I. Indledning

Ved dom af 5. maj 2009, jf. SKM2009.333.HR, tog Højesteret stilling til, om to ansatte hos Banedanmark var omfattet af rejsebegrebet i den dagældende ligningslovs § 9, stk. 5, der svarer til rejsebegrebet i den nugældende ligningslovs § 9 A, stk. 1, i forbindelse med en række tjenesterejser. Spørgsmålet var med andre ord, om Banedanmarks midlertidige udsendelse af de pågældende ansatte til andre arbejdssteder end deres sædvanlige arbejdssteder medførte, at de ikke havde mulighed for at overnatte på deres sædvanlige bopæle, således at de var berettigede til at foretage standardfradrag for udokumenterede rejseudgifter.

I bedømmelsen af, om det ikke var muligt for de to ansatte at overnatte på deres sædvanlige bopæle, indgår bl.a. en vurdering af afstanden mellem bopælen og det midlertidige arbejdssted samt den tid, det tager at befordre sig over denne afstand. Afgørende for denne vurdering er, om der skal tages udgangspunkt i den korteste transporttid med sædvanligt transportmiddel - i den konkrete sag transporttiden i bil, eller om det følger af det "tjenesterejsebegreb", der både indgår i den tidligere gældende ligningslovs § 9, stk. 5, 3. pkt., og i den nugældende ligningslovs § 9 A, stk. 1, jf. de specielle bemærkninger til sidstnævnte bestemmelse, at arbejdsgiveren kan bestemme, hvilket (andet) transportmiddel en ansat skal anvende.

Højesteret har allerede tidligere fastslået, at afstanden mellem et midlertidigt arbejdssted og den sædvanlige bopæl ved en såkaldt selvvalgt rejse skal bedømmes objektivt ud fra transporttiden i bil, jf. SKM2005.318.HR, men først ved denne dom af 5. maj 2009, jf. SKM2009.333.HR., har Højesteret haft lejlighed til at tage stilling til, om afstanden - herunder transporttiden - skal bedømmes på samme måde ved en tjenesterejse.

I dommen udtaler Højesteret sig endvidere generelt om korte afstande mellem et midlertidigt arbejdssted og den sædvanlige bopæl i relation til muligheden for at overnatte på bopælen.

Højesteret tager også stilling til betydningen af Finansministeriets tjenesterejseaftale og personaleadministrativ vejledning (PAV) i relation til ligningslovens tjenesterejsebegreb.

Dommen giver således vigtige fortolkningsbidrag til forståelsen af rejsebegrebet i ligningslovens § 9 A, stk. 1 - i særdeleshed af det heri indeholdte tjenesterejsebegreb.

II. Højesterets dom af 5. maj 2009, jf. SKM2009.333.HR

Sagen vedrørte to lønmodtagere, der boede i henholdsvis Fredericia og Hadsten. De pågældende lønmodtagere var ansat hos Banedanmark med fast arbejdssted i henholdsvis Fredericia og Århus. Lønmodtagerne var i perioder udsendt af Banedanmark til en række arbejdssteder forskellige steder i Danmark, og det blev lagt til grund i sagen, at der var tale om tjenesterejser. Den normale arbejdstid på disse tjenesterejser var fra kl. 7.00 til kl. 15.00 - dog til kl. 12.00 om fredagen. Arbejdets omfang på de midlertidige arbejdssteder var således ikke i sig selv til hinder for, at de to lønmodtagere kunne overnatte på deres bopæle.

Såfremt den daglige transporttid mellem de midlertidige arbejdssteder og bopælene blev bedømt ved kørsel i bil, varierede transporttiden fra 1 time og 18 minutter til 3 timer og 18 minutter, og de ansatte kunne herefter være hjemme i mere end 12 timer mellem de enkelte arbejdsperioder.

