| Rejse- og befordringsgodtgørelser anses for omfattet af LL §§ 9 A og 9 B, hvis alle de betingelser, der er fastsat i LL §§ 9 A og 9 B for udbetaling af den pågældende godtgørelsestype er opfyldt. Se om LL § 9 A i afsnit A.B.1.7.1 og om LL § 9 B i afsnit A.B.1.7.2.
3 generelle
betingelser
for skattefri
godtgørelse:Udover de specielle betingelser i LL §§ 9 A og 9 B, der er omtalt i de ovenfor nævnte afsnit, er der følgende 3 generelle betingelser, der også skal være opfyldt, for at en godtgørelse kan udbetales skattefrit.
1. betingelse:
godtgørelsen
må ikke
overstige
satserneFor at godtgørelser skal kunne anses for omfattet af LL §§ 9 A og 9 B og dermed være skattefri, kræves endvidere, at godtgørelserne ikke overstiger satser, der er fastsat i LL § 9 A, stk. 2, eller af Skatterådet, jf. LL § 9 A, stk. 2, nr. 1, 2. pkt., og LL § 9 B, stk. 4, 1. pkt. Hvis der derfor udbetales godtgørelse med beløb, der er større end godtgørelse beregnet efter ligningslovens/Skatterådets satser, skal hele beløbet medregnes til modtagerens personlige indkomst, og der skal som følge heraf indeholdes A-skat og AM-bidrag af hele godtgørelsesbeløbet.
Se SKM2003.317.ØLR, hvor landsretten fandt, at hele den udbetalte kørselsgodtgørelse skulle medregnes ved indkomstopgørelsen, dels fordi godtgørelsen oversteg Ligningsrådets satser, og dels fordi arbejdsgiveren ikke havde ført den fornødne kontrol med antallet af kørte kilometer. Arbejdsgiveren havde udbetalt kørselsgodtgørelse i situationer, hvor en del af kørslen var foretaget af den ansattes ægtefælle, uden at den ansatte selv var med i bilen. Det var efter landsrettens opfattelse uden betydning, om den fejlagtige udbetaling var sket som følge af misforståelse af eller ukendskab til retsreglerne.
Udbetaler en arbejdsgiver f. eks. godtgørelse for udgifter ved en rejse til en af sine ansatte, og den del af godtgørelsen, som vedrører rejseudgifter til kost og småfornødenheder, overstiger godtgørelse beregnet med standardsatsen for disse udgifter, mens logigodtgørelsen er beregnet med standardsatsen for logiudgifter, skal kun kostgodtgørelsen for den omhandlede rejse medregnes til den ansattes personlige indkomst.
En godtgørelse, der overstiger satsen, skal dog ikke medregnes til den ansattes personlige indkomst med hele beløbet, hvis arbejdsgiveren ved den endelige opgørelse og afregning har foretaget en klar opdeling og specificering af, hvad der skal anses som skattefri godtgørelse, og hvad der skal anses for supplerende skattepligtigt løntillæg. Såfremt en sådan opdeling er foretaget, skal kun det supplerende løntillæg medregnes i den ansattes personlige indkomst, og der skal kun indeholdes A-skat og AM-bidrag af dette beløb, jf. bekendtgørelse om rejse- og befordringsgodtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000, § 1, stk. 3, og § 2, stk. 3. Der kan ikke efterfølgende ske opsplitning af allerede udbetalte godtgørelsesbeløb i en skattefri del og et supplerende skattepligtigt løntillæg, se TfS 1994, 495.
Godtgørelse op til satserne En godtgørelse kan udbetales skattefrit med et beløb, der er mindre end satserne.
Godtgørelse udbetalt med faste beløbHvis der udbetales godtgørelse for rejse- og/eller befordringsudgifter med faste månedlige eller årlige beløb, er hele beløbet allerede af den grund skattepligtigt for modtageren, jf. LL §§ 9 A og 9 B.
2. betingelse: modregnings-
forbudEn godtgørelse kan ikke udbetales skattefrit, hvis den fragår i en forud aftalt bruttoløn, jf. LL § 9, stk. 4, 3. pkt. Der gælder således et modregningsforbud, der rammer tilfælde, hvor lønnen løbende nedsættes i overensstemmelse med antallet af kørte km/rejsedage dvs. med den udbetalte befordringsgodtgørelse/rejsegodtgørelse. Det står dog lønmodtager og arbejdsgiver frit for at aftale lønvilkår - herunder en generel lønnedsættelse - under hensyntagen til årets gennemsnitlige befordrings-/rejseudgifter mod, at der fremover udbetales skattefri godtgørelse oven i lønnen.
