.4.

Godtgørelserne er omfattet af ligningslovens § 31. Dette udelukker, at samme godtgørelser kan udbetales efter bestemmelsen i ligningslovens § 9 A, hvilket udelukker, at der er fradrag/differencefradrag for udgifter jf. ligningslovens § 9 A, stk. 7.

Vedrørende fradrag for dobbelt husførelse har Forsvarskommandoen i brev af 16. marts 2000 til Told og Skattestyrelsen oplyst, at der er tale om tilbud af civil efter- og grunduddannelse, der kan finde sted sideløbende med den militære tjeneste. Der er ikke hjemmel til fradrag jf. statsskattelovens § 6, stk. 1 litra a og ligningslovens § 9, stk. 1.

Uddannelse som bygningskonstruktør må anses for en kompetencegivende uddannelse, der selv om den tilbydes i forbindelse med ansættelse som konstabel, ikke har den fornødne og direkte sammenhæng med klagerens erhvervsmæssige forhold. Fradrag kræver ifølge praksis, at der er en konkret og direkte sammenhæng mellem kursus og den pågældendes indkomsterhvervelse, således at formålet med at deltage i kurset skal være at vedligeholde og ajourføre den faglige viden og uddannelse i forbindelse med dette lønerhverv.

Det kan ikke antages, at TfS 2002.503 er sammenlignelig med klagerens sag. I klagerens tilfælde er der tale om en civil videreuddannelse for at sikre ét bedre grundlag for at komme tilbage til det civile arbejdsmarked efter ansættelsen som konstabel.

Klagerens påstand og argumenter

Repræsentanten har nedlagt påstand om, at klageren er berettiget til fradrag for differencefradrag efter ligningslovens § 9, stk. 4-6, 9 A samt TS cirkulære 2002-34, punkt 3.1.1. Klageren opfylder samtlige betingelser, herunder især spørgsmålet om hvorvidt det midlertidige opholdssted kan betegnes som arbejdssted.

Civiluddannelsen er en integreret del af uddannelsen som soldat, på lige fod med de mere militærspecifikke uddannelser. Klageren har således under sit skoleophold i Y forrettet militær tjeneste med sædvanlig løn og tillæg.

Der er henvist til SKM2002.500.LSR, der skabte ny praksis på området. Klageren fik indrømmet fradrag for befordring og dobbelt husførelse under ophold på Forsvarets Officersskole, på baggrund af, at han var beordret til tjeneste ved skolen efter reglerne for forflyttelse og under uddannelsesforløbet oppebar han særlig uddannelsesløn, diverse tillæg og godtgørelse for dobbelt husførelse. Undervisning var sket på arbejdsgiverens foranledning og i dennes interesse.

Civiluddannelse må anses som tjeneste. Der henvises til Kundgørelse for Forsvaret af 9. juli 1998 og Information om civiluddannelse nr. 08-2000.

Repræsentanten har endvidere henvist til SKM2005.49.LSR, vedrørende differencefradrag mellem udbetalt godtgørelse  og standardsatserne i ligningslovens § 9 A, hvor en kaptajn deltog i beordret uddannelse på Forsvarsakademiet.

Repræsentanten har endvidere henvist til, at Forsvaret er forpligtet til at betale for uddannelsen under tjenesten. Hvilket fremgår af bl.a. Kundgørelse for Forsvaret. Forsvaret kan ikke få frivillige til hæren, hvis der ikke tilbydes uddannelse. Uddannelsen kan bruges både under tjenesten og efter tjenesten. Korttidsansatte skal forlade Forsvaret når de fylder 35 år, medmindre de ansættes på særlige kontrakter eller bliver officerer.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Med virkning fra og med indkomståret 2000 er der i ligningslovens § 31 indført skattefrihed for udgifter til uddannelse og kurser, som arbejdsgivere mv. betaler. Efter § 31, stk. 3, er der bl.a. skattefrihed for godtgørelser til dækning af udgifter til logi, kost og småfornødenheder, jf. stk. 4.   

Efter § 31, stk. 4 kan arbejdsgiveren skattefrit dække udgifter til logi, kost og småfornødenheder, når modtageren på grund af afstanden mellem bopæl og uddannelsessted ikke har mulighed for at overnatte på sin sædvanlige bopæl. Når opholdet varer mindst 24 timer, kan satserne i § 9 A anvendes. Skattefri rejsegodtgørelse til kost og småfornødenheder, der afholdes i forbindelse med uddannelse og kurser, kan kun udbetales som skattefri godtgørelse i de første 12 måneder af opholdet på studiestedet.   

Det fremgår af lovbemærkningerne til ligningslovens § 31, at bestemmelsen i § 31 stk. 4 ikke giver selvstændig hjemmel til, at ansatte kan foretage fradrag for disse udgifter i de tilfælde, hvor udgifterne hertil ikke afholdes af arbejdsgiveren. Stk. 4 skal imidlertid ses i sammenhæng med  bestemmelsen i stk. 6. Lønmodtagere, som selv har afholdt udgifterne til kost, småfornødenheder og logi i forbindelse med deltagelse i et kursus eller en uddannelse, kan således indrømmes fradrag for udgifterne hertil i det omfang, de almindelige fradragsregler i statsskattelovens § 6, litra a, jf. ligningslovens § 9 stk. 1, giver mulighed herfor. Ledige og andre uden et indtægtsgivende arbejdssted samt personer på grund- og videreuddannelse er derimod afskåret fra at foretage fradrag efter statsskattelovens § 6, litra a.  

Det fremgår af § 31 stk. 6, at udgifter omfattet af stk. 3, som ikke er dækket af arbejdsgiveren mv., ikke kan fradrages ved indkomstopgørelsen, medmindre det fremgår af skattelovgivningens almindelige regler. Af punkt 3.1 i cirkulære 77 af 30. maj 2000 fremgår det, at der efter stk. 6, alene er adgang til fradrag, hvis der er tale om, at der er afholdt udgifter til efteruddannelse.  

Lønmodtagere, som selv har afholdt udgifterne til kost, småfornødenheder og logi i forbindelse med deltagelse i et kursus eller en uddannelse, kan således indrømmes fradrag for udgifterne hertil i det omfang, de almindelige fradragsregler i statsskattelovens § 6, litra a, jf. ligningslovens § 9 stk. 1, giver mulighed herfor.

Afgørende for fradag efter fradragsreglerne i statsskattelovens § 6, litra a, jf. ligningslovens § 9, stk. 1, og dermed om der kan foretages differencefradrag, er herefter, om der i forbindelse med den arbejdsgiverbetalte uddannelse er tale om efteruddannelse, hvor der  er adgang til fradrag, eller videreuddannelse, der ikke giver adgang til fradrag.

Således som sagen foreligger oplyst, er det Landsskatterettens opfattelse, at den konkrete uddannelse ikke kan anset som en efteruddannelse. Der er lagt vægt på, at uddannelsen til bygningskonstruktør må anses for en videreuddannelse, der ikke er foretaget med henblik på fortsat ansættelse i Forsvaret. Der henvises til SKM2005.285.DEP.

Klageren er herefter ikke berettiget til at foretage differencefradrag, hvorfor skatteankenævnets afgørelse stadfæstes.