Højesterets flertal fandt det bevist, at de to lønmodtagere på tjenesterejserne overnattede henholdsvis i en skurvogn eller på hotel i nærheden af de midlertidige arbejdssteder. Det blev i den forbindelse lagt til grund, at overnatningen i skurvognen, der var indrettet som kontor, ikke var udtryk for, at Banedanmark havde stillet logi til rådighed for den pågældende lønmodtager. Det ansås endvidere for bevist, at de to lønmodtagere i al væsentlighed benyttede tog som transportmiddel mellem deres bopæle og de midlertidige arbejdssteder. Højesterets flertal lagde desuden til grund, at begge lønmodtagere havde fået frikort til tog af Banedanmark, og at Banedanmark forudsatte, at lønmodtagerne overnattede ved de midlertidige arbejdssteder.

Højesterets flertal tiltrådte indledningsvist Vestre Landsrettens afgørelse om, at det skatteretlige rejsebegreb i den dagældende ligningslovs § 9, stk. 5, som svarer til den nugældende ligningslovs § 9 A, stk. 1,

"..ikke skal forstås i overensstemmelse med de ansættelsesretlige regler, der fremgik af Finansministeriets tjenesterejseaftale og af personaleadministrativ vejledning (PAV), herunder den såkaldte "1-times regel"."

Herefter udtalte Højesterets flertal, at afgørelsen af, om en ansat under en tjenesterejse har mulighed for at overnatte på sin sædvanlige bopæl,

"skal træffes efter en konkret bedømmelse, hvor der ikke alene skal tages hensyn til afstanden og transporttiden, men også til den enkelte lønmodtagers samlede situation, herunder bl.a. arbejdsforholdene, arbejdstiden og arbejdsgiverens instruktioner til den ansatte,..."

I modsætning til Vestre Landsret i denne sag, jf. SKM2007.560.VLR, fandt Højesterets flertal endvidere,

"..at der ved vurderingen af afstanden og transporttiden ikke kan opstilles en generel regel om, at der skal lægges vægt på transporttiden i bil, hvis dette fører til den korteste transporttid."

I relation til den ene af de to lønmodtagere fastslog Højesterets flertal dog, at

"en afstand mellem den sædvanlige bopæl og et midlertidigt ansættelsessted kan være så kort, at dette i sig selv indebærer, at betingelsen om, at det ikke er muligt at overnatte på bopælen, ikke er opfyldt, medmindre der er behov for, at arbejdstageren overnatter på eller i nærheden af det midlertidige arbejdssted."

Som følge heraf anså flertallet ikke denne lønmodtager for berettiget til fradrag for rejseudgifter vedrørende to midlertidige arbejdssteder - henholdsvis i Viborg og i Silkeborg, hvorfra afstanden til bopælen var henholdsvis 51 km og 40 km.

For så vidt angik den pågældende lønmodtagers udsendelse til tre andre midlertidige arbejdssteder, hvorfra afstanden til bopælen var mellem 86 km og 105 km, fandt Højesterets flertal efter en konkret bedømmelse, hvor der navnlig blev lagt vægt på afstanden sammenholdt med togforbindelsen til arbejdsstederne i forhold til mødetidspunktet kl. 7, at lønmodtageren ikke havde haft mulighed for at overnatte på bopælen i forbindelse med udsendelsen til disse arbejdssteder.

Ved den konkrete bedømmelse af den anden lønmodtagers mulighed for at overnatte på sin bopæl ved udsendelse til fem midlertidige arbejdssteder lagde Højesterets flertal ligeledes navnlig vægt på afstanden fra bopælen til de fem arbejdssteder, der var på mellem 71 km og 118 km, sammenholdt med togforbindelsen hertil og mødetidspunktet på arbejdsstederne, kl. 7. På den baggrund fandt flertallet, at det ikke var muligt for denne lønmodtager at overnatte på sin bopæl ved udsendelsen til disse arbejdssteder.