Se SKM2008.189.SR, hvor Skatterådet fandt, at en aftale mellem en virksomhed og dens medarbejdere om lønreduktion mod udbetaling af skattefri kørselsgodtgørelse for kørsel efter 60-dages-reglen til virksomhedens nye adresse var i strid med modregningsforbuddet i den dagældende LL § 9, stk. 5.
I SKM.2006.685.SR afviste Skatterådet, at medarbejdernes grundløn kunne nedsættes til 0 kr. mod at der blev udbetalt skattefri rejsegodtgørelse, da dette var i strid med modregningsprincippet.
SKM2005.226.ØLR drejede sig om, hvorvidt et selskab, H1 A/S, kunne udbetale overenskomstmæssigt fastsatte zonetillæg som skattefri rejsegodtgørelser i tilfælde, hvor medarbejderne på grund af afstanden til det midlertidige arbejdssted ikke havde haft mulighed for at overnatte på deres sædvanlige bopæl, jf. ligningslovens § 9 A. Når arbejdet ikke var forbundet med overnatning, blev samme zonetillæg udbetalt til medarbejderne som et almindeligt løntillæg, og der blev indeholdt A-skat m.v. Ved overnatning blev tillægget imidlertid "konverteret" til skattefri rejsegodtgørelse.
Landsretten tiltrådte, at denne praksis var udtryk for, at den skattepligtige løn, som ellers ville komme til udbetaling, blev nedsat, og at dette ville være i strid med modregningsforbuddet i ligningslovens dagældende § 9, stk. 5, nu § 9, stk. 4, 3. pkt. Landsretten tiltrådte således, at zonetillæg ikke kunne udbetales som skattefri rejsegodtgørelse.
En tidligere skrivelse fra Told- og Skattestyrelsen til fagforbundets repræsentant, hvori styrelsen udtalte sin umiddelbare vurdering om den rejste problemstilling, kunne heller ikke efter landsrettens opfattelse give H1 A/S en beskyttet forventning om, at zonetillæggene kunne udbetales som skattefri rejsegodtgørelse, idet styrelsen udtrykkeligt havde henvist til, at afgørelsen af spørgsmålet henhørte under de relevante skattemyndigheder, og i øvrigt havde henvist til muligheden for at få spørgsmålet afklaret gennem en bindende forhåndsbesked fra Ligningsrådet.
Skatteministeriet blev herefter frifundet.
Se tilsvarende SKM2008.193.SR, hvor et selskab spurgte Skatterådet, om det kunne udbetale overenskomstmæssigt fastsatte zonetillæg som skattefri rejsegodtgørelse i tilfælde, hvor medarbejderne på grund af afstanden til det midlertidige arbejdssted ikke havde haft mulighed for at overnatte på deres sædvanlige bopæl, jf. ligningslovens § 9 A. Når arbejdet ikke var forbundet med overnatning, kunne medarbejderne få udbetalt det overenskomstmæssigt fastsatte zonetillæg som et almindeligt løntillæg, hvoraf der blev indeholdt A-skat m.v.
Det fremgik imidlertid, at den omhandlede overenskomsten var sammensat således, at der altid ville være tale om, at en allerede erhvervet ret til zonetillæg ville bortfalde ved udbetaling af en skattefri rejsegodtgørelse. Derved ville en generel skattepligtig løn, som ellers ville komme til udbetaling, i realiteten blive konverteret til skattefri rejsegodtgørelse.
Med henvisning til at forholdene omkring den sagen omhandlede overenskomst er direkte sammenlignelige med forholdene i ovennævnte SKM2005.226.ØLR, og til at det derfor ville være i strid med landsrettens dom at komme til et andet resultat, fandt Skatterådet, at udbetalingen af den skattefri rejsegodtgørelse måtte anses for at være i strid med modregningsforbuddet i LL dagældende § 9, stk. 5, 3. pkt, nu stk. 4, 3. pkt. De omhandlede beløb kunne derfor ikke udbetales som skattefri rejsegodtgørelse efter LL § 9 A.
Skatterådet fandt, at en virksomhed kunnne udbetale skattefri befordringsgodtgørelse til sine ansatte for kørsel mellem sædvanlig bopæl og virksomhedens nye adresser i de første 60 arbejdsdage, hvor denne kørsel blev foretaget. En aftale mellem virksomheden og de ansatte om lønreduktion med et fast månedligt beløb i en periode på 12 måneder var ikke i strid med modregningsforbuddet i LL § 9, stk. 5, da lønnedgangen var uafhængig af den faktisk udbetalte godtgørelse og ikke beløbsmæssigt svarede hertil, jf. SKM2010.518.SR.
3. betingelse: kontrol ved udbetaling af skattefri godtgørelseDen, der udbetaler skattefri rejse- og/eller befordringsgodtgørelse har pligt til at kontrollere, at alle betingelserne for, at udbetalingen kan ske skattefrit, er opfyldt, jf. bekendtgørelse om rejse- og befordringsgodtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000. Foretages denne kontrol ikke, er godtgørelsen skattepligtig som personlig indkomst (løn/vederlag) for modtageren, jf. SKM2002.525.VLR, SKM2003.317.ØLR, SKM2008.823.BR, SKM2009.430.HR og SKM2010.778.VLR. Modtageren kan herefter i stedet foretage et ligningsmæssigt fradrag for de pågældende udgifter, såfremt betingelserne herfor er opfyldt, jf. nedenfor i dette afsnit.
Ved udbetaling af skattefri rejse- og/eller befordringsgodtgørelse skal arbejdsgiveren/hvervgiveren føre kontrol med:
- rejsens/kørslens erhvervsmæssige formål,
- rejsens start- og sluttidspunkt, antallet af erhvervsmæssige rejsedage/det faktiske antal erhvervsmæssigt kørte km., angivelsen heraf samt dato for kørslen,
- rejsens/kørslens mål og eventuelle delmål og
- beregningen af rejsegodtgørelsen/befordringsgodtgørelsen - herunder de anvendte satser.
Se SKM2002.525.VLR, hvor landsretten konkluderede, at Ligningsrådet med hjemmel i den dagældende bestemmelse i LL § 9, stk. 5, kunne fastsætte krav til arbejdsgivere om at foretage effektiv kontrol med den kørsel, for hvilken de udbetaler skattefri befordringsgodtgørelse. Den udbetalte befordringsgodtgørelse blev anset for skattepligtig, selvom godtgørelsen var beregnet korrekt, idet arbejdsgiveren ikke havde foretaget effektiv kontrol med antallet af kørte km. Landsretten statuerede endvidere, at såvel den dagældende bestemmelse i LL § 9, stk. 5, som bemyndigelsen i den nugældende LL § 9, stk. 4, 4. pkt. (hjemlen for ovennævnte bekendtgørelse om rejse- og befordringsgodtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000), medfører, at godtgørelsen ikke kan udbetales skattefrit, hvis arbejdsgiveren ikke fører den krævede kontrol.
Se også SKM2004.45.LSR, hvor Landsskatteretten anså en udbetalt kørselsgodtgørelse for skattepligtig, da det ikke af bilagene var muligt at se, hvilken bil, der blev benyttet til befordringen, således at arbejdsgiveren ikke kunne føre kontrol med de kørte kilometre.
Se endvidere SKM2004.517.ØLR, hvor skatteyderen ikke havde godtgjort, at betingelserne for at udbetale rejsegodtgørelse var til stede, herunder at arbejdsgiveren havde ført den fornødne kontrol. Endvidere ikke grundlag for at statuere, at skatteyderen havde opnået en retsbeskyttet forventning om at få udbetalt skattefri rejsegodtgørelse.
En skatteyders skatteansættelse blev forhøjet med en andel af en modtagen, skattefri kørselsgodtgørelse. Skatteyderen havde ikke ført regnskab med den erhvervsmæssige kørsel, jf. TfS 1998,592 HD. Se også TfS 1998,779 ØLD, hvor arbejdsgiveren ikke havde ført kontrol med antallet af kørte km., ligesom der ikke forelå kørselsregnskab m.v. Se endvidere TfS 2000, 58, HRD, hvor en kørselsgodtgørelse ikke blev anset for udbetalt til dækning af udgifter, der var påført som følge af arbejdet. Kørselsgodtgørelsen var derfor skattepligtig.
I SKM2001.504.ØLR havde en distriktschefs opgørelse over kørte km i forbindelse med hans arbejde været behæftet med uklarhed. Derfor havde arbejdsgiveren ikke haft tilstrækkeligt grundlag for at udøve en effektiv kontrol ved godkendelse af hans kørselsopgørelser, og den udbetalte kørselsgodtgørelse blev følgelig anset for skattepligtig personlig indkomst for distriktschefen.