III. Skatteministeriets kommentar til Højesteretsdommen af 5. maj 2009

Skatteministeriet finder, at følgende 4 punkter, der fremgår af Højesterets dom, har betydning for fortolkningen af rejsebegrebet i ligningslovens § 9 A, stk. 1:

1. Om rejsebegrebet kan anses for opfyldt på en tjenesterejse, skal bedømmes konkret ud fra lønmodtagerens samlede situation på rejsen.
2. Ved vurdering af afstand og transporttid på en tjenesterejse kan der ikke generelt lægges vægt på transporttid i bil, hvis dette fører til den korteste transporttid.
3. Ved vurderingen af afstand og transporttid på en tjenesterejse kan det ikke kræves, at arbejdsgiverens eventuelle instruktion om benyttelse af bestemt transportmiddel skal være arbejdsmæssigt begrundet.
4. Generel særregel om vurdering af afstand og transporttid ved korte afstande mellem midlertidigt arbejdssted og bopæl.

Ad 1. Om rejsebegrebet kan anses for opfyldt på en tjenesterejse, skal bedømmes konkret ud fra lønmodtagerens samlede situation på rejsen.

I definitionen af rejsebegrebets to rejsetyper indgår en betingelse om, at det ikke er muligt for lønmodtageren at overnatte på sin bopæl.

Ved selvvalgte rejser er det afstanden mellem det midlertidige arbejdssted og bopælen, der skal medføre, at det ikke er muligt for lønmodtageren at overnatte på sin bopæl. Om dette er tilfældet afgøres efter praksis ud fra en objektiv vurdering af, om lønmodtageren ved hjælp af det hurtigste, almindelige befordringsmiddel - normalt bil, vil kunne tilbagelægge strækningen mellem sin sædvanlige bopæl og det midlertidige arbejdssted indenfor et tidsrum, der muliggør, at lønmodtageren kan nå at overnatte på bopælen, jf. SKM2005.318.HR. Hertil kommer en konkret vurdering af lønmodtagerens arbejdsforhold og arbejdstid, jf. SKM2005.492.ØLR.

Ved tjenesterejser er det derimod udsendelsen til det midlertidige arbejdssted, der skal medføre, at lønmodtageren ikke har mulighed for at overnatte på sin bopæl. Derfor er det efter hidtidig praksis både en objektiv vurdering af afstanden mellem det midlertidige arbejdssted og bopælen målt efter transporttiden i det hurtigste, sædvanlige transportmiddel - på samme måde som ved selvvalgte rejse - sammenholdt med en konkret vurdering af arbejdstid og arbejdsforhold og arbejdsgiverens arbejdsmæssigt begrundede instruktioner til den ansatte, der skal indgå i bedømmelsen af, om den ansatte har mulighed for at overnatte hjemme, jf. Ligningsvejledningen 2009-2, Almindelig del, afsnit A.B.1.7.1.

Højesterets dom bekræfter, at der i relation til tjenesterejsebegrebet skal foretages en helhedsvurdering, hvor der ikke alene lægges vægt på afstanden og transporttiden mellem den sædvanlige bopæl og det midlertidige arbejdssted, men også tages hensyn til arbejdstagerens konkrete arbejdsforhold og arbejdstider, jf. Ligningsvejledningen 2009-2, Almindelig del, afsnit A.B.1.7.1.

Ad 2. Ved vurdering af afstand og transporttid på en tjenesterejse kan der ikke generelt lægges vægt på transporttid i bil, hvis dette er hurtigst.

Hidtil har det kun været i relation til selvvalgte rejser, at domstolene har haft anledning til at tage stilling til, om der skal foretages en objektiv vurdering af afstanden og transporttiden mellem bopælen og det midlertidige arbejdssted, det vil sige uafhængigt af lønmodtagerens valg af transportmiddel, jf. ovennævnte SKM2005.318.HR.

Nu har Højesteret imidlertid fastslået, at der ikke ved tjenesterejser skal foretages en tilsvarende objektiv vurdering af afstanden og transporttiden mellem bopælen og det midlertidige arbejdssted.

Højesterets flertal statuerede således, at der ved vurderingen af afstanden og transporttiden ved tjenesterejser ikke kan opstilles en generel regel om, at der skal lægges vægt på transporttiden i bil, hvis dette fører til den korteste transporttid.