I SKM2005.310.ØLR havde to skatteydere, der arbejdede på Metro-projektet i København, fået udbetalt rejsegodtgørelse af deres arbejdsgiver. Arbejdsgiveren havde indeholdt A-skat af godtgørelsen. Sagen drejede sig om, hvorvidt rejsegodtgørelsen var skattefri. Østre Landsret fandt, at en rejsegodtgørelse alene er skattefri, såfremt arbejdsgiveren inden udbetalingen har ført fornøden kontrol med, at der er grundlag for skattefriheden. Landsretten fandt ikke, at skatteydernes arbejdsgiver konkret havde ført den fornødne kontrol med, at der var grundlag for skattefrihed af de udbetalte beløb. Se ligeledes SKM2007.247.HR.
I SKM2006.229.LSR fandt Landsskatteretten, at lønmodtageren var skattepligtig af hele den udbetalte rejsegodtgørelse som følge af arbejdsgiverens manglende kontrol med udbetalingerne. Samtidig blev lønmodtageren indrømmet fradrag for de udstationeringer, der efter en konkret vurdering blev anset for at opfylde rejsebegrebet i dagældende ligningslovs § 9, stk. 5. I den forbindelse kunne der ikke lægges afgørende vægt på transporttiden med offentlige transportmidler, ligesom en rejse måtte anses for afbrudt, når lønmodtageren havde haft tjenestefri i mere end 24 timer.
SKM2010.778.VLR drejede sig om, hvorvidt betingelsen om kontrol af omfanget af den erhvervsmæssige kørsel var opfyldt ved et selskabs udbetaling af befordringsgodtgørelse til hovedanpartshaveren, som var selskabets eneste ansatte. Landsretten fandt, at fordi hovedanpartshaveren havde et interessefællesskab med selskabet, måtte der stilles strenge krav til dokumentationen for, at betingelserne for skattefrihed var opfyldt. Hovedanpartshaverens kørselsregnskab opfyldte på grund af uklarheder, unøjagtigheder og mangler ikke kravene i § 2 i bekendtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000 om rejse- og befordringsgodtgørelse. Derfor var betingelserne for udbetaling af skattefri befordringsgodtgørelse ikke opfyldt. Da arbejdsgiverselskabet på denne baggrund ikke havde haft mulighed for at kontrollere de oplysninger, der dannede grundlag for udbetalingen af befordringsgodtgørelsen, var denne ikke skattefri. Landsretten ændrede således byrettens dom, se herom SKM2010.116.BR.
Ved udbetaling af skattefri befordringsgodtgørelse skal det ikke alene kontrolleres, om godtgørelsen udbetales for erhvervsmæssig kørsel for den pågældende arbejdsgiver/hvervgiver, men omfanget af denne kørsel skal også kontrolleres, se SKM2009.430.HR.
I SKM2010.495.BR fandt byretten, at udbetalte kørselsgodtgørelser var skattepligtige, da betingelserne for skattefrihed i bekendtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000 ikke var opfyldt. Kørselsregnskaber, der først blev fremlagt under retssagens forberedelse, blev ikke tillagt bevismæssig værdi.
Arbejdsgivere og hvervgivere kan anmode SKAT om tilladelse til at foretage en efterfølgende, frivillig indbetaling på 56 pct. af en udbetalt rejse- eller befordringsgodtgørelse, hvis det efterfølgende konstateres, at betingelserne i LL §§ 9 A og 9 B for skattefri udbetaling heraf ikke er opfyldt, jf. KSL § 69 A, LL § 7 Ø og lov om arbejdsmarkedsbidrag § 8, stk. 9. Beløbet på 56 pct. svarer til den skat og det arbejdsmarkedsbidrag, som arbejdsgiveren eller hvervgiveren skulle have indeholdt ved udbetalingen af den nævnte godtgørelse.
Såfremt arbejdsgiveren eller hvervgiveren får tilladelse af SKAT til en sådan efterfølgende betaling på 56 pct. af de omhandlede godtgørelser, og den fulde indbetaling af dette beløb foretages rettidigt, stilles lønmodtageren eller hvervtageren som om godtgørelserne ved udbetalingen opfyldte betingelserne for skattefrihed. Lønmodtageren eller hvervtageren er herefter hverken skattepligtig af de udbetalte godtgørelser eller af det beløb, som arbejdsgiveren eller hvervgiveren efterfølgende, frivilligt har indbetalt til dækning af skatten og arbejdsmarkedsbidraget af de omhandlede godtgørelser, jf. LL § 7 Ø, stk. 1.
Se nærmere om denne ordning i vejledningen: Indeholdelse af A-skat og AM-bidrag, afsnit B.1.7.1.1. |