Hermed har Højesterets flertal underkendt skattemyndighedernes praksis, hvorefter der også i relation til tjenesterejser foretages en objektiv vurdering af transporttiden mellem et midlertidigt arbejdssted og bopælen ved benyttelse af det hurtigste, sædvanlige transportmiddel - som oftest bil, jf. ovenfor i Ad. 1. og Ligningsvejledningen 2009-2, Almindelig del, afsnit A.B.1.7.1.

Ad 3. Ved vurderingen af afstand og transporttid på en tjenesterejse kan det ikke kræves, at arbejdsgiverens eventuelle instruktion om benyttelse af bestemt transportmiddel skal være arbejdsmæssigt begrundet.

Det fremgår også af Højesteretsdommen, at arbejdsgiverens generelle instruktion til de ansatte om benyttelse af tog samt arbejdsgiverens betaling af udgiften hertil, er indgået i Højesterets flertals vurdering af afstanden og transporttiden. Det fremgår endvidere, at de ansatte faktisk benyttede tog som transportmiddel mellem deres bopæle og de midlertidige arbejdssteder.

På baggrund heraf må det derfor antages, at skattemyndighederne ikke længere kan lægge vægt på, om arbejdsgiverens instruktion til den ansatte for så vidt angår valg af transportmiddel er konkret, arbejdsmæssigt begrundet, således som det er anført i Ligningsvejledningen 2009-2, afsnit A.B.1.7.1, jf. ovenfor i Ad. 1.

Som følge af Højesterets dom, må det nu anses for tilstrækkeligt, at arbejdsgiverens instruktion til den ansatte - for så vidt angår valg af transportmiddel i forbindelse med en tjenesterejse - består i en generel tilkendegivelse om, hvilket transportmiddel den ansatte skal benytte på tjenesterejser, samt at arbejdsgiveren også betaler udgiften hertil. Det må endvidere forudsættes, at den ansatte rent faktisk har fulgt denne instruktion fra arbejdsgiveren.

Ad 4. Generel særregel om vurdering af afstand og transporttid ved korte afstande mellem midlertidigt arbejdssted og bopæl.

I dommen slår Højesterets flertal endvidere fast, at afstanden mellem den sædvanlige bopæl og et midlertidigt ansættelsessted kan være så kort, at dette forhold i sig selv indebærer, at betingelsen om, at det ikke er muligt at overnatte på bopælen, ikke er opfyldt.

Heraf følger, at der i sådanne situationer skal foretages en objektiv vurdering af lønmodtagerens mulighed for at overnatte på bopælen, og at den ansattes arbejdsforhold, arbejdstid og arbejdsgiverens instruktioner således ikke kan tillægges vægt. Konkret fandt Højesterets flertal, at en afstand på henholdsvis 51 km og 40 km ikke var tilstrækkelig til at lønmodtageren kunne anses for at være på rejse i ligningslovens forstand.

Kun hvis det kan bevises, at der er behov for, at arbejdstageren overnatter på eller i nærheden af det midlertidige arbejdssted på trods af den korte afstand, skal vurderingen af afstand og transporttid ikke foretages rent objektivt.

Da Højesterets udtalelse om vurderingen af afstand og transporttid ved korte afstande er af generel karakter, må den antages også at gælde afstandsvurderingen ved selvvalgte rejser.

IV.  Skatteministeriets konklusioner om konsekvenserne af Højesteretsdommen

Som ovenfor nævnt under afsnit III, Ad. 2. tilsidesætter Højesterets dom den hidtidige administrative praksis, hvorefter der ved tjenesterejser skal lægges vægt på transporttiden i bil, hvis dette fører til den korteste transporttid mellem bopælen og et midlertidigt arbejdssted.

Endvidere kan skattemyndighederne ikke længere lægge vægt på, hvorvidt arbejdsgiverens eventuelle instruktion om hvilket transportmiddel, der skal anvendes på tjenesterejsen, må anses for konkret, arbejdsmæssigt begrundet, jf. ovenfor under afsnit III, Ad. 3. og Ligningsvejledningen 2009-2, Almindelig del, afsnit A.B.1.7.1.

SKAT vil på den baggrund udarbejde et styresignal om genoptagelse.